NTFR 2007/1697 - 50 jaar belastingrechtspraak bij 'de Justitie'

Ruim 50 jaar geleden, op 1 maart 1957, is de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) in werking getreden. Hierdoor werden de beroepen inzake directe belastingen voortaan behandeld door de rechterlijke macht. Bij de vijf gerechtshoven zijn toen speciale belastingkamers ingericht.

De geschiedenis in het kort

In de 19e eeuw nog sprak het College van Gedeputeerde Staten recht bij geschillen over directe belastingen. Vanaf 1882 functioneerden verschillende Raden van beroep voor belastinggeschillen. Tegelijk met de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 1914 zijn de Raden van Beroep voor de directe belastingen ingesteld. De wijze van procederen werd verbeterd en beroep in cassatie bij de Hoge Raad werd opengesteld. Onder meer omdat de Raden van Beroep niet goed meer functioneerden – de meeste leden waren elders werkzaam en er kwamen te veel zaken – is medio jaren vijftig van de vorige eeuw na advies van de Hoge Raad besloten de belastingrechtspraak onder te brengen bij de gewone rechterlijke macht. Naast organisatorische verbeteringen verwachtte de regering van de combinatie van

administratieve en gewone rechtspraak ‘bevruchting en inspiratie op beide gebieden’. De eenheid van rechtspraak zou daardoor worden bevorderd. Een amendement om de belastingrechtspraak toen al onder te brengen bij de 19 rechtbanken, werd afgewezen. De bezetting van zoveel rechtbanken met voldoende deskundige rechters zou problemen opleveren en er zou daarvoor ook niet voldoende werk zijn.

Als curiositeit valt nog te vermelde dat de vijf presidenten van de gerechtshoven in een adres van de minister van Justitie hun bezwaren ter kennis brachten. Zij gaven de voorkeur aan afzonderlijke beroepscolleges, omdat de belastingrechtspraak een geheel ander karakter zou hebben dan de gewone rechtspraak en zich ook in een andere sfeer pleegde af te spelen. Het instituut van de alleensprekende belastingrechter in enkelvoudige kamer zou ook geheel in strijd zijn met de bij uitstek collegiale rechtspraak der hoven. Verder ontmoette het benoemen van 'niet volwaardige raadsheren' bezwaren en meenden de presidenten dat de

belastingkamers blijvend een vreemd element zouden zijn, een aanhangsel, dat ‘de innerlijke samenhang en homogeniteit der hoven ernstig zou bedreigen’. Aan al deze bezwaren van de hofpresidenten is de minister van Justitie destijds geheel voorbijgegaan.

In de loop der jaren werden de gerechtshoven ook bevoegd te oordelen over geschillen op het gebied van gemeentelijke, provinciale en waterschapslasten. Op 1 januari 1976 is de omzetbelastingrechtspraak van de Tariefcommissie naar de hoven overgebracht.

De WARB was een kleine wet met slechts zo’n 25 effectieve artikelen. De wetgever heeft bewust veel ruimte aan de rechter willen laten om een juiste loop van de procedure in te vullen. Na een aantal doelmatigheidsaanpassingen in de WARB in 1983 – o.a. invoering van de mondelinge uitspraak, vereenvoudigde uitspraak en griffierechten – en enkele aanpassingen bij de invoeringen van de Awb per 1 januari 1994, kwam een grote verandering op 1 september 1999. Op die datum is de WARB ingetrokken en is voor de fiscale beroepsprocedure hoofdstuk 8 van de Awb – de beroepsprocedure – van toepassing verklaard. Materieel gezien was deze verandering overigens niet zo groot. De belastingrechters hadden in hun uitspraken de vormgeving van de fiscale procedure al grotendeels aan de ontwikkelingen in de tijd aangepast. Een tweede grote verandering in korte tijd kwam met de op 1 januari 2005 ingevoerde Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties. Hierdoor werden negentien rechtbanken bevoegd om in eerste instantie belastingzaken van lagere overheden te behandelen. Vijf van deze rechtbanken zijn tevens bevoegd voor de behandeling van rijksbelastingzaken. Tegen de uitspraken van de rechtbanken staat hoger beroep open bij de gerechtshoven. De cassatieprocedure is niet gewijzigd.

Tijdens de behandeling van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties in 2004 heeft de regering de invoering gesuggereerd van een ‘rechtseenheidskamer’ met betrekking tot de Awb. In een dergelijk college zouden de Hoge Raad, de Raad van State en de Centrale Raad van Beroep gezamenlijk moeten oordelen over vraagstukken van uitleg van de Awb. Van die gedachte is sindsdien niets meer vernomen.

De taak van de belastingrechter

Het is de taak van de belastingrechter om de wet, verdragen of ongeschreven recht toe te passen bij geschillen tussen een burger en een fiscaal bestuursorgaan. Het is evenzeer de taak van de rechter om de belastingplichtige te beschermen tegen onjuist optreden of willekeur van een bestuursorgaan. In bestuursrechtelijke procedures is dikwijls sprake van ongelijke partijen. De eenmalig procederende burger staat tegenover het deskundige en regelmatig procederende bestuursorgaan. Het recht van beroep op de onafhankelijke rechter is in dit kader essentieel in een democratische rechtsstaat. De Awb bevat impliciet een opdracht aan de rechter tot ‘ongelijkheidscompensatie’. Het werk van de rechter dient er ook toe om het publiek te overtuigen dat het leeft in een land waar rechtvaardigheid heerst. Of, zoals in de 19e eeuw een Duitse boer tegen een landjonker zei die de boer zijn land wilde afnemen: ‘Es gibt noch Richter in Berlin’.

De belastingrechter heeft zich in de loop der jaren niet onbetuigd gelaten. Legio zijn de voorbeelden waarin de Belastingdienst of een belastingheffende lagere overheid in het ongelijk is gesteld of zelfs flink op de vingers is getikt. Dat gebeurt niet alleen in het kader van concrete wetstoepassing. Op 12 april 1978 wees de Hoge Raad een aantal arresten (BNB 1978/135-137), waarin de beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht werden geïntroduceerd. Strijd met een of meer van die beginselen kan meebrengen dat de belastingaanslag moet worden verlaagd of vernietigd. Dat was een revolutie. Niet voor niets worden deze arresten de ‘doorbraakarresten’ genoemd. Vooral het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn in het belastingrecht belangrijke factoren geworden. Niet zelden zorgt een beroep op die beginselen voor winst in een procedure. Beroepen op gelijke behandeling zijn aan de orde van de dag. Zowel wat het optreden van een bestuursorgaan als vermeende ongelijkheid in wetgeving betreft. Veel nieuwe wettelijke regelingen worden voor de discriminatietoets aan de rechter voorgelegd. Omdat die toets niet kan verlopen via toetsing aan de Grondwet worden in fiscale procedures bepalingen uit mensenrechtenverdragen in stelling gebracht. Mensenrechtenverdragen zijn opgesteld om bescherming te bieden tegen foltering of andere abjecte praktijken van overheden. We hebben beschamende vertoningen meegemaakt door beroepen op mensenrechtenverdragen bij procedures over koffiegeld, autokostenforfait, e.d. Dieptepunt was de conclusie van een advocaat-generaal bij HR 9 mei 2003, nr. 37.517, NTFR 2003/878, BNB 2003/254, waarin deze betoogde dat de vrijstelling voor zuiveringsinstallaties in de Gemeentewet dient te worden getoetst aan de verdragsrechtelijke mensenrechten. Een juridische collega uit een andere discipline vroeg mij of de fiscalisten gek waren geworden.

De laatste jaren is de rechter terughoudender geworden met het honoreren van beroepen op verboden discriminatie door de wetgever. Mijns inziens zeer terecht. Het primaat van regelgeving ligt nu eenmaal bij de wetgever/de politiek. Dat neem niet weg dat de rechter op dit punt scherp moet blijven. Zo had wat mij betreft de Hoge Raad met betrekking tot het niet meer aftrekbaar zijn van advocaatkosten bij een ontslagprocedure in zijn arresten van 10 augustus 2007 een andere afweging mogen maken. Bij ontslag gaat het meestal om ongelijke partijen en een noodsituatie voor de werknemer. De werkgever kan de advocaatkosten aftrekken van zijn winst of belastingvrij aan de werknemer vergoeden, zoals soms gebeurt. ‘Behoud van een dienstbetrekking’ is bovendien van geheel andere orde dan discutabele kosten van verwerving. In zoverre ben ik het dus eens met A-G Van Ballegooijen. Het zou de wetgever sieren als de aftrekbaarheid van kosten tot behoud van de dienstbetrekking wordt heroverwogen.

Enkele belangrijke ontwikkelingen

Naast uiteraard een groot aantal voor de gewone fiscale praktijk van belang zijnde uitspraken heeft de belastingrechtspraak regelmatig invulling gegeven aan de loop van het proces van de belastingheffing. Ik noem enkele van de belangrijkste ontwikkelingen in dit kader.

In het arrest van 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161, introduceerde de Hoge Raad de schrijf- en tikfoutjurisprudentie. Kort gezegd kwam dit arrest erop neer dat de rechtsbescherming van het nieuwe feit niet was bedoeld voor een kenbare vergissing van de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag. Dit was een zeer belangrijk arrest voor het kunnen functioneren van de Belastingdienst. Blijkens recente rechtspraak wil de belastingrechter fouten in de aanslag veroorzaakt door een foutief ingestelde computer van de Belastingdienst, niet de bescherming van het nieuwe feit verschaffen. Zelfs niet in het geval sprake is van een meer dan kenbare fout in de aanslag. Met andere woorden: het juist afstellen van computers die aanslagen moeten vaststellen is onderdeel van het proces van het vaststellen van aanslagen door de inspecteur. In wezen deed zich echter hetzelfde voor in het arrest van 6 juni 1973. Als je een grote rekening laat uitgaan is het verstandig, ter vermijding van een schrijf- of tikfout, om er nog een tweede controle tegen aan te gooien. Dat had de fiscus toen kennelijk ook niet goed genoeg gedaan. Ik zie niet in waarom de inspecteur bij een kenbare fout of vergissingen niet mag navorderen. Uiteraard geldt dat niet bij verandering van inzicht. Blijkens een wetgevingsadvies van enkele maanden geleden van de Raad voor de rechtspraak (www.rechtspraak.nl) heeft het Ministerie van Financiën al een concept-wetsvoorstel voor herziening van de navorderingsbevoegdheid opgesteld. Mogelijk kan een drempel van 5 of 10% van de verschuldigde belasting voor navordering enkel op grond van een kenbare fout worden ingebouwd om de ergste pijn bij een dergelijke wetsaanpassing weg te nemen.

Begin jaren tachtig van de vorige eeuw beleefde het instituut van de richtige heffing een tweede jeugd na de laatste beslissing op dat terrein in HR BNB 1968/80. In de jurisprudentie valt sinds BNB 1982/242 een groot aantal beslissingen waar te nemen voortvloeiend uit het door de staatssecretaris van Financiën sinds 1978 gevoerde ruimere beleid om door middel van de richtige heffingsbepalingen bepaalde belastingbesparende constructies te bestrijden.

Holdingconstructies, Yersey-constructies en opzetjes om het destijds geldende bijzondere tarief te manipuleren, werden door de belastingrechter getorpedeerd. Sindsdien zijn belastingadviseurs aanmerkelijk voorzichtiger geworden. Inmiddels is het ongeschreven en eenvoudige toe te passen leerstuk van fraus legis volledig voor de richtige heffing in de plaats getreden. Opmerkelijk is dat art. 31 AWR e.v., die handelen over richtige heffing, nog niet zijn opgeruimd.

De groei van het aantal procedures over belastingen van lagere overheden is spectaculair. Een onevenredig zeer groot deel van de tijd van de belastingrechters wordt daardoor in beslag genomen. Een aanzienlijke werkbesparing kan worden bereikt indien de bepalingen in o.a. de Gemeentewet worden uitgebreid en de noodzaak voor de ruim 400 gemeenten vervalt om zelf uitgebreide verordeningen onroerende zaakbelastingen, baatbelastingen, forensenbelastingen, enz. te maken. De taak van de gemeenteraad kan dan beperkt blijven tot het besluiten over de invoering of de afschaffing van een gemeentelijke heffing en de vaststelling van een – binnen een bij voorkeur bij wet vast te stellen marge voor – tarief. De rechter hoeft dan alleen nog te toetsen of de heffing van de gemeente binnen de door de wet gestelde grenzen blijft. Net zoals dat het geval is bij de rijksbelastingen.

Onder invloed van het EVRM is de fiscale boete van gedaante veranderd. Van een ‘automatisch uit de wet voortvloeiende’ verhoging van de belasting is de boeteoplegging na omvangrijke jurisprudentie die begon bij HR 19 juni 1995, BNB 1986/29, nu aan een veel kritischer blik van de rechter onderworpen. De inspecteur moet opzet of schuld bewijzen. In HR 1 december 2006, nr. 40.518 (NTFR 2006/1711) is de Hoge Raad teruggekomen van de leer dat, wat de boete betreft, de wetenschap of het handelen van de adviseur aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. Er staan echter nieuwe ontwikkelingen voor de deur. In het komende hoofdstuk 5 Awb wordt voor de belastingadviseur bij een onjuiste aangifte een rol als medeplichtige gecreëerd.

Als belangrijke ontwikkeling mag ten slotte niet onvermeld blijven de invloed van de EG-verdragen en EG-richtlijnen op de nationale belastingstelsels en daardoor op de nationale rechtspraak. Naast de rechtspraak over de uitleg van richtlijnen toont het Europese Hof van Justitie te Luxemburg zich consequent en onverbiddelijk waar het gaat om de toepassing van de verdragsvrijheden van verkeer van personen, van kapitaal en van diensten. Elke hobbel bij grensoverschrijding wordt welhaast gepromoveerd tot ‘belemmering’. Ook hier geldt naar mijn mening dat juristen nogal eens op de loop gaan met de aanvankelijke bedoelingen van de wetgever/verdragopsteller. De nationale belastingrechters zijn in het algemeen gehouden de rechtspraak van het Hof van Justitie EG te volgen.

Afronding

Het gaat de belastingrechtspraak ‘voor de wind’. Alle negentien rechtbanken, de vijf gerechtshoven en de Hoge Raad zijn ingeschakeld. De belastingrechtspraak is dus geworteld binnen de rechterlijke macht. Dat zal de neiging van een minister van Justitie, zoals die een enkele keer opborrelt, om de belastingrechtspraak alsnog bij een bestuursrechtelijk rechtsprekend college, zoals de CRvB of de Raad van State, onder te brengen, niet vergemakkelijken.

Qua aantallen gaat het de belastingrechtspraak ook voor de wind. Aanvankelijk waren er maar weinig fiscale procedures. Vanaf de emancipatiegolf in de tweede helft van de jaren zestig van de vorige eeuw is dat veranderd. De intussen mondiger geworden burger zorgt voor zo’n 20.000 tot 25.000 fiscale procedures per jaar. Een belangrijk deel hiervan wordt evenwel weer ingetrokken.

Het beste middel om het aantal procedures te verminderen is vereenvoudiging en vermindering van regels. Elke regering heeft daar de mond vol van, maar daar komt steeds weinig van terecht. Integendeel. Allerlei nieuwe heffingen – zoals in de recente miljoenennota de vliegbelasting, de verpakkingsbelasting, de kilometerheffing – blijven alleen maar zorgen voor meer procedures. Een goede manier om het aantal conflicten te verminderen is een verbetering van de behandeling van bezwaarschriften door bestuursorganen. Een groot deel van de fiscale procedures komt voort uit een onvoldoende behandeling van de zaak door het bestuursorgaan in de bezwaarfase en is dus in feite overbodig. Onder druk van grote aantallen en het ondoordacht binnenhalen van het toeslagensysteem heeft de Belastingdienst minder tijd voor de belastingplichtige die een vraag heeft die niet standaard is. Daar komt bij dat de kennis van formeel belastingrecht – de spelregels – vaak onvoldoende is. Dat geldt evenzeer voor veel belastingheffende lagere overheden. Ook als jan-en-alleman werkzaam bij de fiscus boetes kan opleggen of kan zwaaien met omkering van de bewijslast, ligt het ontstaan van procedures voor de hand. Dit soort dwangmaatregelen vergt een betere interne afstemming en daartoe mag alleen worden besloten door gekwalificeerde personen. Met een soort administratief beroep als onderdeel van de bezwaarfase tegen bijvoorbeeld omkering van de bewijslast, zou al veel kou uit de lucht zijn. Omdat dit binnen de Belastingdienst niet tijdig is ingezien kon men op het daarover door Kamerleden ingediende initiatief wetsvoorstel wachten.

De echte resultaten van de invoering van de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties moeten nog worden afgewacht. Daarvoor moet de mening van adviseurs, inspecteur en procederende burgers worden gepeild. De mogelijkheid van herkansing bij een hogere rechter doet, zo blijkt uit de jurisprudentie, haar werk naar behoren. Dat belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties in verband met de fiscale boete op grond van internationale verdragen een noodzaak zou zijn, is nog altijd niet gebleken. Terecht heeft indertijd de toenmalige minister van Justitie Donner op dit punt de boot willen afhouden. Nederland heeft overigens nog altijd niet art. 2 van het zevende protocol bij het EVRM, in welk artikel het recht op een tweede rechterlijke beoordeling van een schuldigverklaring of een veroordeling is gewaarborgd, geratificeerd. Voorshands blijft daarom de conclusie, dat het parlement zich op dit punt op sleeptouw heeft laten nemen door enkele opgewonden fiscale hoogleraren, die in artikelen suggereerden dat Nederland niet voldeed aan verdragsverplichtingen. In andere EU-landen is, zo heb ik ervaren, met verbazing naar het Nederlandse standpunt gekeken. Net zoals bij de invoering van visquota toonde Nederland zich het braafste jongentje van de klas.

Al met al kan worden geconcludeerd dat de belastingrechtspraak in ons land een volwaardige plaats inneemt in de bestuursrechtspraak en een belangrijke factor vormt bij het geven van rechtsbescherming op het terrein van de heffing van belastingen.