NTFR 2007/1432 - Loon in natura en de cafetaria

Tot het loon behoort alles wat een werknemer uit zijn dienstbetrekking geniet. Meestal wordt het loon in geld betaald, maar daarnaast komt ook loon in natura voor. Loon in natura is al het loon dat niet in Nederlands geld (dus: euro’s) wordt genoten. Dat kan vele verschillende vormen aannemen. Dicht bij het loon in geld ligt de betaling in vreemde valuta of een vordering, doordat het loon rentedragend wordt of wordt verrekend in rekening-courant. Denk ook aan het kerstpakket of de verstrekking van een andere zaak. Een ander bekend voorbeeld is de auto van de zaak of de terbeschikkingstelling van andere zaken, mede voor privégebruik. Ook kan loon worden genoten in de vorm van een recht, zoals pensioenaanspraken en optierechten (voor aandelenopties geldt vaak een bijzondere regeling: art. 10a Wet LB 1964). Als de werkgever een schuld van de werknemer voldoet, is er geen sprake van loon in natura maar van loon in geld.

Omdat het loon als grondslag voor de loonheffing een bedrag in euro’s is, moet het loon in natura worden omgerekend in euro’s, ofwel: worden gewaardeerd. Het loon in natura blijft deel uitmaken van het loon, alleen voor de berekeningen wordt er een waarde in euro’s aan toegekend. Het is dus niet zo dat de waarde van het loon in natura deel uitmaakt van het loon. De tekst van art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 gaat ten onrechte uit van de veronderstelling dat de waarde van het loon in natura tot het loon zou behoren. Voor de praktijk maakt het overigens niet echt verschil.

Soms komt loon in natura geheel of gedeeltelijk voor rekening van de werknemer. Deze bijdragen kunnen voor de heffing van loonbelasting vanuit twee oogpunten worden benaderd: vanuit het loonbegrip of vanuit de waardering van het loon in natura. Als de werknemersbijdrage wordt beschouwd als (negatief) onderdeel van het loon (art. 10 Wet LB 1964), vermindert deze bijdrage het belastbare loon op het moment waarop deze wordt betaald. De andere visie is dat de werknemersbijdrage kan worden beschouwd als factor bij de waardering van het loon in natura. In dat geval geeft art. 13, lid 3, Wet LB 1964 de regels: de waarde van het loon in natura wordt verminderd met de werknemersbijdrage, doch niet verder dan tot nihil. Bij beide methoden verminderen de werknemersbijdragen het belastbare loon. Toch zijn er drie situaties waarin het resultaat verschilt.

1. Ten eerste als de werknemersbijdrage hoger is dan de (fiscale) waarde van het loon in natura. De werknemersbijdrage die als negatief loon wordt beschouwd komt volledig in aftrek. Wordt bij de waardering rekening gehouden met de werknemersbijdrage, dan komt deze niet verder in aftrek dan tot de waarde van het loon in natura.

2. Ten tweede verschilt het resultaat bij vrijgesteld loon in natura. Wordt de werknemersbijdrage beschouwd als negatief loon, dan komt deze in aftrek. Wordt de werknemersbijdrage in de waardering betrokken, dan levert dat per saldo geen vermindering van het loon op, omdat het lager gewaardeerde loon toch al was vrijgesteld. Een uitzondering hierop is de situatie dat de werknemersbijdrage uitdrukkelijk aftrekbaar is gesteld. De werknemersbijdragen voor vrijgestelde aanspraken zijn vrijwel steeds aftrekbaar. De latere uitkeringen zijn volledig belast, zodat een evenwichtig systeem ontstaat. Alleen bij een stamrecht ligt dat anders. De aanspraken op sommige stamrechten zijn vrijgesteld (art. 11-1-g), maar eventuele werknemersbijdragen zijn niet aftrekbaar. In de praktijk zal het overigens niet vaak voorkomen dat de werknemer hier zelf een bijdrage levert. De werknemerspremies voor vrijgestelde VUT-aanspraken zijn – om politieke redenen – slechts voor de helft aftrekbaar. Zowel bij stamrechten als bij VUT-regelingen ontstaat zo een niet te rechtvaardigen dubbele heffing.

3. Het derde verschil ontstaat als de werknemersbijdrage op een ander moment wordt betaald dan het loon in natura wordt genoten. Is de werknemersbijdrage negatief loon, dan komt deze in aftrek bij de betaling ervan. Wordt bij de waardering rekening gehouden met de werknemersbijdrage, dan komt deze in aanmerking op het tijdstip waarop het loon in natura wordt genoten.

Voor vrije verstrekkingen bepaalt de wet uitdrukkelijk dat werknemersbijdragen niet aftrekbaar zijn (art. 17, lid 3, Wet LB 1964). Deze bepaling staat eigenlijk op de verkeerde plaats in de wet. Omdat zij gaat over het loonbegrip hoort zij thuis bij artikel 10 en niet bij artikel 17. Als gevolg hiervan zijn werknemersbijdragen voor vrije verstrekkingen niet aftrekbaar. Wordt het loon verlaagd in ruil voor een vrije verstrekking, dan vermindert de verlaging wel het fiscale loon. Het onderscheid tussen werknemersbijdragen en loonsverlagingen kan soms subtiel zijn, maar het is hier doorslaggevend.

De vraag is in welke situaties een werknemersbijdrage moet worden aangemerkt als negatief loon en wanneer deze bij de waardering wordt betrokken. In het arrest BNB 1993/5 ging het over een werknemer die in 1979 in het kader van zijn dienstbetrekking een voorwaardelijk optierecht ontving en daarvoor toen een bedrag betaalde. Volgens de destijds geldende regelingen was dit optierecht belast in 1984, het moment waarop het onvoorwaardelijk werd. Belanghebbende betoogde in de procedure over het jaar 1984 dat op de als loon aan te merken waarde van het optierecht het in 1979 betaalde bedrag in mindering moest komen. De Hoge Raad oordeelde dat dit bedrag in 1979 al negatief loon vormde. Eigenlijk zonder enige restrictie lijkt de Hoge Raad ervan uit te gaan dat een werknemersbijdrage voor loon in natura negatief loon vormt. Opmerkelijk is dat de wetgever vervolgens uitdrukkelijk in art. 13 Wet LB 1964 heeft vermeld dat een eigen bijdrage niet verder dan tot nihil in mindering komt op het loon in natura. Dat is een vergeefse wijziging als de eigen bijdrage – steeds en in zijn geheel – negatief loon vormt.

In het arrest van BNB 1997/178 (voor de autokostenfictie in de inkomstenbelasting) lijkt de Hoge Raad het systeem toe te passen waarbij de werknemersbijdrage bij de waardering in aanmerking werd genomen. Een werknemer betaalde voor het privégebruik van een auto van de zaak f 2.878 aan de werkgever, terwijl de waarde van dat privégebruik f 374 was. De Hoge Raad besliste dat ’het bovenmatige deel‘ van de werknemersbijdrage niet aftrekbaar was (tenzij de werknemer zich niet kon onttrekken aan de terbeschikkingstelling van de auto). De Hoge Raad motiveerde die beslissing met de overweging dat niet kan worden gezegd dat het bovenmatige deel van de eigen bijdrage haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. De Hoge Raad lijkt hier de regel toe te passen dat de werknemersbijdrage de waarde van het loon in natura niet verder kan verminderen dan tot nihil. Ik acht echter aannemelijker dat de Hoge Raad de werknemersbijdrage als negatief loon aanmerkt, omdat hij als criterium hanteerde of de bijdrage haar oorzaak vond in de dienstbetrekking.

Ook Cornelisse (noot in BNB 2001/8) en A-G Van Ballegooijen (conclusie voor NTFR 2004/1323 (par. 2.1)) stellen zich op het standpunt dat een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van loon in natura steeds negatief loon vormt.

Het wel gemaakte onderscheid tussen inhoudingen op het nettoloon en inhoudingen op het brutoloon, spreekt mij niet aan. Mijns inziens moet eerst worden bepaald of een bepaalde inhouding voor de heffing van loonbelasting al dan niet aftrekbaar is. Is een inhouding aftrekbaar, dan vermindert deze het fiscale loon en vindt de inhouding plaats op het brutoloon. Een niet aftrekbare inhouding wordt ingehouden op het nettoloon. Of de inhouding plaatsvindt van het brutoloon of van het nettoloon is dus een gevolg van de fiscale kwalificatie, maar kan de fiscale kwalificatie mijns inziens niet beïnvloeden.

Mijn conclusie uit deze jurisprudentie is dat een werknemersbijdrage voor loon in natura steeds negatief loon vormt. De werknemersbijdrage vormt dus geen element van de waardebepaling van loon in natura en de daarop betrekking hebbende regeling van art. 13, lid 3, Wet LB 1964 is in feite een dode letter. Ik denk niet dat de wetgever een onderscheid heeft willen maken tussen eigen bijdragen die gelijktijdig met de verstrekking van het loon in natura in rekening worden gebracht en eigen bijdragen die de werknemer later of eerder betaalt. Dat zou naar mijn mening een nauwelijks te rechtvaardigen onderscheid inhouden.

Bij het zogenoemde cafetariasysteem doet zich een soortgelijk probleem voor. Cafetariasystemen bestaan in vele soorten en maten. Veelal komt het erop neer dat voor de beloning van een werknemer een bepaald budget ter beschikking is. De werknemer kan – binnen bepaalde grenzen – zelf kiezen hoe dat budget wordt aangewend: loon in geld, kostenvergoeding, pensioenaanspraken, auto van de zaak, fiets, ziektekostenregeling, enz. De keuze voor een bepaald loon in natura vermindert dan automatisch het loon in geld. Deze vermindering kan worden gezien als de bijdrage van de werknemer voor het loon in natura. Bij een keuze voor vrijgesteld loon (bijvoorbeeld een fiets voor woon-werkverkeer) levert dat een fiscaal voordeel op. Dat voordeel treedt alleen op als de verstrekte fiets loon in natura vormt en niet als de werknemer de fiets zelf koopt. In sommige gevallen stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat de werknemer in feite zijn loon in geld heeft ontvangen en vervolgens een gedeelte daarvan besteedt aan de aankoop van de fiets bij de werkgever (besluiten van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M, NTFR 2002/340, en van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M, NTFR 2005/1652). Het is merkwaardig dat de Belastingdienst hier zo streng is: omdat de bedoeling van die vrijstelling is het bezit van fietsen voor woon-werkverkeer te bevorderen, zou je verwachten dat de Belastingdienst daar blij mee is. Met name wordt voor sommige situaties de eis gesteld dat het pensioengevend loon wordt verlaagd. Ik vind dat een merkwaardige eis. Het staat werkgever en werknemer toch vrij zelf te bepalen hoe het pensioen wordt berekend? Hoogstens zou de pensioenregeling onzuiver kunnen worden, maar dat heeft andere gevolgen dan het besluit eraan verbindt. Ook de eis dat sprake is van een schriftelijke regeling is opmerkelijk, aangezien een mondelinge overeenkomst niet minder verbindend is dan een schriftelijke. De voorwaarde dat de regeling moet openstaan voor driekwart van de werknemers is evenzeer merkwaardig, want het gaat toch om de individuele arbeidsvoorwaarden. Kortom: ik ben het eens met de kritiek van Kawka (commentaar bij HR 29 juni 2007, nr. 00.614, NTFR 2007/1172) op dit besluit. Het criterium moet mijns inziens zijn of de werknemer de verstrekking verkrijgt in het kader van zijn dienstbetrekking of niet. Als de werknemer de verstrekking niet krijgt in het kader van de dienstbetrekking, is zowel de verstrekking als de werknemersbijdrage fiscaal irrelevant. Is de verstrekking in het kader van de dienstbetrekking, dan is de verstrekking loon in natura en de eigen bijdrage (c.q. de vermindering van het loon in geld) negatief loon. Daarvan kan ook sprake zijn als de werknemersbijdrage op het moment dat deze wordt betaald gelijk is aan de waarde van de verstrekking op dat moment. Er kan dan per saldo toch sprake zijn van (positief of negatief) loon als het genietingsmoment van de verstrekking afwijkt van het betalingsmoment van de werknemersbijdrage en waarde van de verstrekking in de tussentijd verandert.

Samengevat kom ik tot de volgende twee conclusies. Artikel 13, lid 3, Wet LB 1964 is een dode letter en kan vervallen. De Belastingdienst is onnodig streng bij de beoordeling van cafetariasystemen.