NTFR 2007/1345 - Leveren de eindheffingen de beoogde vereenvoudiging op?

Over een aantal bij wet aangewezen vormen van loon wordt de loonbelasting en de premies volksverzekeringen geheven in de vorm van een eindheffing.¹ De eindheffing geldt niet voor de werknemersverzekeringen en Zvw. Wettelijk is vastgelegd over welke vormen van loon de werkgever eindheffing mag of moet toepassen en welk tarief² hij moet hanteren. Eindheffing komt ten laste van de werkgever en mag hij niet verhalen op zijn werknemers, dit in tegenstelling tot de ‘gewone’ loonheffing. Heeft de werkgever de keuze: eindheffing of gewone heffing, dan is het van groot belang voor de werkgever vooraf te berekenen wat de kosten zijn. Met name bij naheffingen werd als sinds jaar en dag een lumpsumheffing toegepast ((gemiddeld) correctiebedrag x aantal werknemers x gemiddeld tarief x aantal jaren). Dit gebruik is met ingang van 1997 in een wettelijke regeling gegoten. Achtergrond hiervan is dat de eindheffingen met name zijn ingegeven ter vereenvoudiging en administratieve lastenbesparing.³

Eindheffingsloon

Is er sprake van eindheffingsloon dan wordt de daarover verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen een schuld van de werkgever. Normaal is de loonheffing een schuld van de werknemer. Dit houdt in dat de werkgever de loonheffing verschuldigd over het eindheffingsloon niet kan verhalen op de werknemer. Eindheffing betekent dus een extra kostenpost voor de werkgever.

Voor eindheffing gelden drie mogelijkheden:

1. eindheffing vindt verplicht plaats (op grond van een wettelijk voorschrift);

2. eindheffing vindt plaats omdat de werkgever daarvoor kiest;

3. eindheffing vindt plaats omdat de verschuldigde loonheffing niet is betaald (in geval van een naheffing).

In de situatie 1 en 2 is eindheffingsloon geen loon voor de werknemersverzekeringen. In situatie 3 zijn ook premies werknemersverzekeringen verschuldigd en is de Zvw bijdrage verschuldigd.

Met ingang van 2005 zijn de mogelijkheden voor eindheffing verruimd. De werkgever die een bovenmatige vergoeding/loon in natura verstrekt kan ervoor kiezen dit loon via het systeem van eindheffing te belasten. Er geldt een maximum van € 200 per werknemer per maand. In dit geval is de gebruteerde eindheffingstabel van toepassing.

Wettelijke regeling

In art. 31 Wet LB 1964 is de regeling van de eindheffing vastgelegd. De regeling is mede ingevoerd om de problematiek van bruteren te verkleinen en met het oog op vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting.⁴ De eindheffing is een heffing ten laste van de inhoudingsplichtige (werkgever). Het is dus niet de bedoeling de eindheffing op de werknemers te verhalen. De door de werkgever betaalde eindheffing is niet verrekenbaar met de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting. Het loon dat is belast met eindheffing wordt ook niet verantwoord in de inkomstenbelasting. De loonheffing via eindheffing is tegelijk voorheffing en eindheffing. De wet geeft aan in welke gevallen de eindheffing mag worden toegepast. De eindheffing kent het normale tabeltarief (gebruteerd), het enkelvoudige tarief en een vast tarief van 15% voor spaarpremies, van 20% voor geschenken in natura, 25% voor spaarloon, van 26% voor VUT-regelingen, van 45% of 75% voor geschenken aan anderen dan werknemers en € 300 bij afwisselend gebruik van de bestelauto.

De wet geeft niet aan of de eindheffing kan/moet worden toegepast ingeval in het geheel geen belasting is betaald of dat dit ook kan ingeval de belasting slechts gedeeltelijk (via de gewone inhouding en afdracht) is betaald. Uit vraag 17 en het antwoord hierop van de staatssecretaris van Financiën van het besluit van 10 juni 2004⁵ valt af te leiden dat de staatssecretaris van oordeel is dat, indien via een gewone heffing (inhouding en afdracht) te weinig is betaald aanvullend kan worden betaald via de eindheffing. Opgemerkt zij dat genoemd besluit is komen te vervallen bij uitvaardiging van het besluit van 9 februari 2007.⁶ In laatstgenoemd besluit komt het gestelde op grond van vraag 17 uit het besluit van 2004 niet meer voor. Niet duidelijk is of de staatssecretaris al dan niet tot een ander oordeel is gekomen op dit punt. De commentator in NDFR art. 31 Wet LB 1964, mr. Ph.A. Siekman acht het merkwaardig dat een loonbestanddeel zowel regulier loon als eindheffingsloon kan zijn. Naar mijn mening is het minder vreemd dan het lijkt. Immers, bij naheffingen wordt vaak het loon dat de inhoudingsplichtige in aanmerking heeft genomen en waarover hij heeft ingehouden en afgedragen hoger vastgesteld. Het verschil tussen het later in aanmerking genomen loon en het eerder in aanmerking genomen loon wordt belast met eindheffing, tenzij de werkgever of de inspecteur voor een individuele heffing kiezen. We zien dat het loon gedeeltelijk wordt belast als regulier loon en gedeeltelijk als eindheffingsloon.

Eindheffingsbestanddelen tegen het (gebruteerde) tabeltarief zijn:

• naheffingsaanslagen: de werkgever mag in geval van naheffing kiezen: ofwel de correctie per werknemer toepassen of een ‘gemiddeld’ tarief voor alle werknemers;

• tijdelijke knelpunten van ernstige aard: hierbij moet men denken aan onvoorziene technische, administratieve of arbeidsrechtelijke problemen;

• aan te wijzen publiekrechtelijke uitkeringen;

• moeilijk te individualiseren loonbestanddelen:

– administratieve verkeersboeten;

– geschenken bij jubilea en feestdagen;

– vergoedingen maaltijden zakelijk karakter/kantinemaaltijden;

– ziektekostenregeling in eigen beheer;

– verstrekkingen met een waarde in het economische verkeer van max. € 272 per jaar en € 136 per gelegenheid;

– verstrekking achtergestelde vliegvervoertickets (i.p.b. tickets: indien plaats beschikbaar);

– vrij reizen Nederlands openbaar vervoer, voor zover niet vrijgesteld;

• bovenmatige vergoedingen en verstrekkingen tot maximaal € 200 per maand per werknemer.

Eindheffingsbestanddelen met enkelvoudig tarief (niet-gebruteerd) zijn:

• aan- en verkoopkosten woning van de werknemer bij zakelijke verhuizingen;

• parkeer-, veer- en tolgelden;

• reiskosten woon-werkverkeer, voor zover achteraf blijkt dat deze bovenmatig zijn;

• vergoeding wegens verlies of diefstal van persoonlijke eigendommen van de werknemer;

• vergoeding van schade die niet wordt verzekerd (molest);

• toeslagen op basis van de WUV.

De hiervoor genoemde eindheffingsbestanddelen zijn loon met een bestemmingskarakter.

Tarief

Het tabeltarief voor eindheffingen is afhankelijk van het feit:

• of het gebruteerde dan wel enkelvoudige tarief van toepassing is;

• of de werknemer jonger is dan 65 of 65 of ouder;

• of er al dan geen loonheffingskorting van toepassing is;

• van de hoogte van het loon;

• of de werknemer alleen premieplichtig of alleen belastingplichtig is;

• of de werknemer behoort tot een bijzondere groep.

Wanneer keuze?

De wet geeft niet aan op welk moment de werkgever moet kiezen of hij wil laten naheffen tegen eindheffing of tegen de geïndividualiseerde heffing. De Hoge Raad⁷ heeft beslist dat nog in de beroepsfase de werkgever de keuze mag maken al dan niet op de nageheven loonbestanddelen de eindheffing toe te passen. De motivering van de Hoge Raad is dat de gevolgen van de eindheffing, die wordt toegepast als de werkgever het verzoek om tegen geïndividualiseerd tarief te laten naheffen achterwege laat, ernstig zijn. Immers, de loonheffing wordt een eigen schuld van de werkgever die hij niet kan verhalen op de werknemers. Aangezien de eindheffing tegen het gebruteerde tarief plaatsvindt, is de heffing hoog. De Hoge Raad stelt wel als voorwaarde dat de werkgever tijdens het uitbetalen van het loon de mogelijkheid van verhaal op de werknemers moet hebben en dat dit verhaalsrecht dan ook feitelijk of rechtens bestaat. Zou dit niet zo zijn, dan heeft naheffing tegen geïndividualiseerd tarief geen zin, omdat dan toch wordt gebruteerd en de heffing ten laste van de werkgever blijft. Daarnaast moet de werkgever de vereiste gegevens verstrekken aan de Belastingdienst om deze in staat te stellen de aanslag nader vast te stellen op basis van deze gegevens van de werknemers en de loonbedragen.

Naheffingsaanslagen

Bij naheffing is het wettelijk uitgangspunt dat de verschuldigde loonheffing van de werkgever wordt geheven in de vorm van een eindheffing. Hierop zijn de volgende wettelijke uitzonderingen:

• De werkgever verzoekt de Belastingdienst de eindheffing niet toe te passen aangezien hij de verschuldigde loonheffing wil verhalen op zijn personeel. De werkgever zal in dat geval de Belastingdienst de nodige gegevens moeten verstrekken om de geïndividualiseerde heffing toe te passen.

• De Belastingdienst besluit bij voor bezwaar vatbare beschikking de eindheffing niet toe te passen. De Belastingdienst zal hiertoe besluiten als het toepassen van de ‘normale’ heffing niet tot bezwaren leidt (bijvoorbeeld als het gaat om een gering aantal werknemers) of als toepassing van de eindheffing tot onbedoelde financiële voordelen (tarief, subsidie) van een of meer werknemers zal leiden.

Naheffingsaanslagen zijn loonbestanddelen waarover ook premies werknemersverzekeringen zijn verschuldigd en bijdrage Zvw is verschuldigd. Uitzondering hierop is als over de loonbestanddelen waarover de naheffing is opgelegd door de werkgever de eindheffing had mogen worden toegepast.

Anoniementarief

Bij naheffingen speelt ook vaak het anoniementarief (52% loonheffing plus premieheffing werknemersverzekeringen, zonder rekening te houden met franchises en maxima). Dit is het geval als de identiteit van de werknemer niet of niet juist is vastgesteld en geen kopieën van de identiteitsbewijzen van de werknemers in de administratie van de werkgever aanwezig zijn. In het verleden is veel discussie ontstaan of het anoniementarief ook geldt als de tot 2007 verplichte loonbelastingverklaring gebreken vertoont. De Hoge Raad heeft onlangs een einde gemaakt aan deze discussie. De Hoge Raad⁸ oordeelt dat het ontbreken van loonbelastingverklaringen leidt tot toepassing van het anoniementarief ondanks het feit dat naam, adres en woonplaats van een werknemer op een andere wijze aan de werkgever zijn bekendgemaakt. Ook het niet of onvolledig verstrekken van de gegevens in een loonbelastingverklaring betekent dat het anoniementarief moet worden toegepast. De werkgever moet ook de handtekening van de werknemer op een identiteitsbewijs vergelijken met die op de loonbelastingverklaring. Daarnaast moet de werkgever de juistheid van de door de werknemer verstrekte gegevens onderzoeken en met name moet hij, als er redelijke twijfel bestaat over de juistheid daarvan, de gegevens op het identiteitsbewijs vergelijken met die van de loonbelastingverklaring. Voorts moet de achterzijde van het identiteitsbewijs waarop de handtekening van de werknemer staat aanwezig zijn.

Met ingang van 2007 is de loonbelastingverklaring vervangen door een vormvrij formulier. Wel is wettelijk vastgelegd welke gegevens hierop moeten voorkomen. Dit houdt in dat de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad hun belang behouden. Werkgevers moeten er dus heel goed op toezien dat alle vereisten rond het identificeren van de werknemers in acht zijn genomen. Het anoniementarief is erg kostbaar. Bovendien wordt meestal gebruteerd en een boete opgelegd.

Geschenken en verstrekkingen aan anderen dan werknemers

Als de werkgever geschenken verstrekt aan zijn zakelijke relaties die hij ook aan zijn werknemers verstrekt, mag hij de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor zijn rekening nemen. Hierdoor zijn de zakelijke relaties vrijgesteld van heffing.

Het tarief bedraagt 45% als de waarde van het geschenk niet meer bedraagt dan € 136 en 75% als de waarde meer bedraagt dan € 136. De waarde van de geschenken per persoon mag per jaar niet meer bedragen dan € 272. Mocht de waarde toch meer bedragen, dan is het normale tarief van toepassing.

De hiervoor genoemde eindheffing mag ook worden toegepast op goederen of diensten in de promotionele sfeer en over bonussen in de vorm van spaarpunten. Het jaarmaximum van € 272 is dan niet van toepassing.

De werkgever moet aan derden meedelen dat hij de eindheffing toepast. Daarnaast moet de werkgever in de administratie de naam van de ontvanger opnemen. De eindheffing mag ook worden toegepast bij rechtspersonen als ontvanger.

Verstrekt de werkgever aan zijn werknemers geschenken ter gelegenheid van feestdagen en is de waarde van deze geschenken per persoon en per jaar niet meer dan € 70, dan is de werkgever een eindheffing verschuldigd van 20%. Ligt de waarde hoger, dan is over het meerdere het hiervoor genoemde tarief (van 45 of 75%) van toepassing. Ligt de waarde hoger dan € 272 dan is over het meerdere het normale tarief van toepassing.

Stel dat op bovengenoemde verstrekkingen een normbedrag van toepassing is, dan mag de werkgever hiermee rekening houden in plaats van de waarde in het economische verkeer.

Eindheffing bij verstrekking aan derden

De eindheffing bij verstrekking aan anderen dan eigen werknemers hoort mijns inziens niet in de loonheffing thuis. Immers, loonheffing is een heffing over het loon van werknemers. Derden zijn geen werknemers. Het opnemen van een eindheffingsregeling bij verstrekking aan derden is dan ook een vreemde eend in de bijt. In feite zal de heffing moeten plaatsvinden in de winstsfeer als de ontvanger een ondernemer is of in de IB-sfeer als de ontvanger een resultaatgenieter is. Is de ontvanger een werknemer van een ander dan de verstrekker dan zou er sprake kunnen zijn van loon van derden indien de werkgever van de ontvanger is betrokken bij de verstrekking. Deze werkgever zal dan moeten inhouden en afdragen over hetgeen zijn werknemer van een derde heeft ontvangen. Is dit niet het geval dan zal de werknemer de ontvangst in de inkomstenbelasting moeten verantwoorden.

Overigens zal voordat er tot heffing kan worden overgegaan de vraag moeten worden gesteld of er sprake is van winst, resultaat of loon. Uit de brief van het Ministerie van Financiën⁹ valt op te maken dat er geen sprake is van een te belasten voordeel, indien de relatie bij een evenement zakelijke activiteiten verricht of indien de relatie geen bron van inkomen heeft waaraan de verstrekking kan worden toegerekend. Bij de dienstbetrekking geldt dat er sprake moet zijn van een tegenprestatie voor arbeid en dat het voordeel uit dienstbetrekking moet zijn. De jurisprudentie geeft een enkele aanwijzing. Hof Amsterdam¹⁰ oordeelde dat sprake was van een te belasten voordeel in geval van een golfevenement.

Ingeval een werknemer op verzoek van zijn werkgever een van de relaties van de werkgever vergezelt op bijvoorbeeld een sportevenement, dan ben ik van oordeel dat de werknemer uitvoering geeft aan een goede vervulling van zijn dienstbetrekking. Dat hij in dit geval niet de kosten draagt van zijn aanwezigheid op het sportevenement, maar dat deze kosten voor rekening komen van de werkgever, maakt dit nog geen loonvoordeel voor de werknemer. Het vergezellen van de relatie van de werkgever betekent dat de werknemer zeer alert en voorkomend moet zijn en vaak ook commerciële activiteiten zal moeten ontplooien. De vraag is of het toegangsbewijs voor de relatie voor een sportevenement niet kan worden gezien als een (vrijgesteld) relatiegeschenk (art. 15, lid 1, onderdeel d, Wet LB 1964) voor de werknemer, of dat er sprake is van naar algemene maatschappelijke opvattingen geen loonvoordeel (art. 15, a en b, Wet LB 1964)? De norm die uit de hiervoor genoemde brief blijkt (50% zakelijk) acht ik nogal willekeurig en gaat voorbij aan de vraag of er wel sprake is van een te belasten voordeel.

In elk geval geeft de regeling van eindheffing in geval van verstrekking aan derden de nodige administratieve rompslomp (art. 32ab Wet LB 1964). Bovendien leidt zij tot veel discussies met de Belastingdienst over wat precies het te belasten voordeel is.

Verplichte eindheffing

Voor een aantal loonbestanddelen is geregeld dat de werkgever verplicht is de eindheffing toe te passen. Dit geldt voor zogenoemde aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen, loon met een bestemmingskarakter (zie hiervoor), spaarloon dat per werknemer per jaar niet meer bedraagt dan € 613 (het dubbele als wordt gespaard in bepaalde aandelen of opties), VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen, en doorlopend afwisselend gebruik van bestelauto’s.

Opmerkelijke arresten

De werkgever heeft Poolse werknemers als uitzendkrachten tewerkgesteld bij derden. De werkgever heeft met de Polen een bepaald brutoloon afgesproken waarvan een deel door de werkgever niet is uitbetaald om aan de Belastingdienst te worden afgedragen. De werkgever heeft niets aan de Belastingdienst betaald. Hof Den Haag oordeelde dat het feit dat de werkgever bedragen heeft afgezonderd van het brutoloon ‘om aan de Belastingdienst af te dragen’ ertoe leidt dat de in art. 31 Wet LB 1964 geregelde eindheffingsregeling niet kan worden toegepast. Het oordeel van het hof is onjuist aldus de Hoge Raad.¹¹ Als er geen loonbelasting is betaald is de eindheffingsregeling van toepassing, ook als er wel een bedrag aan loonbelasting is ingehouden. Ook oordeelt de Hoge Raad dat bij toepasselijkheid van art. 31 Wet LB 1964 het anoniementarief wordt toegepast. Belanghebbende betoogde in cassatie incidenteel nog dat het anoniementarief moet worden verminderd aangezien de Polen niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen. Dit is onjuist, het tarief bedraagt 52%, ongeacht of de naheffingsaanslag bestaat uit enkel loonbelasting, dan wel loonbelasting en premie volksverzekeringen.

Opmerkelijk is dat de Hoge Raad de eindheffing van toepassing acht, terwijl de werkgever wel heeft ingehouden. Draagt hij niet af, dan zal de Belastingdienst de afdracht moeten opeisen. Het lijkt mij onjuist om dan de inhouding als het ware terug te draaien en alsnog te heffen bij eindheffing. Het oordeel ten aanzien van het anoniementarief is niet verbazingwekkend. Immers, de wet maakt bij toepassing van dit tarief geen onderscheid of er al dan geen sprake is van verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Aangezien het gaat om naheffingen, zullen ook nog premies werknemersverzekeringen verschuldigd zijn tegen anoniementarief (zonder franchises en zonder rekening te houden met de premiemaxima). De kosten voor de werkgever worden daarmee zeer aanzienlijk.

De Centrale Raad van Beroep heeft geoordeeld dat indien de werkgever nageheven loonbelasting niet op de werknemer verhaalt, die loonbelasting een voordeel uit dienstbetrekking vormt waarover premies werknemersverzekeringen zijn verschuldigd. Daarvan uitgaande heeft de Centrale Raad van Beroep geoordeeld dat het feit dat naheffing bij de werkgever heeft plaatsgevonden in de vorm van een eindheffing en dat geen verhaal op de werknemers meer mogelijk is, geen afbreuk doet aan de vaststelling dat de werknemers een voordeel hebben genoten dat als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt. De Hoge Raad¹² acht de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep juist.

Ook dit arrest van de Hoge Raad is opmerkelijk. Immers, nu de naheffing plaatsvindt via eindheffing (gebruteerd tarief) is deze eindheffing een werkgeversschuld geworden. Een werkgever die zijn eigen schuld betaalt, verstrekt daarmee geen loon. Ik acht het oordeel van de Centrale Raad van Beroep hiermee op gespannen voet staan. Zuiverder zou zijn te verwijzen naar de regeling voor de premieheffing dat eindheffingsbestanddelen geen loon zijn voor de werknemersverzekeringen behalve bij naheffingen. Deze bepaling is expliciet in de Wfsv opgenomen, maar kwam als zodanig niet voor in de CSV.

Vereenvoudiging?

Zoals uit bovenstaande blijkt, is het eindheffingssysteem verre van eenvoudig geworden. Niet in de laatste plaats omdat de tarieven steeds wijzigen en er steeds elementen aan worden toegevoegd. Daarnaast is de keuze voor eindheffingsbestanddelen enkelvoudig tarief vrij willekeurig. Bijvoorbeeld: waarom is de vergoeding van bijzondere ziektekosten vrijgesteld en de vergoeding van niet verzekerde schade belast tegen eindheffing enkelvoudig tarief? De regeling zou kunnen worden vereenvoudigd door een vast percentage te kiezen voor voordelen die tegen een vast tarief worden belast, bijvoorbeeld 25%. Daarnaast is het bevreemdend dat in geval van eindheffing bij naheffing ook nog individueel premieheffing werknemersverzekeringen moet plaatsvinden. Ofwel, er zou moeten worden volstaan met eindheffing in de loonheffing, ofwel, naast deze eindheffing zou een eindheffing premieheffing moeten worden geïntroduceerd. Een andere oplossing is een eindheffingstarief waarin ook een component voor de werknemersverzekeringen is opgenomen. Het verzet van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tegen eindheffing voor de werknemersverzekeringen is dat tegenover de heffing ook uitkeringsrechten staan. Dat is in theorie het geval maar bij naheffing nog maar de vraag. Ik moet de eerste brief van het UWV nog zien waarin bijvoorbeeld de WW-uitkering naar boven wordt bijgesteld wegens een naheffing bij de werkgever waarbij het loon hoger is vastgesteld.

In ieder geval zou de werkgever steeds de keuze moeten hebben voor normale inhouding en afdracht of eindheffing.

Conclusie

De regeling van de eindheffing is in het leven geroepen om allerlei administratieve rompslomp terug te dringen en allerlei discussies rond bruteren te verminderen. De vraag is of dit is gelukt. Er zijn steeds meer verschillende eindheffingsbestanddelen gekomen met elk weer een eigen tarief en een eigen scala aan regels, hetgeen de eindheffingsregeling er niet bepaald eenvoudiger op heeft gemaakt. Vuistregel is wel dat als de werkgever de keuze heeft tussen eindheffing of normale heffing, het vanuit kostenbesparend oogpunt zeer de moeite waard is beide mogelijkheden onder de loep te nemen en dat kan ook nog in de beroepsfase. De regeling dreigt door allerlei wijzigingen in tarief en toevoeging van steeds nieuwe regelingen (te) ingewikkeld te worden. In elk geval hoort de verstrekking aan derden niet in de eindheffingsregeling thuis. Daarvoor zijn andere wettelijke regelingen.