NTFR 2006/693 - De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft

De zogenoemde fictiefloonregeling staat in art. 12a Wet LB 1964. Volgens dit wetsartikel moet een aanmerkelijkbelanghouder vanuit zijn BV tenminste € 39.000 aan loon opnemen als hij arbeid verricht voor die BV. Hetzelfde geldt voor degene die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan een BV waarvan hij tevens werknemer is.

Art. 12a Wet LB 1964 werd per 1 januari 1997 in de Wet LB 1964 opgenomen met als doel een einde te maken aan oneigenlijk gebruik van de anticumulatieregeling van art. 14, lid 5, van de inmiddels vervallen Wet VB 1964, de zogenoemde 68%–regeling. Omdat niet meer dan 68% van het belastbaar inkomen aan inkomsten– en vermogensbelasting hoefde te worden betaald, zagen sommige directeuren–aanmerkelijkbelanghouders af van het opnemen van salaris uit hun BV. Doordat hun belastbar inkomen nihil was werd inkomsten– noch vermogensbelasting betaald noch premie volksverzekeringen. Art. 12a Wet LB 1964 stak voor deze praktijken een stokje door het loon voor een directeur–aanmerkelijkbelanghouder fictief op ten minste € 38.118 te bepalen.

De regeling is dus eigenlijk vijf jaar geleden overbodig geworden toen de vermogensbelasting werd afgeschaft. Art. 12a bestaat echter nog steeds en zorgt in de praktijk voor oeverloze discussies tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Daarbij vindt niet altijd ‘fair play‘ plaats door de Belastingdienst.

Art. 12a Wet LB 1964 kan beter worden afgeschaft.

In deze opinie concentreer ik mij op de aanmerkelijkbelanghouder. Het navolgende geldt echter ook voor de werknemer van een vennootschap die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt aan die vennootschap. Dat komt echter minder vaak voor.

Het loon dat een aanmerkelijkbelanghouder moet opnemen wordt zoals vermeld ten minste gesteld op € 39.000. Het bedrag is per 1 januari 2006 hierop afgerond. Daarvoor was het normbedrag volgens de wettekst gesteld op het in art. 8, lid 11, WAZ bedoelde bedrag. Als men die bepaling al kon vinden bleek het normbedrag € 38.118 te zijn (f 84.000). Vaak zal de aanmerkelijkbelanghouder directeur–grootaandeelhouder zijn, maar hij kan ook een andere functie hebben.

Vanaf 1 januari 2007 wordt het bedrag van € 39.000 blijkens art. 12a, lid 2, Wet LB 1964 jaarlijks geïndexeerd, af te ronden op veelvouden van € 1.000. Uit de wettekst blijkt verder dat aannemelijk kan worden gemaakt dat het bedrag van het fictief loon lager moet zijn dan wel hoger dan € 39.000.

Eveneens sinds 1 januari 2006 behoort de bijtelling wegens het genot van een ter beschikking gestelde auto tot het belaste loon. Zie art. 13bis Wet LB 1964. Deze bijtelling werkt door naar de fictief loonregeling. Zie de NvW (Belastingplan 2005), Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 6. Concreet betekent dit dat het bedrag dat een directeur–grootaandeelhouder moet opnemen uit zijn BV moet worden beoordeeld inclusief de waarde van het privé–gebruik van een ter beschikking gestelde auto. Als de fiscus bijvoorbeeld eist dat € 100.000 aan salaris wordt opgenomen en de autobijtelling bijvoorbeeld € 12.000 bedraagt, dan zal de opname in geld geen € 100.000 maar € 88.000 kunnen bedragen.

Art. 13a, lid 3, Wet LB 1964 bevat nog een bepaling inzake het genietingsmoment van het fictief loon: als het volgens art. 12a op te nemen loon hoger is dan wat daadwerkelijk is opgenomen wordt het meerdere geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of bij het eerdere moment van beëindigen van de dienstbetrekking.

Van belang is voorts art. 1, lid 2, onderdeel b, Wet vermindering afdracht LB/PVV (Wet VA). Dit wetsartikel dateert van 1 januari 2000. Sommige directeuren–grootaandeelhouders kenden zichzelf een gedeelte van een jaar een laag loon toe. Doordat dan bijvoorbeeld alleen het loon over het laatste tijdvak hoog was, gold voor de overige tijdvakken een laag toetsloon in de zin van de Wet VA. Voor die tijdvakken kon dan van de werking van de Wet VA gebruik worden gemaakt wat tot forse afdrachtverminderingen kon leiden zonder gevolgen voor de met de inkomstenbelasting te verrekenen loonbelasting. Art. 1, lid 2, onderdeel b, Wet VA bepaalt dat (jaar)loon ex art. 12a Wet LB 1964 gelijkmatig aan een kalenderjaar wordt toebedeeld, dat wil zeggen: aan elke maand een twaalfde deel.

Het begrip fictief loon heeft eigenlijk alleen maar betrekking op de situatie dat geen of een te laag loon daadwerkelijk wordt opgenomen. Het loon wordt dan fictief gesteld op

€ 39.000 of het hogere bedrag dat de fiscus eist. De term ‘gebruikelijk loon‘ is meer gangbaar en sluit beter aan bij de tekst van art. 12a Wet LB 1964 waar is verwoord dat het loon wordt gesteld op wat gebruikelijk is voor ‘soortgelijke functies‘ waarbij geen sprake is van een aanmerkelijk belang. Het loon dat ‘elders‘ voor hetzelfde werk normaal wordt betaald is dus het bedrag dat daadwerkelijk aan loon moet worden opgenomen door een aanmerkelijkbelanghouder. In de rechtspraak is dat nog eens expliciet bevestigd. Zie HR 17 september 2004, nr. 38.378,NTFR 2004/1381,BNB 2005/50.

Volgens de wettekst wordt overigens een zekere afwijking getolereerd, als die afwijking maar niet meer dan in belangrijke mate is van wat ‘gebruikelijk‘ is. In het fiscale jargon betekent dit dat een afwijking van maximaal 30% nog acceptabel is. Een loon dat 70% bedraagt van het gebruikelijke loon is dus fiscaal acceptabel en wordt in de praktijk daarom vaak het ‘fiscale loon‘ genoemd.

Zekerheidshalve stelt de wettekst nog dat het daadwerkelijk op te nemen loon ook niet lager mag worden gesteld dan het hoogste loon van een eventuele andere werknemer binnen de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder.

Als de belastingplichtige stelt dat het loon lager moet zijn dan het minimumbedrag, rust volgens de bewijsleer de bewijslast primair op hem. Hij moet dan aannemelijk zien te maken dat voor een soortgelijke functie elders een lager loon dan wat de fiscus wil gebruikelijk is. Zie ook HR 10 juni 2005, nr. 40.890, NTFR 2005/768, BNB 2005/269. Een dergelijk (tegen)bewijs is overigens ook mogelijk als aannemelijk is dat de continuïteit van de vennootschap in gevaar komt bij het volledig opnemen van een loon dat elders wordt betaald voor een soortgelijke functie. In HR 6 september 2002, nr. 37.205, NTFR 2002/1309,BNB 2002/348 werd evenwel beslist dat art. 12a Wet LB 1964 niet buiten toepassing wordt gelaten als de slechte financiële positie van een BV mede is veroorzaakt door een hoge rekening–courantschuld van de directeur–grootaandeelhouder aan de vennootschap. Verder blijkt uit HR 14 oktober 2005, nr. 41.760,NTFR 2005/1395,BNB 2005/381 dat bij een startende onderneming de opbrengsten van een bedrijf nog geen goede maatstaf vormen voor de bepaling van de hoogte van het gebruikelijke loon. In het berechte geschil waren de verliezen te wijten aan de kosten van een aanzienlijke verbouwing van een hotelpand. Van een structureel verlieslijdend bedrijf was daardoor (nog) geen sprake.

Als de inspecteur wil dat een hoger bedrag wordt opgenomen dan € 39.000 of dan daadwerkelijk wordt opgenomen rust de bewijslast primair op hem. Zie voor een geval waarin het tegenbewijs door de inspecteur niet met succes werd geleverd Hof Amsterdam 6 juni 2001, nr. 00/02714, NTFR 2001/1008,V–N 2001/43.17. De belanghebbende genoot een salaris dat significant lag boven het minimumbedrag van art. 12a. In de cassatieprocedure tegen deze uitspraak werd in HR 17 september 2004,nr. 38.378,NTFR 2004/1381, BNB 2005/50 beslist dat, ingeval een op te nemen loon wordt vastgesteld dat boven het bedrag van art. 12a Wet LB 1964 ligt, conform de bedoeling van de wettekst niet wordt gecorrigeerd tot het niveau van het gebruikelijke loon maar slechts tot 70% daarvan. Dat is volgens de Hoge Raad niet anders als bij de schatting van het gebruikelijke loon ook al een zekere marge in acht is genomen. Uit HR 11 november 2005, nr. 40.421, NTFR 2005/1511, V–N 2005/57.14 blijkt dat de bepalingen inzake het gebruikelijk loon moeten worden toegepast per vennootschap als sprake is van een concernstructuur en voor alle vennootschappen werkzaamheden worden verricht. In een situatie dat bijvoorbeeld maar door één vennootschap salaris wordt betaald, moet dan worden onderzocht in hoeverre in die ene betaling ook een vergoeding voor werkzaamheden voor een andere concernvennootschap is begrepen bij het bepalen van het gebruikelijke loon jegens die andere vennootschap. In Hof Amsterdam 5 juni 2003, nr. 01/02794, NTFR 2003/1030, V–N 2003/59.17 werd nog beslist dat voor de bepaling van het gebruikelijk loon per uur – als grondslag om tot een jaarloon te komen – niet alleen moet worden gekeken naar de gefactureerde uren maar naar alle uren die de directeur–grootaandeelhouder aan zijn vennootschap heeft besteed.

Het vorenstaande overziende zal het geen verbazing wekken dat in de praktijk veel discussie plaatsvindt over de vraag wat vergelijkbare functionarissen elders verdienen, of die functionarissen vergelijkbaar zijn en of de werkzaamheden soortgelijk zijn. Dat zijn allemaal uiterst moeizame discussies. Dat blijkt overigens ook uit recent gestelde (nieuwe) Kamervragen over de relatie Gebruikelijk loon/Levensloopregeling. Zie NTFR 2006/618. In de antwoorden op die vragen benadrukt ook de staatssecretaris overigens heel expliciet de hiervoor geschetste bewijslastverdeling.

Veel directeuren–aanmerkelijkbelanghouders worden in de praktijk echter geconfronteerd met standpunten van de Belastingdienst, waarin het op te nemen loon op basis van rekenkundige formules of percentages wordt gekoppeld aan de winst van hun vennootschap. De tekst van art. 12a Wet LB 1964 noch de wetshistorie geven echter steun aan een dergelijke benadering. Het uitgangspunt is immers alleen maar het loon dat de betrokken persoon elders zou verdienen met het werk dat hij in zijn eigen vennootschap doet, als hij zelf geen directeur–aanmerkelijkbelanghouder zou zijn. De inspecteurs zijn overigens niet altijd consequent in deze benadering, want zij vinden het prima als een hoger loon wordt opgenomen dan wat zij minimaal eisen. Is dat hogere loon dan niet ongebruikelijk hoog? Eigenlijk zou er een overzicht moeten bestaan van wat in den lande wordt betaald voor bepaalde functies. In theorie heeft de Belastingdienst toegang tot dergelijke gegevens. In de discussies worden dergelijke gegevens echter nooit gepresenteerd. Veel inspecteurs stellen gewoon dat het loon hoger moet zijn dan wat feitelijk wordt opgenomen en schermen daarbij met gegevens die hen bekend zijn en ‘de‘ jurisprudentie. En zij leunen vervolgens achterover omdat de belastingplichtige volgens hen het tegenbewijs moet zien te leveren. Hiervoor heb ik betoogd dat een dergelijke handelwijze niet spoort met de bewijslastverdeling zoals de systematiek van de belastingwetgeving dat eigenlijk wil. Maar veel belastingplichtigen geven maar toe aan de druk, vaak ook omdat zij geen tijd hebben voor een procedure of daarvoor geen kosten willen maken. Sommige inspecteurs dreigen daarbij nog dat als de belastingplichtige hun wens niet accepteert zij een nog hogere correctie zullen aanbrengen. ‘See you in court, klant‘. Niet klantvriendelijk en – zoals zojuist opgemerkt – ook niet consequent.