NTFR 2007/1217 - Een pleidooi voor een wettelijk geregelde corrrectieaangifte in de btw

Naar aanleiding van een uitspraak van Hof Den Bosch van 12 augustus 2006¹, die op 12 februari 2007 werd gepubliceerd, is een oude discussie over de juridische status van de suppletieaangifte nieuw leven ingeblazen.² In de Bossche zaak liep de belanghebbende aan tegen een niet-ontvankelijkverklaring van een btw-teruggaafverzoek dat zij naar aanleiding van het opmaken van de jaarrekening in de vorm van een suppletieaangifte had gedaan. Het teruggaafverzoek had betrekking op de maanden januari, februari en maart 2001 en werd bij brief van 11 maart 2002 gedaan. Dat was veel te laat. Het verzoek had zij bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, moeten doen (art. 33, lid 1, AWR) en die had zij binnen één maand na het desbetreffende aangiftetijdvak moeten indienen (art. 10, lid 2, AWR).

De belanghebbende in deze zaak had onder meer een beroep gedaan op art. 6:11 Awb (verschoonbare termijnoverschrijding). Zij voerde daartoe aan dat de wetgever heeft verzuimd met betrekking tot de rechtsbescherming inzake suppletieaangiften een duidelijke status en rechtsingang in het leven te roepen en dat die omstandigheid tot de conclusie moest leiden dat de termijnoverschrijding redelijkerwijs te verontschuldigen was. Het hof verwierp dit beroep. De belanghebbende had hier – mede gelet op het arrest MyTravel³ van het Hof van Justitie EG – toch wel een aardig punt. In paragraaf 3 ga ik daar nader op in.

Dat een suppletieaangifte wettelijke grondslag ontbeert is niet nieuw. Ook niet nieuw is dat de suppletieaangifte in wezen alleen dienst kan doen, althans zonder verlies van rechtsmiddelen, in het geval waarin de belastingplichtige op de periodieke btw-aangifte te weinig omzetbelasting heeft voldaan. De term ‘suppletie’ zegt dat eigenlijk al. De suppletieaangifte wordt in dat geval opgevat als een verbetering van de periodieke aangifte, oftewel als een verzoek om uitreiking van een naheffingsaanslag.⁴ Het opleggen van een boete blijft daarbij onder omstandigheden achterwege.⁵

Bij belastingplichtigen en hun adviseurs is de suppletieaangifte zo ingeburgerd geraakt dat deze in de praktijk ook vaak wordt gebruikt voor teruggaafverzoeken en, zo volgt uit de casus die aan Hof Den Bosch werd voorgelegd, niet alleen voor geringe bedragen. Omdat de Belastingdienst negatieve suppletieaangiften in de meeste gevallen ‘onder voorbehoud van correctie bij een controle’ honoreert, redt de praktijk zich vaak wel met dergelijke aangiften. Zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst begeven zich door die handelwijze echter op glad ijs. De belastingplichtige, omdat hij rechtsmiddelen prijsgeeft, en de Belastingdienst, omdat kan worden betwijfeld of de inspecteur te allen tijde de bevoegdheid heeft de ambtshalve teruggegeven btw op een later tijdstip (bijvoorbeeld na de voorbehouden controle) na te heffen. Ik verwijs in verband hiermee naar punt 5 van de conclusie van A-G Wattel voor HR van 12 juli 2002, nr. 36.133, BNB 2002/314 c*⁶ en naar de wetsgeschiedenis bij de AWR (Kamerstukken II, 1955-1956, 4080, nr. 5, p. 9), waarin het volgende is opgemerkt: ‘Het is inderdaad de bedoeling, dat in gevallen, waarin ambtshalve een te hoge (...) vermindering van inhouding of teruggaaf is verleend, het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege blijft.’

Uit punt 2.16 van de uitspraak van Hof Den Bosch leid ik af dat de belanghebbende in die zaak uiteindelijk materieel toch gelijk heeft gekregen. Daaruit blijkt dat de inspecteur heeft toegezegd ‘dat voor een bedrag van € 194.412 een teruggaaf wordt verleend, hetzij op basis van de uitkomst van deze procedure, hetzij ambtshalve’. Uit de uitspraak kan ook worden afgeleid dat de inspecteur voorwaarden heeft gesteld aan de ambtshalve teruggaaf. Als ik het goed lees dan gaat het met name om de voorwaarde dat belanghebbende zich niet zal beroepen op gewekt vertrouwen voor het geval de inspecteur besluit alsnog een naheffingsaanslag op te leggen. In de vorige alinea merkte ik daarover al op dat het de vraag is of de inspecteur wel een naheffingsbevoegdheid heeft.

1. Gesloten systeem van rechtsmiddelen

In deze paragraaf zal ik kort weergeven welke rechtsmiddelen volgens de nationale wet openstaan voor een btw-plichtige ondernemer. De mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen bijzondere beschikkingen, zoals de fiscale-eenheidbeschikking, laat ik hier buiten beschouwing.

Tegen een naheffingsaanslag omzetbelasting staat bezwaar en beroep open (art. 26, lid 1, onderdeel a, AWR).⁷ De bezwaartermijn bedraagt zes weken (art. 22j, onderdeel a, AWR). Het bezwaar en beroep kan leiden tot vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslag, maar niet tot vaststelling van een terug te geven bedrag. Indien in een bepaald tijdvak de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in dat tijdvak verschuldigd geworden belasting, moet de ondernemer om teruggaaf van dat verschil verzoeken (art. 17 Wet OB 1968). Het verzoek dient zoals gezegd te worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan en die aangifte moet (in de regel) binnen één maand na afloop van het aangiftetijdvak worden ingediend (art. 10, lid 2, AWR). Op het verzoek om teruggaaf wordt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist (art. 33, lid 7, Wet OB 1968). Laat een ondernemer na het verzoek (tijdig) te doen, dan kan nog binnen zes weken bezwaar worden gemaakt tegen de voldoening van belasting op aangifte (art. 26, lid 2, jo. art. 22j, onderdeel b, AWR). Is geen omzetbelasting op aangifte voldaan, dan zal het bezwaar wegens het ontbreken van een belang niet-ontvankelijk worden verklaard. Indien wel een bedrag aan belasting op aangifte is voldaan, kan het bezwaar tegen de voldoening op aangifte er hooguit toe leiden dat het voldane bedrag wordt teruggegeven. Is bijvoorbeeld € 20.000 op aangifte voldaan en bestaat in het desbetreffende tijdvak recht op teruggaaf van € 100.000, dan kan in een procedure tegen de voldoening op aangifte hooguit € 20.000 worden terugontvangen. Voor de overige € 80.000 is de belastingplichtige aangewezen op een ambtshalve beslissing van de inspecteur (art. 65 AWR). Daartegen staan dan geen fiscale rechtsmiddelen open.

Indien een belastingplichtige deze formele regels niet volgt, kan dit niet worden gerepareerd door het indienen van een suppletieaangifte. Ingeval de suppletieaangifte resulteert in een terug te ontvangen bedrag, is die aangifte immers niet meer en niet minder dan een bezwaarschrift tegen de voldoening van omzetbelasting op een eerdere aangifte respectievelijk een te laat gedaan verzoek ex art. 17 Wet OB 1968. Indien een dergelijk bezwaar respectievelijk verzoek te laat wordt ingediend, kan de inspecteur het verzoek zoals gezegd nog slechts ambtshalve in behandeling nemen.

Indien binnen een maand na het tijdvak de omvang van het recht op teruggaaf nog niet exact kan worden vastgesteld, zou wellicht de in art. 10, lid 3, AWR genoemde mogelijkheid van uitstel van het doen van aangifte soelaas kunnen bieden. Voor zover mij bekend wordt echter in beginsel voor aangiften omzetbelasting geen uitstel van het doen van aangifte verleend. Een uitzondering betreft HR 14 november 1990, nr. 25.859, BNB 1991/18, waarin de Hoge Raad aannam dat daadwerkelijk uitstel aan de belastingplichtige was verleend.

2. Redelijk om aan te sluiten bij het aangiftetijdvak?

In art. 250, lid 1, Btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een btw-aangifte moet indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen. Die btw-aangifte moet volgens art. 252 Btw-richtlijn worden ingediend binnen een door de lidstaten vast te stellen termijn, die niet langer mag zijn dan twee maanden na het verstrijken van ieder belastingtijdvak. Over het belastingtijdvak bepaalt de Btw-richtlijn dat die door de lidstaten wordt vastgesteld op een, twee of drie maanden. De lidstaten kunnen evenwel andere belastingtijdvakken bepalen, die echter niet langer dan een jaar mogen zijn.

De Nederlandse wetgever heeft deze bepalingen in beginsel correct geïmplementeerd in de AWR. De aangifte moet immers in de regel binnen een maand na afloop van het belastingtijdvak worden gedaan en het belastingtijdvak wordt gesteld op een kwartaal, een maand of een ander tijdvak (meestal een jaar).⁸ Daarbij moet wel worden opgemerkt dat art. 10, lid 2, AWR niet een – door de Btw-richtlijn voorgeschreven – maximale inlevertermijn van twee maanden noemt. Voorts zij opgemerkt dat art. 25, lid 3, Uitv.reg. AWR 1994 de inspecteur de bevoegdheid geeft in bijzondere gevallen een ander tijdvak dan een kwartaal of maand aan te wijzen als belastingtijdvak, maar dat daarin niet de maximale termijn van een jaar wordt vermeld.

Hoewel de nationale wet wat de bepalingen over de aangifte betreft in overeenstemming lijkt met de Btw-richtlijn, kan de vraag worden gesteld of het wel zo redelijk is, en in overeenstemming met het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel, dat die nationale wet voor verzoeken om teruggaaf aansluit bij het aangiftetijdvak en daarbij onderscheid maakt tussen verschillende soorten belastingplichtigen. Voor degene die bijvoorbeeld maandaangifte doet, brengt deze regeling mee dat het verzoek binnen één maand na afloop van elke maand moet worden gedaan. Op zo’n korte termijn is het niet altijd mogelijk de omvang van dat recht te bepalen. Voor ondernemers die geen periodieke aangifte doen en voor in het buitenland gevestigde ondernemers bestaat een ruimhartiger regeling. Voor binnen Nederland gevestigde ondernemers die geen periodieke aangifte doen moet het verzoek namelijk worden ingediend binnen drie maanden na afloop van het kwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan (art. 33, lid 4, AWR). De termijn voor indiening van een verzoek om teruggaaf voor een niet in Nederland gevestigde ondernemer bedraagt maar liefst zes maanden na afloop van het kalenderjaar (art. 33, lid 3, AWR).

In het arrest MyTravel heeft het Hof van Justitie EG over verzoeken tot belastingteruggaaf het volgende overwogen (HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-291/03 (MyTravel), NTFR 2005/1423).

‘17. (…) Bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12, en 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C-147/01, Jurispr. blz. I-11365, punt 103).’

In een zaak waarin de belanghebbende zich had beroepen op het arrest MyTravel oordeelde Rechtbank Haarlem dat de geldende termijn voor indiening van een teruggaafverzoek van (in elk geval) een maand een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.⁹ Gelet op HR 18 februari 2005, nr. 37.690, NTFR 2005/273 zou ook een andere uitkomst kunnen worden verdedigd. In voornoemd arrest oordeelde de Hoge Raad weliswaar dat de wettelijke bezwaartermijn van zes weken in overeenstemming kon worden geacht met het gemeenschapsrecht, maar hij woog daarbij onder meer mee dat het bezwaar volgens de nationale regels ‘pro forma’ kan worden ingediend en de inspecteur de belastingplichtige vervolgens een nadere termijn moet stellen om de gronden aan te vullen. Nu de nationale termijn die geldt voor het doen van aangifte c.q. het teruggaafverzoek strikt is en inspecteurs in de praktijk ter zake geen uitstel lijken te verlenen, zou kunnen worden verdedigd dat die termijn een verhindering vormt effectief gebruik te kunnen maken van het recht op teruggaaf.

Mijns inziens is hier echter niet slechts de indieningstermijn van een maand een struikelblok, maar ook het feit dat die termijn begint te lopen na het aangiftetijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan, terwijl de inspecteur van veel ondernemers een kort aangiftetijdvak vordert.¹⁰ Is het niet redelijker om alle belastingplichtigen wettelijk de mogelijkheid te bieden eens per jaar een correctieaangifte te laten doen? De Btw-richtlijn biedt daarvoor de mogelijkheid. In art. 261, lid 1, Btw-richtlijn is namelijk bepaald dat de lidstaten kunnen verlangen dat de belastingplichtige een aangifte indient betreffende alle in het voorgaande jaar verrichte handelingen met daarin alle in art. 250 en 251 bedoelde gegevens en alle gegevens die nodig zijn voor eventuele herzieningen.

Al in 2002 heeft staatssecretaris Bos in een aan de Tweede Kamer gerichte notitie ‘Suggesties voor het verlichten van de administratieve lasten’ een onderzoek aangekondigd naar de vraag of de suppletieaangifte wettelijk dient te worden geregeld.¹¹ Uit de antwoorden die de staatssecretaris heeft gegeven op Kamervragen naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch leid ik af dat het onderzoek voor de omzetbelasting tot nu toe niet tot veel meer heeft geleid dan de introductie begin dit jaar van een standaardformulier voor het doen van een suppletieaangifte met toelichting op de internetsite van de Belastingdienst.¹² Hopelijk geeft het arrest MyTravel aan dat onderzoek een nieuwe impuls.

3. De introductie van een jaarlijkse correctieaangifte

De toekenning van een wettelijke status aan een jaarlijkse correctieaangifte is vanuit het oogpunt van rechtsbescherming uiteraard alleen zinvol, als belastingplichtigen daarmee nog de mogelijkheid hebben, als verbetering van de periodieke aangifte, een verzoek om teruggaaf te doen waarop de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking móet beslissen. Het zou daarom niet toereikend zijn 1-op-1 aan te sluiten bij de bepalingen die de Wet op de loonbelasting (Wet LB 1964) kent voor het zogenoemde ‘correctiebericht’ (art. 28a Wet LB 1964). In wezen is het correctiebericht in de Wet LB 1964 namelijk niet meer dan een wettelijke vastlegging van het fenomeen van de suppletieaangifte, zonder dat extra rechtsmiddelen worden geboden. Aan de parlementaire geschiedenis ontleen ik daarover de volgende passage: ‘Indien het te veel betaalde bedrag dat uit het correctiebericht blijkt groter is dan de afdracht op de aangifte waarbij het correctiebericht wordt gevoegd, wordt het correctiebericht voor dit meerdere, met toepassing van art. 65 AWR, aangemerkt als een verzoek om ambtshalve teruggave.’

In de jaarlijkse btw-correctieaangifte zouden, overeenkomstig de richtlijntekst, ook eventuele herzieningen moeten worden vermeld. Art. 15, lid 4, Wet OB 1968 en art. 12, lid 3, 13, lid 2 en 13a, lid 2, Uitv.besch. OB 1968, waarin de tijdstippen van herziening zijn geregeld, zullen daaraan dan moeten worden aangepast. Daarnaast zou het praktisch zijn als die aangifte ook kan worden gebruikt voor bijzondere verzoeken die nu in verschillende periodieke aangiften moeten worden gedaan en voor bijtellingen die verschuldigd worden in verband met privégebruik van goederen, BUA-verstrekkingen e.d. Bij bijzondere verzoeken denk ik bijvoorbeeld aan verzoeken ingevolge art. 29, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. Het risico dat een ondernemer een dergelijk verzoek te vroeg of te laat doet, zoals zich bijvoorbeeld voordeed in HR van 30 maart 2007, nr. 42.955, NTFR 2007/724, wordt dan kleiner.

De vraag rijst of de jaarlijkse correctieaangifte een recht of een plicht zou moeten zijn. Tegen een verplichting pleit de extra last die het indienen van een dergelijke aangifte met zich brengt. Het lijkt mij daarom dat volstaan kan worden met de invoering van de wettelijke mogelijkheid een correctieaangifte te doen.¹³ Ten einde een verzwaring van de administratieve last voor ondernemers te vermijden, bepleit Nieuwenhuizen in plaats van een jaarlijkse aangifte de introductie van een zogenoemd ‘jaarbezwaarschrift’. ¹⁴ Hij stelt voor om art. 22j, onderdeel b, AWR in die zin te wijzigen dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen de voldoening op aangifte over het gehele boekjaar aanvangt met ingang van de dag na de voldoening van belasting op de aangifte over het laatste kwartaal van het boekjaar. Deze oplossing is mijns inziens niet wenselijk, omdat deze geen respectievelijk te weinig rechtsbescherming biedt aan belastingplichtigen die in het desbetreffende jaar geen belasting op aangifte hebben voldaan¹⁵ dan wel een lager bedrag dan het bedrag waarvoor nog recht op teruggaaf bestaat. Een bezwaar tegen de voldoening op aangifte kan immers hooguit tot volledige teruggaaf van het voldane bedrag leiden, maar niet tot meer dan dat (zie hiervóór in paragraaf 1). Omdat volgens het huidige systeem van de AWR een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bij de aangifte moet worden gedaan, zal het ‘jaarlijkse correctieoverzicht’ in de vorm van een aangifte moeten worden gegoten. Overigens lijkt het mij dat een vrijwillige correctieaangifte ook niet meer administratieve lasten hoeft mee te brengen dan een ‘jaarbezwaarschrift’.

Uit art. 261, lid 1, Btw-richtlijn leid ik af dat, wanneer het indienen van een correctieaangifte een verplichting voor de ondernemer wordt, de aangifte betrekking zal moeten hebben op een periode van een jaar. Het schuiven van verschuldigde omzetbelasting van de periodieke aangifte naar een jaaraangifte moet, net zoals nu geldt voor de suppletieaangifte, worden afgestraft met een boete. Voor het correctiebericht in de loonbelasting is in verband daarmee in art. 28b Wet LB 1964 een boetebepaling opgenomen en eenzelfde bepaling zou kunnen worden geïntroduceerd voor de jaarlijkse btw-correctieaangifte.

4. Conclusie

Ik concludeer dat belastingplichtigen en de Belastingdienst zich in voorkomende gevallen op glad ijs begeven met de huidige praktijk van de suppletieaangifte. In dit commentaar heb ik daarom de invoering van een wettelijke basis voor een jaarlijkse correctieaangifte bepleit. Art. 261, lid 1, Btw-richtlijn biedt daarvoor de mogelijkheid. Reeds in 2002 heeft de staatssecretaris aangekondigd daarnaar onderzoek te zullen verrichten. Zijn idee was toen om min of meer aan te sluiten bij het correctiebericht voor de loonbelasting. De heffing van btw heeft echter een geheel eigen karakter, zodat niet zonder meer bij de loonbelastingregeling kan worden aangesloten. Vijf jaar later lijkt de staatssecretaris echter nog niet veel verder te zijn gekomen dan de introductie van een formulier voor de niet-wettelijk geregelde suppletieaangifte. In de vorenbedoelde brief uit 2002 kondigt de staatssecretaris in aanvulling op de toen aangekondigde maatregelen aan een ‘onthechte blik periodiek, zeg één keer in de vijf jaar, over de fiscale regelgeving te laten gaan’. Het is nu vijf jaar later, en dus de hoogste tijd om het onderzoek met frisse moed te hervatten!