NTFR 2007/1103 - Mededelingen van de Europese Commissie

Met de toename van het aantal lidstaten tot 25 en nadien de verruiming tot 27 is het duidelijk dat het niet meer mogelijk is te komen tot Europese fiscale regelgeving; althans zolang het unanimiteitsvereiste met betrekking tot de fiscale wetgeving blijft gehandhaafd. De kans dat daar op een afzienbare termijn wijziging in komt moet niet groot worden geacht. Ook de concept-EU-Grondwet bevat het unanimiteitscriterium waar het de fiscale regelgeving betreft.¹ In dit verband is het niettemin verrassend dat de Europese Commissie (EC) het voornemen heeft om in 2008 te komen met regelgeving inzake Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) waarbij ofwel de vorm van een verordening, dan wel de vorm van een richtlijn wordt gekozen. Aanvaarding daarvan vereist toch ook die unanimiteit tenzij op voorhand wordt aangestuurd op een meersnelhedenbenadering in welk geval de unanimiteit niet is vereist, maar een (gewone) meerderheid volstaat. Een dergelijke tweesnelhedenvariant zou bij mijn weten een unicum zijn. Aan de andere kant zou men kunnen zeggen dat ook bij de Spaartegoedenrichtlijn een zekere variant van de tweesnelhedenbenadering is te vinden: het unaniem invoeren van een renterenseignering door alle lidstaten was – mede ten gevolge van bankgeheimen – niet haalbaar hetgeen heeft geleid tot het (tijdelijk) aanvaarden van een stelsel van bronheffingen op rente door een beperkt aantal landen.

De alternatieve aanpak van de Mededelingen lijkt momenteel een beter resultaat op te leveren zij het dat de tijdspanne om het uiteindelijke doel van dergelijke Mededelingen te bereiken langer lijkt dan de richtlijn- of verordeningbenadering. Lijkt: want of dat ook zo is, is onzeker: een Mededeling komt betrekkelijk snel tot stand maar vereist daarna een geruime periode om de lidstaten op het goede spoor te krijgen², terwijl een richtlijn of verordening in het totstandkomingstraject een groot tijdsbeslag opeisen, maar na de totstandkoming ervan betrekkelijk spoedig tot dwingend recht (kunnen) promoveren.

Meer in het algemeen is het duidelijk dat de EC op fiscaal terrein primair heeft gekozen voor de weg van de Mededelingen. Naast de meergenoemde Pensioenmededeling is dat de Dividendmededeling uit 2003³ en de drie Mededelingen van 19 december 2006, te weten de Coördinatiemededeling, de Exitheffingmededeling en de Verliesverrekeningsmededeling.⁴ Daarnaast zijn voor 2007 nog twee Mededelingen aangekondigd waarvan er een betrekking heeft op het coördineren van schenkings- en successierechten en de ander op antimisbruikaangelegenheden. Hierna becommentarieer ik enkele aspecten van de Mededelingen van 19 december 2006. Ik beperk me tot de Coördinatiemededeling en de Exitmededeling.

1. Coördinatie

De primaire doelstelling van de operatie die de EC heeft ingezet is met name te vinden in de algemene Coördinatiemededeling die de EC heeft gepubliceerd. De kernboodschap daarvan is dat de lidstaten hun fiscale stelsel in vergaande mate moeten coördineren, onder andere ter voorkoming van situaties van non-taxation, oneigenlijk gebruik of misbruik en uitholling van de belastingopbrengsten van de lidstaten. Teneinde deze effecten te voorkomen is het zaak, aldus de EC, de fiscale systemen te coördineren, te weten volledig in overeenstemming te brengen met het EU-recht en ze aanzienlijk beter op elkaar af te stemmen. Het eerste punt is vanzelfsprekend niet nieuw: daar wordt al jaren aan gewerkt, met name door belastingplichtigen die procederen over strijdigheden van nationale regelgeving met het EG-Verdrag. Maar het tweede punt is nieuwer; althans het is bij mijn weten nog nimmer zo uitdrukkelijk uitgesproken: het nauwer op elkaar afstemmen van de fiscale stelsels van de lidstaten. Ik zie daar op een aantal vlakken ook zeker reden en aanleiding toe. Een goed voorbeeld vormt de invoering van de kilometerheffing. Op EU-niveau wordt eraan gewerkt daarover afspraken te maken⁵, maar vervolgens is bijvoorbeeld Nederland een systeem van kilometerheffing aan het ontwikkelen dat er min of meer vanuit gaat dat Nederland een eiland in de EU is: er lijkt nauwelijks afstemming plaats te vinden met hetgeen andere landen op dit gebied aan het ontwikkelen zijn en eigenlijk ook geen afstemming met de voornoemde concept-EU-richtlijn ter zake van de afschaffing van de belastingen in verband met de aankoop van auto’s. Alsof autokilometers alleen in Nederland worden afgelegd en alsof in Nederland alleen Nederlandse auto’s rondrijden.

Nu is dit voorbeeld natuurlijk niet illustratief voor het hele fiscale stelsel. Ten aanzien van de meeste belastingen is in het geheel geen directe aanleiding te komen tot coördinatie. Ik ben daar ook geen voorstander van, hoewel op een aantal punten meer eenduidigheid en afstemming zonder meer wenselijk is. Om maar een paar voorbeelden te noemen: waarom zouden wat de winstsfeer betreft bijvoorbeeld ten aanzien van de deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid niet eenduidige regels op hoofdlijnen kunnen bestaan in alle lidstaten. Of waarom zou in de inkomstensfeer niet kunnen worden vastgelegd dat op de een of andere wijze vermogensmutaties eenduidig in de heffing worden betrokken?

Terug naar de Mededelingen. In de Coördinatiemededeling is een drietal basisprincipes verwoord op basis waarvan de verdere coördinatie van fiscale stelsels moet gaan plaatsvinden:

1. voorkomen van discriminerende bepalingen en dubbele belastingheffing;

2. voorkomen van situaties van non-taxation en misbruik;

3. beperking van de uitvoeringskosten indien men in meer dan een lidstaat belastingplichtig is.

Doelstelling a lijkt wat merkwaardig, immers, momenteel kan en wordt met behulp van de algemene non-discriminatiebepaling (art. 12 EG⁶) en de vrije verkeersbepalingen (art. 18, 25, 39, 43, 49, 56 EG) elke in de nationale regelgeving aanwezige fiscale ongerijmdheid ter discussie gesteld. Daar is dit eerste deel van deze doelstelling niet voor nodig. Het tweede deel is ook enigszins merkwaardig, zij het om andere redenen. In art. 293 EG is kort gezegd onder andere bepaald dat lidstaten dubbele belasting zo veel mogelijk dienen te voorkomen maar tegelijkertijd weten we uit bijvoorbeeld het arrest Gilly⁷ dat die bepaling geen directe werking heeft, niet tot doel heeft individuele lidstaten te dwingen tot het sluiten van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en ook niet om daadwerkelijk dubbele belasting te voorkomen. Kortom, het lijkt erop dat de Coördinatiemededeling hier in feite art. 293 EG terzijde wil schuiven. Wat punt b betreft is de Coördinatiemededeling vrij algemeen gesteld. Op zich zal dit punt weinig weerstand oproepen, maar de vraag is of men aan dit soort algemene bewoordingen veel heeft. Zou het geen idee zijn om ten aanzien van misbruik niet een meer alomvattende fraus legis-achtige bepaling te formuleren? Ik acht dit typisch een terrein dat heel goed op EU-niveau kan worden ontwikkeld en waarbij dat begrip dan zowel op zuivere interne als grensoverschrijdende situaties van toepassing is. We kennen een dergelijke bepaling in de Moeder-dochterrichtlijn en in de Fusierichtlijn, terwijl ook aan de arresten Halifax en Cadbury Schweppes⁸ een redelijk heldere lijn is te ontlenen. Uit deze twee arresten blijkt overigens dat de criteria die het Hof aanlegt ter beoordeling of sprake is van oneigenlijk gebruik niet heel wezenlijk verschillen van de criteria van fraus legis.⁹ Uit de Coördinatiemededeling blijkt dat de EC ook op het spoor zit om nog dit jaar te komen tot een Mededeling gericht op antimisbruikregelgeving. Of dat leidt tot een meer algemeen geformuleerde algemene fraus legis-achtige definitie is op dit moment niet duidelijk; wat mij betreft is dat wel wenselijk waarbij het evident is dat een dergelijke definitie op enkele punten niet concreet kan zijn in de zin dat er slechts objectieve normen uit voortvloeien.

2. Exitheffingen

De stand van zaken met betrekking tot de exitheffingen is voor een deel wel helder met de arresten De Lasteyrie du Saillant en N.¹⁰ Maar het is wel te realiseren dat al deze arresten kort gezegd betrekking hebben op aandelentransacties. Andere gevallen zijn in de rechtspraak bij mijn weten niet aan de orde geweest. Die andere gevallen zijn er natuurlijk wel. Het gaat dan in hoofdzaak om pensioenaangelegenheden en om heffingen ter zake van het overbrengen van (bestanddelen van het) ondernemingsvermogen naar het buitenland en meer algemeen het overbrengen van vermogensbestanddelen naar een andere lidstaat. Dit laatste geval zal zich wat Nederland betreft niet voor kunnen doen, maar bij lidstaten met een capital gains tax komt dat wel aan de orde.¹¹ Het standpunt van het Hof van Justitie EG inzake de exitarresten is zoals gezegd redelijk helder: een aanslag ter zake van emigratie is toegestaan mits die maar niet behoeft te worden betaald, zonder voorwaarden uitstel van betaling wordt verleend en rekening wordt gehouden met een eventuele waardedaling die na het tijdstip van emigratie plaatsvindt.

De Exitmededeling borduurt voort op bovenstaande rechtspraak. Het is opvallend dat in de Mededeling twee terreinen geheel onbesproken blijven, te weten de pensioen- en lijfrenteproblematiek en de gevallen waarbij sprake is van verplaatsing van een onderneming en/of zetelverplaatsing; wel wordt opgemerkt (par. 2.1 Exitmededeling) dat de overwegingen in het arrest De Lastyrie du Saillant leiden tot de conclusie dat de beslissing voor alle soorten exitheffingen opgeld doet. Die visie acht ik onjuist, althans kan niet uit het arrest worden afgeleid. Er zijn namelijk principiële verschillen aan te wijzen tussen de diverse soorten exitheffingen. Wat de pensioenproblematiek¹² betreft gaat het ten principale om een andersoortige problematiek: het gaat daarbij niet zozeer om capital gains. Bij pensioenen wordt de claimproblematiek alleen veroorzaakt door de omkeerregel die in bijna alle lidstaten wordt toegepast. Dat brengt mijns inziens ook met zich dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG inzake de emigratieheffingen niet zonder meer toepasbaar is op pensioenen. Dit geldt temeer als men het arrest Wielockx¹³ nog voor de geest haalt: daarin werd expliciet gemotiveerd dat strijdigheid met het EU-recht niet aan de orde is indien een lidstaat de heffingsbevoegdheid expliciet afstaat aan de andere staat (woonstaat); dat is precies waarin art. 18 OESO-Modelverdrag voorziet. En in dat opzicht verschilt art. 13 OESO-Modelverdrag van art. 18 OESO-Modelverdrag in die zin dat ten aanzien van bepaalde activa de heffingsbevoegdheid over capital gains wordt toegewezen aan de bronstaat (met name onroerend goed), terwijl bovendien een aantal staten – waaronder Nederland – ten aanzien van bepaalde vervreemdingswinsten gedurende een aantal jaren een claim op de vervreemdingswinst behoudt (de ab-bepaling: art. 13, lid 5, NSV). Ten aanzien van lijfrenten kan een vergelijkbare conclusie worden getrokken zij het dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid van lijfrenten niet altijd aansluit bij die van pensioenen. Niettemin is voor die inkomsten ook de regel dat de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan de woonstaat (zie het arrest N waar heel kort wordt ingegaan op de samenhang met art. 13 OESO-Modelverdrag, overigens mijns inziens op een minder gelukkige wijze, reeds omdat niet wordt ingegaan op art. 13, lid 5, NSV). Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ten aanzien van pensioenen en lijfrenten in die gevallen waarin belastingverdragstechnisch de heffingsbevoegdheid geheel wordt toegewezen aan de woonstaat de staat van vertrek geheel geen aanslag mag opleggen, derhalve ook geen ongeconditioneerde conserverende aanslag.

In de kern liggen er twee – samenhangende – vraagstukken ten grondslag aan de problematiek van de exitheffingen:

• er is in art. 13 OESO-Modelverdrag geen voorziening getroffen voor emigratie en zetelverplaatsingen¹⁴, ¹⁵; en

• er is geen onderscheid aangebracht tussen (gerealiseerde) vermogenswinsten en (ongerealiseerde) waardeaangroei. In feite ziet men hier de spanning tussen de exitheffingen die aansluiten bij ongerealiseerde vermogensmutaties bij emigratie en de wijze waarop naar nationaal recht vermogensmutaties in de heffing worden betrokken, namelijk bij realisatie. Het zal duidelijk zijn dat wanneer naar nationaal recht geen vermogenswinstheffingen maar een vermogensaanwasheffing wordt toegepast de problematiek betreffende de exitheffingen zich vrijwel niet voordoet; die blijft dan in wezen beperkt tot in het jaar van emigratie ontstane vermogensgroei. Maar ook daar kan men dan op nationaal niveau gemakkelijk een oplossing voor vinden door in die situaties de heffing te verleggen van het jaareinde naar het tijdstip van emigratie en in de staat van immigratie van het begin van het jaar naar het tijdstip van immigratie. Kort gezegd zou de problematiek van de exitheffingen dus ook vergaand kunnen worden opgelost door op EU-niveau vermogenswinstheffingen te vervangen door vermogensaanwasheffingen.¹⁶

In de Exitmededeling draagt de EC twee varianten aan om de problematiek van de exitheffingen op te lossen.¹⁷ De eerste variant sluit aan bij het ‘systeem’ van de meest huidige exitheffingen, te weten dat er een fictieve vervreemding wordt geconstateerd bij emigratie of waarbij de staat van vertrek heffingsrecht heeft ten tijde van de vervreemding na emigratie, al dan niet beperkt in de tijd, en een credit toepast tot het bedrag dat door de woonstaat ter zake van die vermogenswinst wordt geheven. In feite is hier overigens sprake van twee varianten. In de eerste variant wordt bij emigratie fictief geheven over de meerwaarde maar daarbij zal dan nog steeds aan de criteria van De Lasteyrie du Saillant en N moeten zijn voldaan, terwijl tevens moet worden geregeld dat de immigratiestaat een step-up moet hanteren, dan wel de door de vertrekstaat geheven belasting moet crediteren. In de tweede variant bepaalt de emigratiestaat eenvoudigweg dat de buitenlandse belastingplicht zich uitstrekt tot in de immigratiestaat vervreemde activa waarover de emigratiestaat tot emigratie heffingsbevoegd was; hierbij kan een onderscheid worden gemaakt naar gelang de periode waarover de emigratiestaat heft, te weten tot het moment van emigratie of tot het tijdstip van vervreemding. Vervolgens zal de immigratiestaat moeten bepalen dat de vermogenswinstheffing uitgaat van de waarde ten tijde van immigratie als verkrijgingsprijs, dan wel verleent het een credit voor de in de emigratiestaat geheven belasting voor zover die de periode tot migratie betreft. In alle gevallen is een onderlinge afstemming van stelsels vereist en is het tevens noodzakelijk dat tussen beide landen een goede informatie-uitwisseling plaatsvindt.

De tweede (hoofd-)variant richt zich op een oplossing op verdragsniveau: de verdragstaten komen daarbij overeen dat de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld in die zin dat de staat van vertrek alleen heft over de tot dat moment aangegroeide vermogenswinst, terwijl de immigratiestaat alleen heft over de vanaf het immigratietijdstip ontstane waardeaangroei. Dit vereist aanpassing van art. 13 OESO-Modelvedrag. Daarbij zal dan voor de vertrekstaat uiteraard nog wel moeten worden voldaan aan het in de arresten De Lasteyrie du Saillant en N aangelegde criterium dat onvoorwaardelijk uitstel van invordering plaatsvindt tot het tijdstip van realisatie. Er hoeft in deze variant geen rekening te worden gehouden met de waardedaling die zich na emigratie eventueel voordoet omdat dit gebeurt in de immigratiestaat.¹⁸

In bovenstaande varianten komt enerzijds de vrijstellingsmethode en anderzijds de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting in beeld. Ten principale meen ik dat in deze gevallen de vrijstellingsmethode de juiste is: onder de verrekeningsmethode wordt immers de effectieve druk over de winst behaald in de ene staat mede bepaald door de tarieven in de andere staat. Dit kan alleen worden voorkomen door de ordinary credit-methode toe te passen.

In het tweede onderdeel van de Exitmededeling gaat de EC in op exitheffingen in de winstsfeer. Zoals aangegeven beperkt ze zich daar mijns inziens ten onrechte tot de gevallen waarbij ondernemingsactiva (en passiva) worden overgedragen naar een vaste inrichting.¹⁹ Voor een deel is de problematiek de facto gelijkluidend aan hetgeen hiervoor uiteen is gezet; waar het gaat om overdracht van activa en passiva tussen verbonden ondernemingen is er in het geheel geen principieel verschil. Waar het de overdrachten tussen hoofdhuis en vaste inrichting betreft is de problematiek breder: daar gaat het er immers ook om dat indien een actief wordt overgedragen van hoofdhuis naar vaste inrichting het actief zowel op de balans van het hoofdhuis – de totale onderneming – als op de balans van de vaste inrichting blijft staan en daarmee de hoogte van de wereldwinst enerzijds en die van de bronstaatwinst (winst van de vaste inrichting) anderzijds beïnvloedt (met name via de afschrijving op het actief).²⁰ Ik ga in het kader van deze beperkte opinie op deze problematiek niet nader in.

3. Afsluiting

De hier besproken Coördinatie- en Exitheffingenmededeling zijn naar verwachting beide van groot belang voor de ontwikkeling van de fiscale regelgeving van de lidstaten. Duidelijk is dat de EC stevige stappen wil maken. De Mededelingen bevatten een aantal goede elementen waar voortgang wenselijk is. Maar van belang blijft dat het subsidariteitsbeginsel voldoende in ogenschouw wordt gehouden. Dit geldt met name voor de algemene Coördinatiemededeling. Met de Exitmededeling is de EC een goede weg ingeslagen; niettemin is ze er wel laat mee. Exitheffingen zijn bij uitstek zaken die strijdig zijn met het EU-recht en op dat punt heeft inmiddels het Hof van Justitie EG belangrijk werk verzet. In zoverre is het dan ook jammer dat de Exitmededeling daaraan niet veel toevoegt. Mijns inziens was een meer gedetailleerde uitwerking op haar plaats geweest en waren concretere aanbevelingen wenselijk geweest. Zo meen ik dat de primaire oplossing dient te worden gevonden in aanpassingen van het OESO-Modelverdrag waarbij het uitgangspunt is dat hierbij uitdrukkelijk gaat worden voorzien in emigratie/zetelverplaatsingssituaties en dat de benadering primair is dat de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld over de staten naar rato van de waardeaangroei die samenhangt met de woonstaat, uitgezonderd de winst ter zake van onroerende zaken en ondernemingsactiva waarvoor het bronlandbeginsel moet blijven gehandhaafd. Wat het OESO-Modelverdrag betreft is het wenselijk dat de OESO beziet of en op welke wijze art. 13 zou kunnen worden aangepast teneinde voor de hier geschetste problematiek een oplossing te vinden. Daarnaast is het een gemiste kans dat geen aandacht wordt geschonken aan de problematiek van de zetelverplaatsingen, c.q. het verplaatsen van ondernemingsactiviteiten, alsmede aan de pensioen- en lijfrenteproblematiek in grensoverschrijdende situaties. Weliswaar is er in 2001 wel een Pensioenmededeling verschenen maar die laat een deel van de hiervoor aan de orde gestelde kwesties onbesproken.