NTFR 2006/608 - Het belang van belang hebben

Er woedt een kleine richtingenstrijd tussen de belastingkamers van de gerechtshoven en de bestuurssectoren van de rechtbanken. Bij de rechtbanken wordt degene die beroep instelt ‘eiser‘ genoemd, en diens wederpartij ‘verweerder‘. De hoven daarentegen houden vast aan het uit de WARB stammende¹ begrip ‘belanghebbende‘ en noemen diens wederpartij in de regel ‘Inspecteur‘. Is dit belangrijk voor de ontwikkeling van het belastingrecht? Nee, natuurlijk niet. Het is hooguit van belang voor de leesbaarheid van de beslissing, die naar mijn mening meer gebaat is bij de gemakkelijk tot burger en overheidsorgaan te herleiden termen ‘belanghebbende‘ en ‘Inspecteur‘.

Een aardig aspect van deze discussie is dat het de aandacht vestigt op de vraag wie er als belanghebbenden kunnen procederen in fiscale zaken. De Awb hanteert een materieel uitgangspunt. Volgens art. 1:2, lid 1, Awb wordt onder de belanghebbende verstaan: degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is getroffen. Deze belanghebbende in materiële zin heeft op grond van art. 8:1 Awb het recht om beroep in te stellen. Voor het belastingrecht geldt in afwijking van art. 8:1 Awb dat alleen beroep kan worden ingesteld door een op basis voornamelijk formele criteria gedefinieerde groep belanghebbenden. Als het gaat om belastingaanslagen, dan kan in beginsel alleen degene aan wie die belastingaanslag is opgelegd beroep instellen. ² Dat lijkt logisch want de belastingaanslag van een ander gaat mij niet aan, maar toch is het voorstelbaar dat iemand zou willen bepleiten dat aan een ander een hogere aanslag wordt opgelegd. Te denken valt aan een ondernemer die ziet dat een concurrent door het gemeentebestuur door middel van een ‘tax holiday‘ wordt overgehaald zich in de stad te vestigen. In het huidige stelsel van rechtsbescherming kan deze ondernemer alleen maar proberen om zelf ook een ‘tax holiday‘ in de wacht te slepen, maar iemand die als maatschappelijk verantwoord ondernemer zijn steentje aan de publieke sector wil bijdragen en alleen bevreesd is voor oneerlijke concurrentie heeft eigenlijk geen rechtsingang en zal zijn standpunt in de politieke arena moeten laten horen. Zou hij toch bezwaar of beroep instellen ter zake van de aan zijn concurrent opgelegde belastingaanslag (of tegen het achterwege blijven van zo‘n aanslag) dan wordt hij ongetwijfeld niet–ontvankelijk verklaard.

Niet–ontvankelijk is ook het bezwaar of beroep van iemand die geen procesbelang heeft. Hier geldt het aloude adagium ‘point d‘ínteret, point d‘action‘. De eis van een procesbelang is in sommige opzichten strenger dan de maatstaf die in de wettelijke definitie van een belanghebbende kan worden gelezen. Zo geldt in beginsel – ik kom hier later in dit betoog nog op terug – dat als een navorderingsaanslag bij uitspraak op bezwaar is vernietigd, degene aan wie die navorderingsaanslag was opgelegd, geen procesbelang meer heeft bij het indienen van beroep. In zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33.916, BNB1999/400, werd het cassatieberoep tegen een door het hof vernietigde navorderingsaanslag dan ook op die grond niet–ontvankelijk verklaard.

Afwezigheid van belang bij het instellen van een rechtsmiddel is niet hetzelfde als afwezigheid van belang bij een klacht of stelling. Een klacht of stelling die niet tot een gunstiger resultaat voor de betrokkene kan leiden moet reeds om die reden worden verworpen. Zijn er overigens geen klachten aangevoerd en zijn er ook ambtshalve geen redenen voor vernietiging van de bestreden beslissing aanwezig, dan moet het bezwaar of beroep ongegrond worden verklaard.

Ondertussen rijst de vraag of het in de praktijk nog wel zal voorkomen dat een beroep in een fiscale procedure niet–ontvankelijk zal moeten worden verklaard wegens gebrek aan belang. Om te beginnen moet worden onderkend dat een nihil–aanslag³ niet altijd het meest gunstige resultaat voor de belastingplichtige vormt. Bij die aanslag vindt immers op grond van art. 15 AWR verrekening van voorlopige aanslagen en voorheffingen plaats. De belastingplichtige kan betogen dat hij na verrekening van voorheffingen en voorlopige aanslagen recht heeft op een (hogere) teruggaaf. Aldus heeft hij wel belang bij het instellen van het rechtsmiddel en is het bezwaar of beroep ontvankelijk. Het komt met enige regelmaat voor dat een zonder deskundige rechtsbijstand procederende belastingplichtige opkomt tegen een aanslag, stellende dat een bestanddeel van zijn verzamelinkomen op een te hoog bedrag is vastgesteld, terwijl vaststelling van dat bestanddeel op het door hem bepleite bedrag niet tot een wijziging van het op de aanslag te betalen of terug te ontvangen bedrag kan leiden. Dit kan veroorzaakt worden door de heffingskorting, maar ook door toepassing van bepaalde drempels. In dat geval behoeft de desbetreffende stelling geen beantwoording. Het bezwaar of beroep is dan ongegrond, tenzij er ambtshalve een grond voor een ander dictum aanwezig is.

In een procedure betreffende een belastingaanslag wil de belanghebbende vaak niet alleen vermindering of vernietiging van die belastingaanslag bewerkstelligen. Veelal bevat het beroepschrift ook één of meer nevenvorderingen. De meest voor de hand liggende is die tot veroordeling van de wederpartij in de proceskosten, maar ook daarbuiten kan om een schadevergoeding worden verzocht op basis van art. 8:73 Awb. Een dergelijke nevenvordering kan een procesbelang genereren ook als de oorspronkelijke belastingaanslag vernietigd is. Iets dergelijks was aan de orde in de procedure die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, nr. 33.627, BNB 2000/74, met noot M.W.C. Feteris. ⁴ De procedure betrof een beschikking tot herziening van ten onrechte aan de belastingplichtige vergoede heffingsrente. Het hof had die beschikking vernietigd en belanghebbende stelde beroep in cassatie in. In het cassatieberoepschrift formuleerde belanghebbende vier middelen die gericht waren tegen de beslissing van het hof om de beschikking inzake de heffingsrente te vernietigen en één middel dat zich keerde tegen de berekening van de aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding. De Hoge Raad overwoog dat belanghebbende geen belang had bij de middelen gericht tegen de beslissing inzake vernietiging van het heffingsrentebesluit omdat zij niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat konden leiden en verbond daaraan de conclusie dat die middelen niet tot cassatie konden leiden. Het middel dat gericht was tegen de beslissing inzake de proceskostenveroordeling kon wel tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat leiden. Sterker nog: het was gegrond. Door het belang ter zake van de nevenvordering kon de ontvankelijkheidssluis gepasseerd worden.

Als de inspecteur hangende het beroep verklaart de voorlopige aanslag, de navordering of naheffing te vernietigen, komt op het eerste gezicht het belang aan de procedure te ontvallen. Hetzelfde geldt indien de inspecteur op de voet van art. 6:18 Awb en art. 65 AWR hangende de procedure besluit de navordering of naheffing ambtshalve te vernietigen. Ook hier geldt echter dat dit de ontvankelijkheid van het beroep niet aantast in verband met de eventuele nevenvorderingen van de belanghebbende. De omstandigheid dat de belanghebbende in het beroepschrift niet een dergelijke nevenvordering heeft geformuleerd doet hieraan niet af, omdat hij dat in beginsel in elke stand van het geding nog kan doen. Instructief in dit verband is HR 20 september 2000, nr. 34.652, NTFR2000/1402, met commentaar van Van Nispen tot Sevenaer, BNB 2001/6, met noot J. den Boer. Het ging daar om een procedure die door een aansprakelijke op grond van art. 50 IW 1990 (oud) was aangespannen omtrent de hoogte van een naheffingsaanslag loonbelasting. Nadat beroep was ingesteld verklaarde de inspecteur dat het recht tot invordering van de desbetreffende naheffingsaanslag inmiddels was verjaard en verzocht belanghebbende het beroep in te trekken. Dat weigerde de belanghebbende te doen en het hof verklaarde het beroep vervolgens niet–ontvankelijk bij gebrek aan belang. De Hoge Raad corrigeerde dit oordeel omdat belanghebbende wel degelijk een belang had bij een oordeel omtrent de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag, in verband met een eventuele onrechtmatige daadsactie tegen de Staat, de inspecteur of de ontvanger. Van belang is dat onder het destijds geldende procesrecht geen vergoeding van proceskosten op basis van art. 8:73 Awb mogelijk was. Belanghebbende moest zijn proceskosten derhalve door middel van een procedure bij de civiele rechter vergoed zien te krijgen. Hier wordt door de Hoge Raad een afgeleid, maar wel zeer nauw verwant, belang meegewogen bij de vraag of een procesbelang aanwezig is. Naar mijn mening terecht merkt J. den Boer in zijn noot bij dit arrest op dat de Hoge Raad de zaak ook reeds had kunnen afdoen op de overweging dat het belang bij de procedure gegeven was zolang de naheffingsaanslag niet was vernietigd. Daardoor bleef in de heffingssfeer immers het belang bestaan. Dat er in de invorderingssfeer wellicht geen betaling meer kan worden afgedwongen, heeft met de beoordeling van de belastingaanslag zelf niets te maken, zou ik denken.

Laatstgenoemd arrest van de Hoge Raad doet de vraag rijzen of er meer van dergelijke afgeleide belangen zijn die moeten worden meegewogen. Ik denk in dit verband aan WOZ–procedures waarbij de belanghebbende graag een hogere waarde van de onroerende zaak vastgesteld wil hebben. In het kader van de rechtstreeks aan de WOZ–beschikking gekoppelde heffingen (huurwaardeforfait, OZB en waterschapsheffingen) is het moeilijk denkbaar dat een hogere waarde voor de betrokkene gunstig zou kunnen uitpakken. Maar daarbuiten is het zeer wel mogelijk. Een belanghebbende kan er belang bij hebben een onroerende zaak tegen een zo hoog mogelijke waarde te laten overgaan naar de ondernemingssfeer. In dat kader is de vastgestelde WOZ–waarde niet zonder meer bindend – al was het maar omdat de waardepeildatum zelden exact gelijk zal vallen met de inbrengdatum – maar een relatief hoge WOZ–waarde zal als argument in de discussie toch wel enige indruk maken. Moet de rechter nu ingaan op het betoog van een belanghebbende dat de waarde te laag is vastgesteld? Mij is hieromtrent geen expliciete rechtspraak bekend, maar mijn indruk is dat het klassieke standpunt zal zijn dat dergelijke afgeleide belangen niet mogen meewegen en dat een procedure nimmer kan leiden tot een hogere aanslag of een hogere WOZ–waarde. Toch vraag ik mij af of belastingplichtigen daarmee een optimale rechtsbescherming wordt geboden.

Invoering van belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties leidt tot nieuwe ontvankelijkheidsvragen. Beslist is al dat intrekking van een principale cassatieberoep niet aan de ontvankelijkheid van het incidenteel cassatieberoep in de weg staat. Zie HR 27 januari 2006, nr. 41.793, NTFR2006/183, V–N 2006/9.6. Als het principale cassatieberoep niet–ontvankelijk is omdat het te laat is ingesteld, omdat het griffierecht niet is betaald of omdat de indiener daartoe niet bevoegd is, dan volgt uit HR 10 augustus 2001, nr. 35.618, NTFR 2001/1228, BNB 2001/377, met noot J. van Soest, dat het incidenteel cassatieberoep ook niet–ontvankelijk is. Als echter het prinicpale beroep niet–ontvankelijk is omdat het om een andere reden geen effect kan sorteren voor de indiener ervan, dan moet het incidenteel cassatieberoep gewoon behandeld worden. Aangenomen moet worden dat hetzelfde heeft te gelden voor het incidenteel hoger beroep bij het gerechtshof.

Een andere kwestie houdt verband met de mogelijkheid van terugwijzing van een zaak naar de inspecteur. Zowel de rechtbank als het hof en in principe ook de Hoge Raad kunnen daartoe besluiten, maar in het hierna volgende ga ik ervan uit dat de rechtbank besloten heeft tot terugwijzing. Een dergelijke terugwijzing volgt volgens art. 8:72 Awb op de gegrondverklaring van het beroep, en in formele zin betekent dit dat de belanghebbende gelijk gekregen heeft. Toch zal die altijd tevreden zijn met de beslissing van de rechtbank. Het kan zijn dat de belanghebbende eigenlijk wilde dat de rechtbank zelf in de zaak zou voorzien door de aanslag te verminderen of te vernietigen. Ook is denkbaar dat de belanghebbende het niet eens is met de voorwaarden die zijn gesteld met betrekking tot de behandeling van de zaak na verwijzing. Het komt mij voor dat in een dergelijk geval niet alleen het bestuursorgaan maar ook de belanghebbende wel degelijk een procesbelang heeft als hij hoger beroep instelt.

Opmerkelijk is overigens dat de schorsende werking van het hoger beroep, neergelegd in art. 27h, lid 5, AWR, ertoe lijkt te leiden dat de opdracht van de rechtbank aan het bestuursorgaan om een nieuw besluit te nemen, pas in werking kan treden nadat de termijn voor hoger beroep is verstreken of nadat op het hoger beroep onherroepelijk is beslist. Als dit waar is zal het bestuursorgaan waarnaar de zaak is teruggewezen moeten wachten met het in behandeling nemen van de zaak totdat de beslissing van de rechter onherroepelijk is geworden. Men kan zich afvragen of dit gevolg de wetgever ook voor ogen heeft gestaan. Aldus zou het fiscale procesrecht in elk geval duidelijk afwijken van wat elders in het bestuursprocesrecht geldt. ⁵ Daar geldt dat het bestuursorgaan direct na terugwijzing aan de slag kan en moet gaan, en schorsende werking van de uitspraak van de rechtbank alleen kan worden bereikt door het aanvragen van een voorlopige voorziening. ⁶

Het voorgaande overziend moet worden geconcludeerd dat de vraag naar het procesbelang nog altijd betekenis heeft in het belastingprocesrecht. Wel kan men zich afvragen of er in de praktijk nog gevallen denkbaar zijn waarin een beroep wegens afwezigheid van een procesbelang niet–ontvankelijk kan worden verklaard. Steeds zal toch op de achtergrond meespelen dat een nevenvordering betreffende proceskosten of een schadevergoeding op basis van art. 8:73 Awb aan de orde kan komen. Voor het in behandeling nemen van concrete klachten, stellingen of middelen van cassatie zal het procesbelang in de praktijk een rol blijven spelen.