NTFR 2007/1535 - Fiscale aspecten wetsvoorstel 31 065 (Invoeringswet titel 7.13 BW): Huiswerk overdoen!

Op 6 juni jl. is de Invoeringswet titel 7.13 BW (wetsvoorstel nr. 31 065) ingediend bij de Tweede Kamer. Het wetsvoorstel regelt in hoofdstuk 4 de fiscale aspecten van het nieuwe regime van de personenvennootschappen van titel 7.13 BW, zoals is voorgesteld bij (het civielrechtelijke) wetsvoorstel nr. 28 746, en dat thans in behandeling is bij de Eerste Kamer, maar door deze Kamer is aangehouden totdat de Invoeringswet met daarin de fiscale aspecten (ook) de Eerste Kamer heeft bereikt. De Eerste Kamer heeft mijns inziens terecht een hard punt gemaakt van de fiscale behandeling van het nieuwe regime voor personenvennootschappen en was niet bereid het civielrechtelijke wetsvoorstel (verder) te behandelen zonder dat de fiscale aspecten duidelijk zouden zijn. De ervaring heeft namelijk uitgewezen dat nieuwe civielrechtelijke rechtsfiguren pas hun nut gaan bewijzen in de praktijk als de fiscale aspecten ervan duidelijk zijn en eerder niet.¹ Jammer misschien voor de civilisten, maar het is de werkelijkheid.

Hoofdstuk 4 Invoeringswet titel 7.13 BW

Die broodnodige duidelijkheid wordt nu gegeven in hoofdstuk 4 van het wetsvoorstel Invoeringswet titel 7.13 BW, althans dat zou men verwachten. En bij oppervlakkige beschouwing lijkt dit ook wel het geval te zijn. Uitgangspunt is dat er, althans voor de directe belastingen, niets verandert. Dit betekent dat de huidige fiscale transparantie van de maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap – straks allen openbare vennootschap geheten – niet wijzigt, ook niet als de personenvennootschap rechtspersoonlijkheid aanneemt, zoals civielrechtelijk straks mogelijk wordt. Uit het wetsvoorstel wordt duidelijk dat dit alleen geldt voor de directe belastingen, dus de inkomsten- en vennootschapsbelasting.² Handhaving van de fiscale transparantie, ook voor de OVR en CVR dus, leidt ertoe dat het aannemen van rechtspersoonlijkheid door de OV respectievelijk CV niet leidt tot heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting.³ In dit denkmodel doen fiscaal relevante sfeerovergangen zich pas voor als een OVR⁴ wordt omgezet in een BV of vice versa.⁵ Alsdan moeten er fiscale faciliteiten worden geboden en het wetsvoorstel doet dit door de geruisloze-inbrengfaciliteit van art. 3.65 Wet IB 2001 open te stellen voor de omzetting van een OVR in een BV en de geruisloze-terugkeerfaciliteit van art. 14c Wet VPB 1969 voor de omzetting van de BV in een OVR. Volgens de toelichting op het wetsvoorstel behoeft art. 3.65 Wet IB 2001 hiervoor niet te worden gewijzigd. Bij de toepassing van art. 14c Wet VPB 1969 is de voor deze faciliteit verplicht voorgeschreven liquidatie van de BV een ‘bottle neck’, reden waarom in het nieuwe negende lid van art. 14c Wet VPB 1969 wordt voorgesteld dat met ontbinding wordt gelijkgesteld een omzetting van een BV in een OVR op de voet van art. 7:835 BW. De doorschuifregeling van (art. 4.16, lid 1, onderdeel g, jo.) art. 4.40 Wet IB 2001 is overigens niet van toepassing, aldus de expliciete toevoeging van een nieuwe tweede volzin aan laatstgenoemde bepaling, zodat de aanmerkelijkbelangclaim in beginsel moet worden afgerekend, zij het dat die, naar ik aanneem, kan worden omgevormd in een terugkeerreserve ex art. 3.54a Wet IB 2001. So far so good.⁶

Een belangrijke inbreuk op het huidige fiscale systeem wordt wel voorgesteld voor de overdrachtsbelasting. Voor de overdrachtsbelasting wordt de rechtspersoonlijkheid van de nieuwe OVR/CVR namelijk wel erkend, zo blijkt uit het wetsvoorstel.⁷ Voor de overdrachtsbelasting betekent dit bijvoorbeeld dat het aannemen van rechtspersoonlijkheid van een OV/CV (die daarmee OVR/CVR wordt) een belastbaar feit is voor de overdrachtsbelasting, waarvoor dan vrijstellingen worden gegeven. Het wetsvoorstel voorziet in deze vrijstellingen en het betreft in de kern een voortborduren op de huidige vrijstellingen van art. 15, lid 1, onderdelen e en f, Wet BRV 1970.⁸ Voor de praktijk is dit wel lastig, want dit betekent een tweesporensysteem: omzetting van een OV/CV in een OVR/CVR en vice versa is geen belastbaar feit voor de IB en VPB, maar wel voor de overdrachtsbelasting. Omzetting van een OVR/CVR in een BV en vice versa is wel een belastbaar feit voor de IB en VPB en (in beginsel) niet voor de overdrachtsbelasting (tenzij de OVR/CVR kwalificeert als een onroerendezaaklichaam ex art. 4 Wet BRV 1970). Overzichtelijker vind ik het er allemaal niet op worden.

Sfeerovergangen in de VPB-sfeer

Helaas is de duidelijkheid die het wetsvoorstel biedt, slechts schijn. Bij diepgaandere bestudering van het wetsvoorstel blijkt namelijk dat het Ministerie van Financiën zich louter heeft geconcentreerd op de figuur waarin natuurlijke personen (besturende) vennoot zijn van een OVR/CVR. De sfeerovergang dus van de IB naar de VPB en vice versa. Maar dit is niet de enige vorm waarin personenvennootschappen voorkomen. Niet zelden hebben personenvennootschappen rechtspersonen (lichamen) (mede) als vennoot, juist ter beperking van de aansprakelijkheid, en die zijn subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Deze figuren zullen straks in de praktijk niet wijzigen, want weliswaar kan een OV straks rechtspersoonlijkheid aannemen, maar de besturende vennoot blijft hoofdelijk aansprakelijk voor alle schulden van de OVR.⁹ Om dit te beperken zal de praktijk derhalve toch de behoefte hebben om te (blijven) werken met BV’s/NV’s als vennoten van een OVR die wel de aansprakelijkheid beperken. De vraag rijst dan wat de omzetting van een OVR in een BV betekent voor de heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschapsbelastingplichtige BV/NV die vóór de omzetting een economische deelgerechtigdheid heeft in de OVR en na de omzetting een aandeel in de BV. En omgekeerd rijst de vraag wat de omzetting van een BV in een OVR betekent als de aandeelhouder in de BV een vennootschapsbelastingplichtige BV/NV is die na de omzetting een economische deelgerechtigdheid krijgt in een OVR. Dit betreffen sfeerovergangen binnen de VPB en daarover treft men helemaal niets aan in het wetsvoorstel, noch in de wettekst noch in de toelichting erop. Dit lijken mij voor de praktijk niet geringe kwesties die dringend opheldering behoeven.

De eerste omzetting – die van een OVR in een BV – lijkt sterk op die, waarin de BV/NV, tevens besturende vennoot in de OVR, een deel van haar onderneming afsplitst naar de BV, waarin zij vervolgens aandeelhouder wordt. Analoge toepassing van de afsplitsingsfaciliteit van art. 14a Wet VPB 1969 ligt dan voor de hand. De tweede omzetting – die van een BV in een OVR – lijkt sterk op die, waarin een BV/NV haar aandelen in de BV ziet verdwijnen en wordt vervangen door een economische deelgerechtigdheid in een OVR. Een soort van concernfusie dus, waarbij de moedervennootschap haar dochtervennootschap opslorpt en voortaan zelf de onderneming van de dochtervennootschap drijft. Analoge toepassing van de juridische fusiefaciliteit van art. 14b Wet VPB 1969 ligt in deze situatie dan voor de hand.

Bij deze laatste omzettingsfiguur – die van een BV in een OVR dus – moet overigens niet alleen fiscale begeleiding worden gegeven op het niveau van de BV die transformeert in een OVR, maar tevens fiscale begeleiding op het niveau van de aandeelhouder(s)/lichamen van de zich in een OVR omzettende BV. De aandeelhouder in de BV transformeert immers van aandeelhouder tot (besturend) vennoot in de OVR, zodat de vraag rijst op welke wijze de fiscale claim op dit aandelenpakket, als die claim er is ten minste¹⁰, wordt afgewikkeld. Gelet op de hiervoor genoemde parallel met de concernfusie gaan de gedachten uit naar analoge toepassing van (art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo.) art. 3.57 Wet IB 2001. Het lijkt mij voor het Ministerie van Financiën overigens wel zeer wenselijk dat deze aandeelhoudersbegeleiding wordt geregeld, want de claim op dit aandelenpakket in de om te zetten BV dreigt anders verloren te gaan. Ik vrees namelijk dat deze transformatie van het aandelenbelang in een BV in een economische deelgerechtigdheid in een OVR niet kan worden gezien als een realisatiemoment voor de toepassing van goed koopmansgebruik van art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001. De omzetting beëindigt namelijk niet het bestaan van de rechtspersoon, zo bepaalt art. 7:835, lid 5, BW expliciet. Men kan dus niet zeggen dat de BV/NV-aandeelhouder in de BV door de omzetting in een OVR zijn aandelenbelang in de BV vervreemdt. Ook deze kwestie speelt bij de juridische fusie – hoewel dit een overgang onder algemene titel is en de omzetting van een BV in een OVR niet; deze laatste omzetting is een geheel eigen figuur (sui generis) – en daarom bepaalt (art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 jo.) art. 3.57, lid 1, Wet IB 2001 expliciet dat de overgang onder algemene titel in het kader van een juridische fusie als een vervreemding wordt beschouwd.¹¹ Mij lijkt dat iets soortgelijks ook zal moeten worden bepaald voor de omzetting van een BV in een OVR.¹²,¹³

Hiermee samen hangt de figuur van de fiscale eenheid van art. 15 Wet VPB 1969. Een 95%-aandelenbelang in een BV kan immers deel uitmaken van een fiscale eenheid. Wat nu als deze BV wordt omgezet in een OVR?¹⁴ Uiteraard zal de fiscale eenheid verbreken met deze BV, zoveel is wel zeker, maar leidt deze verbreking tot activering van bijvoorbeeld de sanctie van art. 5ai Wet VPB 1969 als binnen drie respectievelijk zes jaren vóór de omzetting binnen de fiscale eenheid met stille reserves is geschoven? Liquidatie van een BV leidt weliswaar tot verbreking van de fiscale eenheid, maar zonder een ontvoegingstijdstip¹⁵, zodat art. 15ai Wet VPB 1969 bijvoorbeeld in geval van liquidatie van een dochter-BV geen toepassing vindt. Geldt dit ook voor de omzetting van een fiscaal gevoegde dochter-BV in een OVR en, zo niet, zou dit dan misschien ook voor zo’n omzetting moeten gelden? Vragen en nog eens vragen, waarop men tevergeefs antwoorden zoekt in het wetsvoorstel.

Doorwerking naar het schenkings- en successierecht

Maar niet alleen vermeldt het wetsvoorstel niets over de sfeerovergangen in de VPB-sfeer, ook over de samenloop met het schenkings- en successierecht treft men niets aan in het wetsvoorstel. Voor de Successiewet 1956 zal gelden, zo neem ik aan, dat de OVR/CVR fiscaal transparant is. Dit vloeit immers voort uit art. 7:804 BW dat, zoals gezegd, expliciet de rechtspersoonlijkheid van de OVR/CVR beperkt tot titel 7.13 BW. Maar hoe moet ik dit dan zien in relatie tot de overdrachtsbelasting, waarvoor de rechtspersoonlijkheid van de OVR/CVR wel wordt erkend? Op een aantal plekken in de SW 1956 wordt namelijk verwezen naar de overdrachtsbelasting. Men zie bijvoorbeeld art. 5, lid 5, SW 1956 voor het recht van overgang en de samenloopbepaling van art. 24, lid 4, SW 1956. Aangezien de SW 1956 en de Wet BRV 1970 dan niet hetzelfde subject als de verkrijger beschouwen – voor het schenkings- en successierecht is dit immers de achterliggende (besturende) vennoot van de OVR en voor de overdrachtsbelasting de OVR zelve – rijst toch de vraag of dit geen onverwachte gevolgen met zich zal brengen in geval van vererving/schenking van een economische deelgerechtigdheid in een OVR. In de context van art. 5 SW 1956 kan men bijvoorbeeld denken aan een in het buitenland woonachtige erflater met een economische deelgerechtigdheid in een OVR die kwalificeert als onroerendezaaklichaam ex art. 4 Wet BRV 1970. Vererft voor het recht van overgang dan een ‘aandelenpakket’ in een OVR op de erfgenamen of een rechtstreekse participatie in een onroerende zaak? Relevante vragen, waarover men niets aantreft in het wetsvoorstel.

Samenloop met andere regelingen in de IB

Maar het is allemaal nog erger. Niet vereist is namelijk dat een OVRCVR een materiële onderneming drijft. Het wetsvoorstel lijkt zich op deze situatie te concentreren, want het spreekt enkel over de inbrengfaciliteit van art. 3.65 Wet IB 2001 en de terugkeerfaciliteit van art. 14c Wet VPB 1969. Deze faciliteiten staan echter alleen open voor vennoten van OVR/CVR’s die een materiële onderneming drijven. Maar een OVR/CVR kan ook geen materiële onderneming drijven en bijvoorbeeld enkel een onroerende zaak verhuren. Stel bijvoorbeeld de volgende (misschien niet alledaagse) casus: een OVR met twee (besturende) vennoten houdt 100% van de aandelen in een BV. Voorts bezit de OVR een onroerende zaak die aan deze BV wordt verhuurd. Hoe moeten we deze casus fiscaal nu duiden? Is vanwege de fiscale transparantie van de OVR sprake van twee vennoten die ieder een aandelenbelang van 50% bezitten in de BV en die ieder voor 50% in fiscale zin eigenaar zijn van de onroerende zaak die aan deze BV (waarin zij dus een aandelenbelang bezitten van 50%) wordt verhuurd? Als dit zo is, dan kwalificeert iedere vennoot als aanmerkelijkbelanghouder in de BV en valt de onroerende zaak bij iedere vennoot voor de helft onder de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Maar ook hierover niets in het wetsvoorstel of de toelichting daarop. Het ware mijns inziens toch wenselijk als dit soort casus wat meer in het wetsvoorstel waren besproken, al was het maar opdat meer duidelijkheid over de fiscale gevolgen van de OVR/CVR ontstaat.¹⁶ De OVR/CVR is nu eenmaal een nieuwe rechtsvorm die we thans niet kennen en waarmee de praktijk zal moeten leren werken. Een uitgebreide toelichting met casus is dan zeer belangrijk om enig gevoel en houvast bij deze nieuwe rechtsvorm te krijgen.

Deze casus maakt tevens duidelijk dat het wetsvoorstel en de daarin opgesloten liggende fiscale transparantie inbreuk maakt op de civielrechtelijke eigendomsverhoudingen. In bovenstaand voorbeeld is de OVR immers in juridische zin eigenaar van de onroerende zaak en van de aandelen in de BV; de OVR heeft immers rechtspersoonlijkheid. De BV betaalt ook de huurpenningen voor de door haar gehuurde onroerende zaak aan de OVR en niet aan de vennoten in privé en het is ook de OVR die de onroerende zaak respectievelijk de aandelen in de BV vervreemdt. Als mijn uitwerking juist is, worden de vennoten hiervoor echter belast met de terbeschikkingstellings- respectievelijk aanmerkelijkbelangheffing. Dit wringt naar mijn mening, omdat de OVR de juridische contractspartij is en de verkoopprijs van de onroerende zaak en de aandelen in civielrechtelijke zin ontvangt. Nu behoeft dit geen bezwaar te zijn als de vennoten steeds en op eenvoudige wijze en op elk gewenst tijdstip de noodzakelijke middelen aan de OVR kunnen onttrekken om hun terbeschikkingstellings- en aanmerkelijkbelangheffing te voldoen, maar ik overzie totaal niet in hoeverre de vennoten dit steeds en op elk daartoe gewenst moment kunnen doen. Eén ding heb ik in de loop der jaren wel geleerd en dat is dat men zeer, maar dan ook zeer terughoudend moet zijn met het voor de fiscaliteit doorbreken van civielrechtelijke eigendomsverhoudingen, omdat dit vaak tot fiscaal moeilijke en somtijds onoplosbare vraagstukken leidt. Het is nu eenmaal onwenselijk dat degene die de belasting moet betalen, niet dezelfde is die het inkomen dat deze belastingverschuldigdheid oproept, in civielrechtelijke zin ontvangt. Loopt de belastingschuldige en de civielrechtelijke genieter van het inkomen uiteen, dan krijgt men allerhande vreemde effecten.¹⁷ Met de OVR/CVR wordt dit nu echter dagelijkse praktijk en dat acht ik niet wenselijk. Hoewel de fiscaliteit een eigen begrippenkader hanteert en zelfstandig feiten op hun fiscale merites beoordeelt, ik betwist dit niet, is de basis van het fiscale recht toch gelegen in het civiele recht – of fiscalisten dit nu leuk vinden of niet – en de uit dit recht voortvloeiende eigendomsverhoudingen. Ik ben er derhalve voorstander van om de civielrechtelijke eigendomsverhoudingen fiscaal zo veel mogelijk te respecteren en hierin fiscaal geen ‘Alleingang’ te gaan.

Ik wijs er ook met nadruk op dat wat nu wordt voorgesteld – fiscale transparantie van de OVR/CVR voor de IB en VPB – fundamenteler van aard is dan men geneigd is te denken. Er verandert immers niets, zo leest men in het wetsvoorstel? Maar wij moeten ons realiseren dat wij in ons nationale belastingstelsel geen ervaring hebben met rechtspersoonlijkheid bezittende rechtsvormen, waarvan fiscaal de rechtspersoonlijkheid wordt weggedacht en die fiscaal als transparant worden beschouwd.¹⁸ Thans is het zo dat alle rechtspersoonlijkheid bezittende rechtsvormen fiscaal als lichaam worden beschouwd en derhalve subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Voorts zijn in de vennootschapsbelasting enkele niet-rechtspersoonlijkheid bezittende rechtsvormen subjectief belastingplichtig, zoals de open CV’s van art. 2, lid 1, onderdeel a, Wet VPB 1969 jo. art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR en de (open) beleggingsfondsen voor gemene rekening van art. 2, lid 2, Wet VPB 1969. Maar omgekeerd, rechtsvormen die civielrechtelijk rechtspersoonlijkheid hebben doch fiscaal als transparant worden beschouwd, zoals nu dus wordt voorgesteld voor de OVR/CVR, kennen wij thans niet in ons nationale belastingstelsel en dat brengt de nodige onzekerheid met zich mee. Dit zal, naar ik vrees, in de praktijk tot allerlei moeilijke vraagstukken leiden die wij thans niet overzien.

Fundamentele herbezinning op de fiscale aspecten van de OVR/CVR

Afgezien van bovenstaande vragen en onduidelijkheden, betreur ik eigenlijk nog het meest dat de fundamentele herziening van het civielrechtelijke systeem voor personenvennootschappen het Ministerie van Financiën niet heeft uitgedaagd meer fundamenteel na te denken over de positie van personenvennootschappen in het belastingrecht, zowel van de rechtspersoonlijkheid bezittende personenvennootschappen als van de niet rechtspersoonlijkheid bezittende personenvennootschappen. In plaats daarvan heeft men op minimalistische wijze vanuit het adagium dat er fiscaal zo weinig mogelijk mag veranderen, met een paar simpele pennenstreken gedacht zo’n ingrijpend civielrechtelijk wetsvoorstel te kunnen incorporeren in de fiscaliteit. Het eindresultaat is een weinig overzichtelijk systeem. Ik som op:

• voor de IB en VPB, en naar ik aanneem ook voor het schenkings- en successierecht (zie hiervóór), geldt fiscale transparantie voor de OV/CV en de OVR/CVR;

• voor de overdrachtsbelasting geldt fiscale transparantie voor de OV/CV en rechtspersoonlijkheid voor de OVR/CVR;

• voor de loonbelasting geldt de OV/CV en de OVR/CVR als inhoudingsplichtige;

• voor de omzetbelasting geldt de OV/CV en de OVR/CVR als ondernemer.

En dan moet men zich realiseren dat we hier primair spreken over een rechtsvorm voor ondernemers in het midden- en kleinbedrijf en dus vooral de kleine(re) ondernemers betreft. Deze (kleinere) ondernemers begrijpen nu al vaak niet het verschil tussen de inkomstenbelasting enerzijds (fiscale transparantie) en de loon- en omzetbelasting anderzijds (lichaam), laat staan dat zij straks het verschil gaan begrijpen tussen de inkomstenbelasting (fiscale transparantie), overdrachtsbelasting (soms fiscale transparantie en soms rechtspersoonlijkheid) en de loon- en omzetbelasting (lichaam). Ik roep ook in herinnering tot welke moeilijkheden in het verleden het verschil tussen het subjectieve ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting en het objectieve ondernemingsbegrip in de overdrachtsbelasting heeft geleid (dat inmiddels wel is gladgestreken, maar pas na de nodige wetgevende ingrepen). Ik voorzie straks soortgelijke afstemmingsvraagstukken tussen de verschillende belastingwetten. Hoe meer ik erover nadenk, hoe heillozer ik de weg vindt die het wetsvoorstel kiest.

Tot slot. Een eerste stap naar een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting

In mijn oratie van 25 februari 2005¹⁹, heb ik een lans gebroken voor de vennootschapsbelasting als de rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting van de 21ste eeuw. In mijn systeem worden alle ondernemingen en dus ook alle personenvennootschappen, zowel de rechtspersoonlijkheid bezittende als de niet-rechtspersoonlijkheid bezittende, in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken.²⁰ Precies contrair dus aan wat in het onderhavige wetsvoorstel wordt voorgesteld. In mijn oratie heb ik dit concept in technische zin nader uitgewerkt en heb daarin laten zien dat dit concept voor met name de personenvennootschappen relatief eenvoudig kan worden doorgevoerd.²¹ Dit betoog heeft naar mijn mening nog niets aan kracht ingeboet en onderhavig wetsvoorstel sterkt mij in mijn opvatting. Vindt men het onder de vennootschapsbelasting brengen van alle personenvennootschappen daarbij een brug te ver, dan zou ik er in elk geval voor willen pleiten dit te laten gelden voor de rechtspersoonlijkheid bezittende OVR en CVR. Ik ben gaarne bereid een en ander persoonlijk te komen toelichten op het Ministerie van Financiën!