NTFR 2007/1012 - Boetegrondslag is niet gelijk aan heffingsgrondslag

In het recht tot 1998 was de verhoging, zoals de boete toen nog werd genoemd, een onderdeel van de belastingaanslag. Eerst vanaf dat jaar is in de wet bepaald dat de boete bij (afzonderlijke) beschikking wordt opgelegd. In de praktijk heeft dat nog niet zoveel gevolgen gehad. In par. 6 BBBB 1998 is voorgeschreven dat de vaststelling van een belastingaanslag en de vaststelling van een daarmee samenhangende boetebeschikking in beginsel gelijktijdig plaatsvinden. Dit voorschrift heeft ertoe geleid dat de inspecteur de boete eenvoudigweg vermeldt op het aanslagbiljet, waardoor niet tot uiting komt dat sprake is van een afzonderlijke boetebeschikking. De oude wetgeving en de huidige praktische afwikkeling zijn er mede debet aan dat de boeteprocedure accessoir is gebleven aan de procedure in verband met de aanslag en niet tot wasdom is gekomen.

In deze bijdrage zal een lans worden gebroken voor een boeteprocedure die volledig zelfstandig wordt gevoerd en derhalve los staat van de heffingsprocedure.

1. Argumenten vóór een afzonderlijke en zelfstandige boeteprocedure

In de wet is bepaald dat de vergrijpboete die maximaal kan worden opgelegd het bedrag is van de te weinig aangegeven of betaalde belasting. Er bestaat dus een duidelijk verband tussen de hoogte van de boete en de hoogte van de aanslag. Er kan dus een verband worden vastgesteld tussen de heffingsgrondslag en de boetegrondslag. Eigenlijk is daarmee ook het enige verband tussen boete en heffing gegeven. In de boeteprocedure staat verder nog centraal het verwijt (opzet/grove schuld) dat de belastingplichtige boeteling kan worden gemaakt en dient nadere aandacht te worden besteed aan de straftoemeting. Deze twee facetten zijn voor de aanslagregeling irrelevant. Ook procedureel kunnen er verschillen worden vastgesteld. Het boeterecht kent immers een verplichting de boeteling een kennisgeving te zenden die vervolgens door hem kan worden betwist. Daarnaast zijn er verdergaande bepalingen omtrent het recht op inzage, de taal waarin de inspecteur zich in de boeteprocedure dient te uiten en de openbaarheid van de mondelinge behandeling.

Ondanks al die verschillen worden de procedures in verband met de (navorderings- of naheffings-)aanslag gecombineerd met de boeteprocedure. Klaarblijkelijk wordt de (enige) overeenstemming tussen de heffings- en boetegrondslag van zoveel belang geacht dat een gevoegde afdoening van beide procedures opportuun lijkt. Zo wordt in het standaardverweerschrift in de KBL-procedures gesteld dat verschillen tussen de heffings- en boetegrondslag ‘tot grote praktische complicaties’ zou leiden. Het praktische belang bleek ook toen de rechtbank in Breda¹ werd geconfronteerd met een belastingplichtige die slechts beroep aantekende tegen de (fictieve) weigering uitspraak te doen op bezwaar tegen de boetebeschikking. Tegen de weigering te beslissen op het bezwaarschrift tegen de aanslag werd geen rechtsmiddel aangewend. De rechtbank overwoog dat de aanslag en de boetebeschikking zozeer met elkaar samenhangen dat een juiste beoordeling van de in geschil zijnde vraag enkel mogelijk is in een geding waarin zowel op het beroep betreffende de aanslag als op het beroep betreffende de boetebeschikking moet worden beslist dan wel uitsluitend omtrent de boetebeschikking omdat de aanslag onherroepelijk vaststaat. Waarom een ‘juiste’ beoordeling niet mogelijk zou zijn, wordt niet aangegeven. Mijn vermoeden is dat de rechtbank het gewoon niet zo praktisch vindt. Praktisch ongemak mag echter niet de boventoon voeren ingeval tegen een gevoegde behandeling principiële bezwaren kunnen worden gemaakt. De boetegrondslag is immers bij nadere beschouwing niet gelijk aan de heffingsgrondslag. Aan het onderscheid liggen verschillende oorzaken in het bewijsrecht ten grondslag:

1.1. Onschuldpresumptie

Het BBBB 1998 is duidelijk: ‘De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en bewijzen.’ Deze eenduidige bewijslastverdeling vloeit voort uit de onschuldpresumptie. Dit vermoeden ten faveure van de belastingplichtige boeteling vloeit voort uit art. 6, lid 2, EVRM: ‘Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ Dit onschuldvermoeden is niet beperkt tot het opzet of grove schuld van de boeteling, maar heeft evenzeer betrekking op de aangifte. Ook ter zake van de aangifte dient te worden aangenomen dat deze juist is, totdat het tegendeel door de inspecteur aannemelijk is gemaakt. Dat de onschuldpresumptie betrekking heeft op alle facetten van de boete en dus ook op de boetegrondslag blijkt uit het standaardarrest van 15 juli 1988, BNB 1988/270 waarin de Hoge Raad² als volgt overwoog:

‘4.5. Gelijk de Hoge Raad bij zijn arrest van 19 juni 1985, BNB 1986/29, heeft geoordeeld, moet het bij navordering van belasting opleggen van een verhoging worden aangemerkt als ‘‘a criminal charge’’ in de zin van artikel 6, lid 1, van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. De belastingplichtige, aan wie zulk een verhoging is opgelegd, heeft derhalve aanspraak op eerbiediging van de door genoemd verdragsartikel aan de verdachte toegekende rechten, daaronder begrepen het door artikel 6, lid 2, gewaarborgde recht om voor onschuldig te worden gehouden totdat zijn schuld volgens de wet wordt bewezen. Ingevolge deze verdragsbepaling moet de vervolgende autoriteit bewijzen dat alle bestanddelen van het aan de verdachte ten laste gelegde feit zijn verwezenlijkt, en mag de verdachte niet worden belast met het bewijs van het tegendeel.’

1.2. Bewijsuitsluiting

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2005, NTFR 2005/1191, BNB 2006/111 zijn eerdere rechtsoverweging herhaald dat van de belastingplichtige afgedwongen verklaringen geen enkele rol kunnen vervullen in verband met de (procedure omtrent de) boete. Deze dienen van het bewijs te worden uitgesloten. De Hoge Raad overwoog (r.o. 3.4.) als volgt: ‘Indien en voorzover de door het Hof omschreven vaststellingen en oordelen bepalend zijn voor de grondslag van de verhoging en voor ’s Hofs oordelen (onder 6.16) dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, en deze vaststellingen en oordelen in zoverre mede zijn gebaseerd op verklaringen van belanghebbende afgelegd ter voldoening van evenbedoelde vorderingen van de Inspecteur, heeft het Hof artikel 6 EVRM geschonden’.

1.3. Omkering en verzwaring van de bewijslast

Door de wetgever is in zowel art. 25, lid 6 als art. 27e AWR opgenomen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast geen toepassing vindt voor zover het bezwaar of (hoger) beroep is gericht tegen een vergrijpboete. Uit de parlementaire geschiedenis zou kunnen worden opgemaakt dat de wetgever daarmee slechts heeft beoogd aan te geven dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt ter zake van het aan de boeteling verweten opzet of grove schuld. Met Wattel³ kan worden vastgesteld dat de ‘tekst van de wet, en met name de rechtspraak van het EHRM … echter geen aanleiding (geven) tot deze beperking van de bedoelde slotzinnen.’ Tevens zij nog verwezen naar Feteris⁴ die tot eenzelfde conclusie komt.

Uit het in art. 6 EVRM gewaarborgde recht te zwijgen of zichzelf niet te incrimineren leidt de Hoge Raad⁵ af dat aan een afgedwongen verklaring of de rechtens niet-verdedigbare weigering een verklaring af te leggen als zodanig voor de boeteling geen nadelig gevolg mag worden verbonden in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete. Daaruit volgt dat een afgedwongen verklaring of de weigering een verklaring af te leggen er niet toe mag leiden dat de bewijslast in de boeteprocedure wordt omgekeerd en verzwaard.⁶

Ondanks al deze jurisprudentie stelt de staatssecretaris in zijn toelichting bij de gewijzigde par. 4 BBBB 1998⁷ dat voor het bepalen van de grondslag van vergrijpboeten wordt aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. De volgende passage is echter (ten minste) opmerkelijk: ‘Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.’ Dit ongenuanceerde standpunt is regelrecht in strijd met de hiervoor vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad.

Geconcludeerd kan worden dat de bewijsregels in de boeteprocedure op cruciale punten afwijken van de bewijsregels die van toepassing zijn in de heffingsprocedure. De boetegrondslag kan dientengevolge afwijken van de heffingsgrondslag. De vaststelling van de relevante feiten en omstandigheden voor de boetegrondslag vindt op basis van verschillende regels plaats. De dossiervorming en de procesvoering dienen daarop te worden toegesneden.

2. Een afzonderlijke boeteprocedure gewenst en afdwingbaar?

Zwemmer is in zijn noot onder het arrest van de Hoge Raad van 27 februari 2004, BNB 2004/225 duidelijk: ‘De rechter die in de fiscale procedure oordeelt over de fiscale informatiestroom mag niet dezelfde rechter zijn die in de sanctieprocedure oordeelt over de sanctie. Van de rechter die de met inachtneming van de mededelingsplicht verkregen fiscale informatiestroom heeft gezien, kan immers niet worden verwacht dat hij die informatie buiten beschouwing laat in de sanctieprocedure en dan toch objectief oordeelt. Dat zou betekenen dat het Nederlandse systeem waarin de vergrijpboete wordt opgelegd door dezelfde rechter die in de fiscale procedure oordeelt, op de helling moet.’ Feteris⁸ stelt een afzonderlijke beoordeling van belasting en boete principieel een fraaiere oplossing te vinden, maar acht uit praktische overwegingen het bestaande systeem niet onaanvaardbaar.

Ingevolge art. 8:14 Awb kan een rechtbank zaken over hetzelfde of een verwant onderwerp ter behandeling voegen, maar ook kan de behandeling van gevoegde zaken worden gesplitst. Een verzoek daartoe kan worden gedaan tot de sluiting van het onderzoek ter zitting.

De vraag die rijst is in hoeverre een van de heffingsprocedure gesplitste boeteprocedure kan worden afgedwongen. Met Zwemmer meen ik dat van belastingrechters niet mag worden verwacht dat zij informatie die in de heffingsprocedure werd overgelegd en beoordeeld, volledig kunnen ‘blokken’ in de boeteprocedure. Een dergelijke professionele schizofrenie mag van de (belasting)rechter niet worden verlangd.

Zou kunnen worden gesteld dat de rechter die zowel de boete als de aanslag beoordeelt niet onpartijdig is? Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad⁹ dat bij de beoordeling van een beroep op het ontbreken van onpartijdigheid in de zin van art. 6 EVRM voorop dient te staan dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling moet worden vermoed onpartijdig te zijn. Dit is slechts anders indien zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die zwaarwegende aanwijzingen opleveren voor het oordeel dat een rechter jegens de boeteling een vooringenomenheid koestert, althans dat de bij de boeteling dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is.

Naar mijn mening doorstaat iedere fiscale rechter die zowel de aanslag als de boetebeschikking gevoegd behandeld deze onpartijdigheidtoets tijdens de behandeling van de procedure. Van enige vooringenomenheid zal tijdens de gevoegd behandelde procedures immers doorgaans niets blijken. De partijdigheid zou slechts aan de orde kunnen worden gesteld indien de rechter uitspraak heeft gedaan in de heffingsprocedure, maar nog niet in de procedure betreffende de boete. Een dergelijke situatie zou kunnen ontstaan indien tegen de boetebeschikking een afzonderlijk bezwaarschrift is ingediend en ook in de (hoger) beroepsfase afzonderlijke rechtsmiddelen zijn aangewend (en dus geen gebruik wordt gemaakt van de bevoegdheden in art. 24a en 26b AWR). Ingeval de rechter heeft geoordeeld dat het beroep van belastingplichtige in de heffingsprocedure wordt afgewezen, kan worden betoogd dat de rechter zich heeft uitgelaten over het feitencomplex dat in de boeteprocedure eveneens centraal staat. Bij de boeteling kan de gerechtvaardigde vrees ontstaan dat ook de grieven tegen de boetebeschikking zullen worden afgewezen. De boeteling zou dan tussen de uitspraak in de heffingsprocedure en de uitspraak in de boeteprocedure een verzoek kunnen doen ingevolge art. 8:15 Awb tot wraking van de rechters die de zaak behandelen. Ook in de wet en jurisprudentie zijn gevallen aanwijsbaar waarin het niet toelaatbaar wordt geacht dat een rechter die een uitspraak heeft gedaan over het feitencomplex in een zaak van een bepaalde belanghebbende nogmaals oordeelt over dezelfde situatie.¹⁰ Desalniettemin is naar het oordeel van de Hoge Raad en het EHRM niet snel sprake van ‘uitzonderlijke omstandigheden’ die maken dat een wrakingverzoek toewijsbaar is.

Uiteraard is een wrakingverzoek een paardenmiddel. De toepassing daarvan dient te worden voorkomen. Indien een belastingplichtige boeteling afzonderlijke bezwaar- en (hoger) beroepschriften indient en in het begin van de procedures aangeeft een gesplitste behandeling door verschillende rechters te prefereren, dient een dergelijk verzoek mijns inziens te worden gehonoreerd. De zuiverheid van de procedures is daarmee gediend. De belastingplichtige boeteling betaalt er ook voor, in die zin dat voor de afzonderlijke boeteprocedure griffierecht mag worden gerekend.

3. Conclusie

Rechtsbescherming is vaak onpraktisch en bewerkelijk. Aan het automatisme dat de heffings- en boeteprocedure gevoegd worden behandeld, dient een einde te komen indien de bewijsregels tot gevolg hebben dat de heffingsgrondslag niet ‘zomaar’ de boetegrondslag vormt. Belastingrechters moeten niet in de situatie worden gebracht van een professionele schizofrenie waarin feiten en omstandigheden die wel bij hen bekend zijn, toch geen rol mogen spelen bij hun beoordeling. De boeteprocedure verdient derhalve andere rechters en een ander dossier dan die in de heffingsprocedure.