NTFR 2006/44 - Wet IB 2001: onrust geboden!

‘"Vermeend en Zalm hebben dit gewoon goed gedaan. Daarom voorlopig rust op het front van de inkomstenbelasting", aldus staatssecretaris Wijn.‘ Deze tekst is te vinden in het persbericht van 22 november 2005 naar aanleiding van de Evaluatie van de belastingherziening. Na jarenlang overspoeld te zijn door nieuwe regelgeving, zou deze toegezegde rust aangenaam in de oren moeten klinken. Toch doet het dat – bij mij althans – niet. Rust aan het (IB–)wetgevingsfront zou immers impliceren dat veel knelpunten niet snel zullen worden opgelost.

Dit beeld van wetgevende rust behoeft echter enige nuancering. Zo vermeldt het rapport: ‘De evaluatie richt zich op het verkrijgen van inzicht in hoeverre de genomen maatregelen in het kader van de belastingherziening hebben bijgedragen aan de doelstellingen van die herziening. Daarbij worden eventuele knelpunten in beeld gebracht. De evaluatie beoogt niet om tot een herhaling te komen van de bij de voorbereiding van de herziening gevoerde discussie.‘ en ‘Ook deze evaluatie geeft aanleiding om nader te bekijken of de belastingwetten op een aantal punten kunnen worden herzien‘.

De bewindsman lijkt met zijn opmerking over rust aan het front dus vooral te bedoelen dat wat hem betreft het framewerk van de inkomstenbelasting niet zal worden veranderd. Binnen de huidige contouren van de Wet IB 2001 kunnen eventuele knelpunten (uiteraard) wel worden weggenomen. Dat laatste lijkt me goed nieuws, want er zijn nogal wat knelpunten. Het rapport zelf somt een aantal knelpunten op die mogelijk kunnen worden opgelost door nieuwe wetgeving¹ en ook in de fiscale literatuur en daarbuiten wordt regelmatig aandacht gevraagd voor geconstateerde knelpunten.

Het minder goede nieuws dat in de boodschap van de staatssecretaris ligt besloten, is mijns inziens dat de staatssecretaris de fundamentele keuzen die destijds bij de invoering van de Wet IB 2001 zijn gemaakt, buiten de discussie wenst te houden. Dat is politiek wellicht begrijpelijk als je ervan uitgaat dat alle doelstellingen die destijds bij de invoering van het nieuwe belastingstelsel werden geformuleerd, zijn gehaald. Hiermee wordt echter wel de weg afgesneden om oplossingen te vinden voor knelpunten die nu juist door de destijds gekozen uitgangspunten worden opgeroepen. De conclusie dat al de doelstellingen zijn gehaald lijkt me overigens ook niet terecht. Met name de doelstelling dat het nieuwe stelsel moet leiden tot een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk komt mijns inziens niet goed uit de verf. Het wegnemen van de manipulatiemogelijkheden die de Wet IB 1964 bood om belaste inkomsten uit vermogen om te zetten in onbelaste bronmutaties levert weliswaar een belangrijke bijdrage aan deze doelstelling, maar alleen dit – op zichzelf belangrijke – wapenfeit lijkt mij te mager om te concluderen dat deze doelstelling in volle omvang is gehaald. Daartoe dient te worden bezien hoe de gekozen alternatieven zich verhouden tot de rechtvaardigheidsdoelstelling.

Het rapport besteedt aan deze doelstelling overigens ook maar in beperkte mate aandacht.

In deze bijdrage kan ik niet alle knelpunten van de Wet IB 2001 afzonderlijk bespreken. Ik verwijs in dit verband onder meer naar het rapport zelf, het boek dat Stevens² hierover heeft geschreven en de opinies van Van Dijck³ en Niessen en Pot⁴ in NTFR, alsmede het rapport van Dietvorst c.s. ⁵ Wel zal ik ingaan, zonder ook maar de suggestie van volledigheid te willen wekken, op enkele algemene uitgangspunten die knelpunten of onevenwichtigheden oproepen of juist vermijden.

1. Een inkomstenbelasting hoort aan te sluiten bij de daadwerkelijk genoten inkomsten

Wezenskenmerk van een inkomstenbelasting is (of gelet op het huidige systeem beter gezegd: ‘hoort te zijn‘) dat alleen het daadwerkelijk genoten voordeel in de heffing wordt betrokken. Dit betekent onder meer dat de kosten die zijn gemaakt om een bepaalde brutobate te ontvangen, op deze brutobate in mindering behoren te komen. Wie 4 kosten maakt om 10 te ontvangen heeft niet 10, maar slechts 6 verdient. Toch heffen over 10 laat zich alleen rechtvaardigen in een omzetbelasting, maar heeft niets van doen met een fatsoenlijke inkomstenbelasting. Dat geldt niet alleen voor kosten in de winstsfeer, maar evenzeer voor arbeidskosten. De argumenten die destijds zijn aangevoerd om dit systeem (partieel!) te verlaten deugen niet. Van Dijck spreekt in dit verband mijns inziens terecht over de prietpraat van Vermeend. ⁶ Overigens verwijs ik graag naar de bijdrage van Van Dijck waarin zijn toorn zich weliswaar primair richt op de Hoge Raad, maar waarin hij tevens aangeeft dat aan de bestreden beslissing van de Hoge Raad de – ondeugdelijke – argumentatie van de wetgever ten grondslag ligt. ⁷

In het kader van de belastingheffing over inkomsten uit vermogen is de band met de realiteit zelfs geheel verbroken. De facto heeft de vermogensrendementsheffing meer kenmerken van een vermogensbelasting dan van een inkomstenbelasting. Het effectieve tarief in box 3 is afhankelijk van de verhouding van het daadwerkelijk behaalde rendement en het forfaitaire rendement van 4% en kan tot zeer verschillende – soms bizarre – uitkomsten leiden bij qua omvang, maar niet qua samenstelling, gelijke vermogens. Deze ongerijmdheden werden door de toenmalige staatssecretaris steevast weggewuifd door te wijzen op de feilen van het systeem van belastingheffing over inkomsten uit vermogen onder de Wet IB 1964. In de kern komt deze argumentatie erop neer dat gesteld wordt dat het vroeger (nog?) slechter was, maar dit bewijst natuurlijk niet dat het nu goed is. Het categorisch afwijzen van een vermogenswinstbelasting – een voor de hand liggend alternatief – doet daarbij vreemd aan als men zich realiseert dat de reeds bestaande vermogenswinstheffingen onder de Wet IB 1964 onder het huidige stelsel juist zijn uitgebreid. Niet alleen in de winstsfeer kennen we immers al sinds jaar en dag een systeem van belastingheffing over vermogenswinsten, maar ook de vervreemdingsvoordelen van het aanmerkelijkbelangregime kunnen hiertoe worden gerekend. Onder de Wet IB 2001 is het stelsel van heffing over vermogenswinsten verder uitgebreid naar de resultaatgenieters. In het kader van de belastingheffing over vermogens(inkomsten) is de vermogenswinstbelasting echter onbespreekbaar gebleken. In het kader van een rechtvaardige belastingheffing is een heffing over de daadwerkelijke (zuivere!) inkomsten uit vermogen in combinatie met een vermogenswinstbelasting (maar dan wel tegen een bijzonder tarief) mijns inziens evenwel te prefereren boven het huidige stelsel.

2. Vermijd zo veel mogelijk belastingheffing als er geen ‘geld over de tafel‘ gaat

In samenhang met het voorgaande kan erop worden gewezen dat met de introductie van de Wet IB 2001 nieuwe heffingsmomenten zijn geïntroduceerd waarbij de belastingheffing niet parallel loopt aan het daadwerkelijk ontvangen van geld. Populair gezegd is ‘heffen zonder dat er geld over tafel gaat,vragen om moeilijkheden.‘ Indien bijvoorbeeld tot het vermogen van box 3 vermogensbestanddelen behoren die in het jaar van belastingheffing geen geld opleveren, zal de belasting uit additionele middelen moeten worden betaald. Dit probleem doet zich bijvoorbeeld voor bij onroerende zaken die niet zijn verhuurd en die niet de eigen woning vormen. Ook kan gewezen worden op kapitaalverzekeringen. Thans vallen veel polissen onder de vrijstelling van het overgangsrecht. Indien echter in de toekomst de waarde van de polis de (niet–geïndexeerde) vrijstelling overtreft en koppeling aan de woning niet mogelijk is, zal jaarlijks over de polis moeten worden afgerekend, zonder dat op die momenten de polis opbrengsten genereert.

In de winstsfeer was de onderhavige problematiek al bekend bij onttrekking van waardevolle vermogensbestanddelen, zoals de woning bij staking van de onderneming. Deze problematiek speelt nu ook in de resultaatsfeer. Met name indien een vermogensbestanddeel overgaat van box 1 naar box 3, bijvoorbeeld omdat een pand in plaats van aan een verbonden persoon nu aan een derde wordt verhuurd, zal over de waardestijging die is opgetreden in de TBS–periode moeten worden afgerekend (en wel tegen het progressieve tarief, dat bij waardevolle zaken vrijwel steeds het toptarief zal zijn). ⁸ Deze heffing blijkt in de praktijk nu al vrijwel niet uit te leggen te zijn aan hen die er door worden getroffen. Als we vele jaren verder zijn zal de klap ten gevolge van de inflatie alleen maar harder aankomen en tot grote problemen gaan leiden. Het (ten onrechte) ontbreken van een bijzonder tarief is hier mede debet aan.

3. Vermijd van overkill

In zijn algemeenheid kan men stellen dat indien een regeling in het leven wordt geroepen die ongewenst gedrag of ongewenste gevolgen moet tegengaan, de reikwijdte van een dergelijke regeling ook tot dat doel beperkt dient te blijven. Met andere woorden overkill moet worden voorkomen. In dat verband kan onder meer worden gewezen op de TBS–regeling ingeval een ondernemer een vermogensbestanddeel in gezamenlijk eigendom heeft met zijn echtgenote met wie hij op huwelijkse voorwaarden is getrouwd. Indien het vermogensbestanddeel mede voor de onderneming wordt gebruikt, maar tot het keuzevermogen behoort, is voor de ondernemer sprake van box 3–vermogen, maar voor de echtgenote van box 1–vermogen. Zij stelt immers ter beschikking aan een onderneming van een verbonden persoon. Gelet op de achterliggende gedachte van de TBS–regeling (vermogensbestanddelen met een ‘ondernemingsgeur‘ dienen bij een ter beschikking stellende verbonden persoon zo veel mogelijk gelijk te worden behandeld als bij de ondernemer zelf) is dat een vorm van overkill die vermeden dient te worden. ⁹ Overigens verwijs ik voor knelpunten in de TBS–regeling naar de eerder genoemde Opinie in NTFR van Niessen en Pot.

4. Leer van het verleden en herstel gemaakte fouten

Een belastingherziening is bij uitstek de gelegenheid om knelpunten in het oude systeem weg te nemen. Wat dat betreft zijn met name in de winstsfeer kansen gemist (maar ook benut) om tot verbeteringen te komen en is op onderdelen de klok zelfs gedeeltelijk teruggedraaid. De doorschuiffaciliteit tussen echtelieden van het oude art. 17 Wet IB 1964 is vervallen en dat is voor reële gevallen lastig, omdat nu weer van oude methoden gebruik moet worden gemaakt om afrekening over stille en fiscale reserves en goodwill te vermijden. Daarbij springt in het oog dat geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om het volstrekt mallotige arrest, HR 16 december 1959, nr. 14.092, BNB 1960/34¹⁰ buiten werking te stellen.

Ook is de mogelijkheid om eindelijk invulling te geven aan een consequente doorvoering van het subjectieve ondernemerschap in de inkomstenbelasting niet benut. Ik zie nog altijd niet in waarom bij vervanging of onttrekking¹¹ van een afzonderlijk bedrijfsmiddel winstneming achterwege mag blijven indien een vervangingsvoornemen bestaat, maar dat men moet afrekenen over de boekwinst op alle bedrijfsmiddelen indien men een onderneming verplaatst onder zodanige omstandigheden dat sprake is van staking. Het argument voor uitstel van winstneming is toch immers dat de belastingheffing de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. Dit spreekt te meer, zo dunkt mij, als de belastingheffing ziet op de boekwinst op alle bedrijfsmiddelen. Ook hier leidt, na 2001, het ontbreken van een bijzonder tarief tot extra zout in de wonden.

Ieder afzonderlijk knelpunt dat wordt weggenomen is winst. In dat verband is de toegezegde actie van de staatssecretaris ten aanzien van de in het rapport opgesomde knelpunten waarvoor aanpassingen worden overwogen, toe te juichen. Om tot een werkelijk goede inkomstenbelasting te komen is mijns inziens echter meer vereist en moet de (politieke) moed worden getoond om ook de eerder gekozen uitgangspunten van de belastingherziening tegen het licht te durven houden. De Heilige Schrift roept al eeuwen lang op alledingen te onderzoeken en het goede te behouden. Dat impliceert het verwerpen van datgene wat niet goed is gebleken. Dit zou toch zeker een bewindspersoon van CDA–huize moeten aanspreken. Oproepen in de fiscale literatuur blijken echter meer niet dan wel tot politieke reacties te leiden. Essers, zelf, naast hoogleraar belastingrecht, lid van de Eerste Kamer namens dezelfde partij als de staatssecretaris, heeft zelfs voor dringend gewenste aanpassingen in de winstsfeer de hulp ingeroepen van de heer Cruyff. ¹² Ik maak me dan ook weinig illusies, maar enige onrust aan het front van de inkomstenbelasting lijkt me wel geboden.