NTFR 2007/1589 - Schadeloze stellingen rond schadeloosstellingen in de btw?

Het Hof van Justitie EG heeft op 18 juli 2007, in de zaak Société thermale Eugénie les Bains, C-277/05 (NTFR 2007/1413) een verklaring voor recht gegeven omtrent schadeloosstellingen in de btw. Beslist is, dat art. 2, lid 1, en art. 6, lid 1, Zesde Richtlijn (thans: art. 2, lid 1, en art. 24, lid 1, Btw-richtlijn) aldus moeten worden uitgelegd dat bedragen, die als voorschot zijn betaald in het kader van overeenkomsten inzake aan de btw onderworpen hoteldiensten, in gevallen waarin de klant gebruikmaakt van zijn recht van annulering en de hotelexploitant de bedragen behoudt, dienen te worden beschouwd als forfaitaire schadeloosstelling wegens ontbinding ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de niet-nakoming door de klant, zonder rechtstreeks verband met enige dienst die onder bezwarende titel is verricht, zodat deze bedragen niet aan deze belasting zijn onderworpen. In deze Opinie zal ik, na een korte weergave van het arrest, ingaan op schadeloosstellingen in de btw.

Warm bad of koude douche?

De casus van genoemd arrest is betrekkelijk eenvoudig. Bij reservering van een verblijf in de hotelaccommodatie van een kuuroord betalen de kuurgasten aan de exploitant een bepaald bedrag als voorschot. Dit bedrag wordt hetzij in mindering gebracht op de latere betaling van het verblijf, hetzij door de exploitant van het kuuroord behouden, wanneer de kuurgast het verblijf afzegt. De exploitant van het kuuroord, uitgaande van de stelling dat de in verband met de annulering behouden voorschotten niet aan de heffing van btw zijn onderworpen, ervaart de, als gevolg van het door de Franse belastingadministratie ingenomen standpunt, opgelegde naheffingsaanslag als een koude douche en stelt uiteindelijk beroep in bij de onafhankelijke rechter. Om begrijpelijke redenen ziet hij meer heil in het warme bad van de niet-heffing. Aldus ontstaat een geschil over het antwoord op de vraag of btw is verschuldigd over de voorschotten die het kuuroord bij de reservering van het verblijf heeft ontvangen en na annulering van de reservering door de klanten heeft behouden. Van de uitspraken van de lagere rechters wordt de Franse Conseil d’État evenwel niet warm of koud. Deze rechterlijke instantie wenst niet voort te modderen, hetgeen leidt tot een prejudiciële vraag inzake de belastbaarheid voor de btw.

Beoordeling door het Hof van Justitie EG

Het Hof van Justitie EG beantwoordt de vraag of het bedrag dat een klant als voorschot aan een hotelexploitant heeft betaald, wanneer de klant gebruikmaakt van zijn recht van annulering en de exploitant dit bedrag behoudt, dient te worden beschouwd als de aan btw onderworpen tegenprestatie voor de reservering, dan wel als een niet aan deze belasting onderworpen forfaitaire ontbindingsvergoeding.

Na vaststelling dat een eenduidige definitie van ‘voorschot’ ontbreekt en dat in de diverse lidstaten dienaangaande de juridische gevolgen verschillen, beschouwt het Hof van Justitie EG de situatie, waarin de partij die het voorschot heeft betaald, het recht heeft om terug te komen van zijn verbintenis met verlies van dit voorschot, en de tegenpartij hetzelfde recht geniet op voorwaarde dat hij het voorschot dubbel terugbetaalt. Heffing van btw komt in beeld bij een rechtstreeks verband tussen een verrichte dienst en een ontvangen tegenprestatie. Betaalde bedragen moeten de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Het voorschot is hier geen wezenskenmerk. Ook zonder bedongen voorschot of waarborg, een eventuele vergoeding of boete voor vertraging, komt bij instemming van partijen de overeenkomst tot het verstrekken van logies tot stand met alle verplichtingen van dien. Bij verstrekken van logies is logisch dat de kamer wordt ‘vastgehouden’ voor degene die deze heeft geboekt. Dat is één en hetzelfde. Nakoming van die verplichting is dan niet de tegenprestatie voor het betaalde voorschot. Aangezien het voorschot niet de tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst vormt, moet nog worden nagegaan of het voorschot een ontbindingsvergoeding is ter compensatie van de schade die is geleden als gevolg van de annulering door de klant. Het voorschot vormt hier een aanwijzing dat de overeenkomst is gesloten, spoort aan tot uitvoering van deze overeenkomst en vormt in voorkomend geval de forfaitaire schadevergoeding. In het laatste geval is het voorschot geen vergoeding voor een dienst en maakt geen deel uit van de grondslag van de btw. Het voorschot dient ter vergoeding van de schade die de exploitant lijdt ten gevolge van de annulering door de klant. Bij deze forfaitaire schadevergoeding is het normaal dat het bedrag van de geleden schade hoger of lager kan zijn dan het bedrag van de door de exploitant behouden voorschotten. Ook bij annulering door de exploitant en ontvangst van de schadevergoeding door de klant is geen sprake van een voor de heffing van btw relevante prestatie. De conclusie is dat noch de betaling, noch het behouden, noch het dubbel terugbetalen van voorschotten valt onder art. 2, lid 1, Zesde Richtlijn (thans: art. 2, lid 1, Btw-richtlijn). Met deze beoordeling van het Hof van Justitie EG is voor de exploitant de btw én de bwt (hier: badwatertemperatuur) zeer aangenaam.

De (annu)lering uit dit arrest

Van groot belang is ‘in het achterhoofd te houden’ dat het Hof van Justitie EG in deze zaak onderzoekt of een behouden voorschot de belaste tegenprestatie voor de reservering of een niet aan belasting onderworpen ontbindingsvergoeding vormt. Kennelijk staat het Hof van Justitie EG op voorhand achter de ook in de vraag van het Conseil d’État gelegde kwalificatie voor de btw van deze handelingen, te weten een prestatie tegen vergoeding betekent belastingheffing, een ontbindingsvergoeding betekent belastingvrijdom. De beantwoording van deze vraag moet worden bezien tegen de achtergrond dat de partij die het voorschot heeft betaald, met het sluiten van de overeenkomst het recht heeft om terug te komen van zijn verbintenis met verlies van dit voorschot, en dat binnen het raam van dezelfde overeenkomst de tegenpartij hetzelfde recht geniet op voorwaarde dat hij het voorschot dubbel terugbetaalt. De gesloten overeenkomst – het boeken van een verblijf – heeft dus als kenmerk dat elk der partijen tegen betaling van een vast bedrag aan de wederpartij ‘er van af kan’.

De vraag komt op of met dit arrest annulering en ontvangst door de gedupeerde van een daaraan gekoppelde vergoeding nimmer gevolgen heeft voor de btw. Maakt het bijvoorbeeld uit of de annulering met het verbeuren van de vergoeding geschiedt vóór uitvoering van de overeengekomen prestatie, dan wel tijdens of na gehele of gedeeltelijke uitvoering van de overeengekomen prestatie? Is wellicht van belang dat partijen een afzonderlijke overeenkomst sluiten die de gevolgen van de annulering regelt? In het arrest is sprake van een met het sluiten van de overeenkomst verkregen recht van annulering en van ontvangst door de gedupeerde partij van een daaraan gekoppelde vergoeding. Het Hof van Justitie EG onderkent hier geen relevante prestatie voor de btw. Dat betekent dat ook dit een eenheid is. De overeenkomst heeft als enig relevant voorwerp voor de btw het verstrekken van logies. Hoewel kan worden gesteld dat beide partijen bij de overeenkomst de mogelijkheid tot annuleren tegen betaling van een bepaald bedrag vooraf ook zijn overeengekomen en aldus wederzijds een voor de btw relevante dienst verlenen, is dat niet de benadering van het Hof van Justitie EG. Dat een partij niet voldoet aan de verplichtingen uit de gesloten overeenkomst en dat daar een prijskaartje aanhangt, leidt bij intreding van die gevolgen niet tot een relevante prestatie voor de btw. Ik denk dat dit een juiste beslissing is. Je zou kunnen stellen: btw ziet op het belasten van verbruik. Hier is geen verbruik, integendeel. Het element in de overeenkomst, waarin van te voren is voorzien in een bepaalde, forfaitaire schadeloosstelling is ook niet gericht op het niet laten plaatshebben van verbruik. Naar mijn mening is dit de crux.

Prakkiseren en praktiseren

Is het nu zo dat (losse) overeenkomsten, kort gezegd inhoudende dat tegen betaling van een vergoeding wordt ingestemd met ontbinding of met wijziging van een andere, reeds bestaande, overeenkomst, buiten de heffing blijven? Dat gaat, denk ik, te ver. Dat lees ik vooralsnog niet in het arrest. Een dergelijke situatie is te rangschikken onder art. 2, lid 1, aanhef en onder c, Btw-richtlijn. Ik denk dus dat wanneer partijen een overeenkomst sluiten, waarbij een partij tegen betaling van een vergoeding een prestatie verleent, heffing van btw in beeld komt. De inhoud van deze overeengekomen prestatie kan ook zijn het bewilligen in het beëindigen of wijzigen van een bestaande overeenkomst.

Aan de hand van een paar praktijkgevallen zal ik mijn gedachten verder ontvouwen. Bij de hierna te noemen arresten van het Hof van Justitie EG ga ik er telkens vanuit dat het Hof van Justitie EG bij de beantwoording de in een vraag van een nationale rechter neergelegde kwalificatie onderschrijft. Ik kan mij niet voorstellen – en ik hoop het eerlijk gezegd ook niet – dat een ‘verkeerde’ kwalificatie voor de btw van een nationale verwijzende rechter ‘klakkeloos’ wordt gevolgd. Ik denk dat een actieve opstelling ook een grotere bijdrage levert aan het veel gehanteerde motto van het Hof van Justitie EG dat hij toch vooral een nuttig antwoord wenst te geven.

Als eerste wijs ik op HvJ EG 15 december 1993, Lubbock Fine, zaak C-63/92. Kort gezegd lag de vraag voor of btw is verschuldigd over de vergoeding, ontvangen voor de afstand van vrijgestelde verhuur. In mijn woorden gezegd, beslist het Hof van Justitie EG dat de verandering in de contractuele verhouding van de bestaande huurovereenkomst voor de heffing van btw valt onder de verhuurvrijstelling. Dit is (dus) een prestatie tegen vergoeding. Alleen vanwege de door het Hof van Justitie EG toepasselijk geachte vrijstelling is er geen heffing van btw. Uit HR 26 augustus 1998, nr. 33.690, blijkt dat de Hoge Raad deze lijn heeft doorgetrokken. De vraag of de afkoop van een belaste verhuurovereenkomst een belaste dienst is, wordt op een zelfde wijze aangepakt onder verwijzing naar even genoemd arrest van het Hof van Justitie EG. De prestatie is hier belast. Een door belanghebbende, in de vorm van een stelling rond een schadeloosstelling, gegrepen laatste strohalm, baat hem niet. Een ander geval betreft HvJ EG 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald, zaak C-108/99 (NTFR 2001/1471), betreffende de vraag of het tegen betaling met instemming van de eigenaar treden in de rechten en verplichtingen van een huurder belast is met btw. Deze dienst is belast. Een vrijstelling à la Lubbock Fine komt niet in beeld.

Ook HR 4 december 1991, nr. 27.561, betreffende de vraag of boetes wegens overschrijding van de uitleentermijn voor boeken belast zijn met btw, onderschrijft mijn idee. De Hoge Raad oordeelde in een zaak, waarin op basis van een reglement boetes werden ‘uitgedeeld’ door een bibliotheek in verband met overschrijding van de uitleentermijn van boeken, dat deze boetes geen ontvangsten zijn die in een rechtstreeks verband staan met een verleende dienst (het –langer – uitlenen van een boek). Meegewogen is dat de verlenging zonder vergoeding mogelijk is en dat betaling niet het recht van langer gebruik verschaft. De boete is een prikkel tot het terugbrengen van het boek of het vragen van verlenging van de uitleentermijn. De door de acceptatie van het reglement bij overschrijding van de uitleentermijn van toepassing zijnde administratiekosten (boetes) zijn niet overeengekomen met het oog op het – langer – uitlenen.

In HR 12 april 1995, nr. 30.265, ligt de zaak iets anders. Geoordeeld werd over de vraag of de aan huurders van videobanden in rekening gebrachte boetes voor het te laat terugbrengen belast zijn met btw. De Hoge Raad oordeelt dat de boete belast is. Er is een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de betaling. Meegewogen is dat geen onbetaalde verlenging mogelijk is en dat de boete geen prikkel tot tijdig terugbrengen vormt. Voorts leidt de overeenkomst bij te laat terugbrengen tot betaling van een vergoeding per tijdseenheid.

Ook de Belastingdienst kent beleidsbesluiten, waarin wordt uitgegaan van de belastbaarheid van schadeloosstellingen. Ik wijs bijvoorbeeld op het besluit van 24 maart 1999, nr. VB 989/284, alwaar de vraag in positieve zin is beantwoord, dat het bij overeenkomst door een partij tegen betaling instemmen dat een overeenkomst wordt ontbonden in beginsel belast is voor de btw. Deze onderkende prestatie neemt gelijk een kameleon de fiscale kleuren van de oorspronkelijke overeenkomst aan. Gedoeld wordt op de toepassing van een vrijstelling en het tarief.

Tot slot wil ik wijzen op een verband dat in dit soort situaties kan worden gelegd met de werking van art. 90 Btw richtlijn, een bepaling die een – beperkte – regeling geeft bij annulering. Deze regeling is ook in art. 29 Wet OB 1968 neergelegd (vgl. HR 4 september 1991, nr. 27.171). Een arrest dat het verband via dit artikel zichtbaar maakt, is HR 26 november 1986, nr. 23.522. Met de ogen van nu zou in dat arrest ongetwijfeld de vraag aan de orde komen of een bij wijze van voorschot betaalde waarborgsom van 10%, te voldoen in verband met ingevolge een koop-/aannemingcontract te verrichten prestaties (de overige 90% van de aanneemsom moest later worden voldaan), welk bedrag wordt verbeurd bij ontbinding van de overeenkomst, is belast met btw. De afnemer trok de berekende btw volledig af, de overeenkomst werd geannuleerd en de waarborgsom werd verbeurd. De fiscus stelde zich op het standpunt dat deze in aftrek gebrachte btw (behoudens de in de waarborgsom begrepen btw), omdat creditering tot op 90% had plaatsgevonden, ingevolge art. 29, lid 2, Wet OB 1968 door de afnemer verschuldigd was geworden. Dit betekent dat, nu dienaangaande geen redressering voor de btw heeft plaatsgehad, de waarborgsom werd belast. De door de ontvanger van de waarborgsom ter zake daarvan voldane btw en de bij de wederpartij dienaangaande afgetrokken btw vallen niet onder de werking van art. 29 Wet OB 1968 en blijven in stand. De Hoge Raad werd destijds niet tot een oordeel geroepen in deze kwestie. Zou deze zaak vandaag moeten worden beslist, dan zou door een belanghebbende, die de btw aanvankelijk – terecht – heeft afgetrokken, geen schadeloze stelling kunnen worden betrokken rond deze schadeloosstelling. De ter zake van de waarborgsom in aftrek gebrachte btw zou door de enkele conversie van voorschot in waarborgsom verschuldigd zijn op grond van art 29, lid 2, Wet OB 1968. De partij die de btw op aangifte heeft voldaan, zou teruggaaf kunnen verzoeken ingevolge het bepaalde in art. 29, lid 1, WetOB 1968. Met deze wijziging in die zin dat de waarborgsom na aanvankelijk als belast voorschot te hebben gefungeerd, na annulering en verbeuren, is geconverteerd in een bedrag waarin geen btw is begrepen, moeten partijen rekening houden. Dit betekent dat deze uitspraak destijds niet dezelfde heilzame werking heeft gehad als thans met HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-277/05, Société thermale Eugénie les Bains, (NTFR 2007/1413).

Slot

Naar mijn mening moet –wil de aanhef ‘schadeloze stellingen rond schadeloosstellingen in de btw?’ zonder vraagteken kunnen worden geplaatst – voor het antwoord op de vraag of een schadeloosstelling onderworpen is aan de heffing van btw in alle gevallen worden nagegaan, welke partij het goed heeft geleverd of de dienst heeft verricht en welke partij de tegenprestatie heeft betaald. Leveringen van goederen en diensten en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen zijn immers aan btw onderworpen. Een rechtstreeks causaal verband tussen beide is vereist. Dit kan ook worden afgeleid uit HvJ EG 1 juli 1982, BAZ Bausytem AG, 221/81.