NTFR 2007/1787 - Persoonsgebonden budget belast

1. Een moeder verzorgt haar verstandelijk gehandicapte in 1982 geboren zoon. Aan haar echtgenoot – wettelijk vertegenwoordiger van de zoon – is in 2001 door het zorgkantoor een persoonsgebonden budget (PGB) toegekend voor de inkoop van zorg voor de zoon. Het zorgkantoor heeft aan die echtgenoot van belanghebbende ter zake van de door de moeder verleende zorg ruim € 20.000 door de Sociale Verzekeringsbank (SVB) doen uitbetalen.

Dit voerde tot de rechtsvraag of het door de moeder ontvangen bedrag voor de heffing van inkomstenbelasting onbelast hoorde te blijven omdat zij in de familiesfeer handelde dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden diende te worden belast omdat zij handelde in het economische verkeer.

Opvallend is dat zij in de visie van velen in het economische verkeer handelde. Zowel Hof Amsterdam, Rechtbank Den Haag (in een vergelijkbaar geval; zie hierna), de advocaat- generaal en de redactie Vakstudie Nieuws oordeelden tot belastbaarheid. De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 8 juni 2007, nr. 42.044, NTFR 2007/1069, inderdaad aan hun zijde geschaard.

Even opvallend zijn echter de verschillen in motivering. In het licht van het door de Hoge Raad in de loop van de afgelopen decennia opgebouwde inkomensbegrip, waarin de tegenstelling privésfeer – economische verkeer van dominante betekenis is, was deze einduitkomst naar mijn mening dan ook allerminst vanzelfsprekend. De vraag is daarom gerechtvaardigd of met dit arrest, waarin het economische verkeer inbreekt in de familiesfeer, het inkomensbegrip in algemene zin is verruimd.

2. Wat dient onder de – buiten het bereik van het belastbare inkomen liggende – privésfeer, met de familiesfeer als belangrijk onderdeel, te worden verstaan? Het apodictische antwoord luidt: al hetgeen niet tot het economische verkeer wordt gerekend. Een vastomlijnde omschrijving van het begrip ‘economische verkeer’ heeft de Hoge Raad echter nooit gegeven. Van arrest tot arrest dient het beeld te worden opgebouwd en, zoals na het hiervoor genoemde arrest, te worden bijgesteld. Uit oudere jurisprudentie¹ komt het klassieke voorbeeld van het zelf mesten van een varken en het telen van groente en aardappelen voor eigen gebruik naar voren. Maar ook het voordeel dat voortvloeit uit samenwoning met iemand anders valt buiten het inkomen. Evenmin mochten meerderjarige inwonende kinderen die tegenover de door ouders verstrekte kost en inwoning hun loon afdroegen als ‘kostgangers’ worden beschouwd. Daarvan kon volgens de minister slechts sprake zijn wanneer de ouders kost en inwoning verschaften op dezelfde voet alsof het een willekeurige derde betrof. Het zelf bouwen van een woning – waarbij toch door arbeid een aanzienlijke vermogenswaarde wordt gecreëerd – blijft buiten het economische verkeer. Van Dijck, t.a.p., betoogde dat steeds moet worden getoetst of de arbeid is gericht op deelneming aan het economische verkeer. Deze formulering is nadien door de Hoge Raad overgenomen. Men ziet haar bijvoorbeeld in HR 19 april 1978, nr. 18.805, BNB 1978/132. Dat betrof twee zwagers, een timmerman en een metselaar, die samen voor zich zelf een blok van twee huizen onder één dak bouwden. Het hof had geoordeeld dat zij op grond van hun familierelatie hadden samengewerkt. De Hoge Raad besliste vervolgens dat onder die omstandigheden de arbeid van de timmerman aan de woning van zijn zwager niet was gericht op deelneming aan het economische verkeer. Daarom was de hulp van de zwager bij de bouw van de woning van de timmerman niet te rekenen tot zijn inkomsten uit arbeid. Freudenthal² merkt in dit verband op dat het geheel niet declareren van enig geldbedrag en het geheel achterwege laten van de vastlegging van juridisch afdwingbare verplichtingen essentiële kenmerken lijken te zijn van in de privésfeer liggende werkzaamheden. Inderdaad ziet men dat de rechter zodra er ‘geld over de tafel gaat’ eerder deelneming aan het economisch verkeer aanwezig acht. Ik wijs op HR 7 december 1960, nr. 14.446, BNB 1961/18, waarin een met haar broer en zus samenwonende vrouw de huishouding verzorgde waartegenover de broer en de zus de kosten van de huishouding geheel voor hun rekening namen. Deze verstrekkingen werden gedaan ‘ter beloning’ en werden belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Met name werd overwogen dat er op de vrouw geen wettelijke of morele verplichting rustte tot verzorging van de gemeenschappelijke huishouding. Een soortgelijk geval betrof HR 1 juli 1964, nr. 15.250, BNB 1964/271, waarin een meerderjarige vrouw van haar moeder en zus met wie zij samenwoonde vaste bedragen ontving voor de verzorging van de huishouding. Zij werden als belastbare tegenprestatie voor verrichte huishoudelijke arbeid aangemerkt en niet gezien als uitvloeisel van de familierelatie en het leven in gezinsverband.

Hof Den Haag 8 januari 1975, BNB 1975/210, ging echter aan een betaling voorbij toen een moeder haar elfjarig zoontje betaalde voor het rondbrengen van kranten en folders in haar krantenwijk. Zo’n kind zal die taak volgens het hof in de regel uitsluitend vervullen op grond van de bestaande familie- en gezinsrelatie omdat zijn moeder hem dat in de uitoefening van haar ouderlijk gezag heeft opgedragen. Daarom werd de arbeid van het kind ‘in de persoonlijke sfeer’ verricht.

In het hoogleraararrest HR 16 september 1981, nr. 20.684, BNB 1981/296, herformuleert de Hoge Raad deze norm: werkzaamheden, ook al zijn zij tegen beloning verricht, zijn pas aan te merken als verricht in het economische verkeer voor zover zij het kader van de onder echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan.³ Uiteindelijk is toch niet de betaling maar de gerichtheid van de arbeid beslissend. Dat ziet men vervolgens ook in HR 22 november 2000, nr. 35.666, NTFR 2000/1729, BNB 2001/34. Een zoon verrichtte voor zijn ouders aanzienlijke werkzaamheden aan door hen verhuurde woningen en genoot daarvoor een beloning. De Hoge Raad beslist ook nu dat werkzaamheden pas dan zijn verricht in het economische verkeer indien zij het kader van de in familieverband gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand te buiten gaan. In deze rechtsontwikkeling past tenslotte naadloos een zaak die nauwe verwantschap heeft met ons vraagstuk: HR 4 december 1985, nr. 23.066, BNB 1986/39. Een aan multiple sclerose lijdende man werd door zijn echtgenote, die gekwalificeerd verpleegster is, verpleegd en verzorgd. Daarvoor betaalde hij haar krachtens overeenkomst f 1.275 per maand. Deze uitgaven wilde hij als ziektekosten aangemerkt zien. De Hoge Raad wees dat af. Hij volgde het hof dat hier bovengenoemd criterium in een afgewogen motivering had toegepast.

Het hof had namelijk geoordeeld, dat het gebruikelijk is en geheel in overeenstemming met hier te lande algemeen geldende opvattingen dat de echtgenoot van een ernstig zieke zich op grond van zijn persoonlijke relatie met die zieke gedrongen voelt hem zoveel als in zijn vermogen ligt te verplegen en te verzorgen, en voorts dat de aldus verleende hulp, naar welhaast aan een ieder uit de praktijk des levens bekend is, in het bijzonder bij thuis verpleegde ongeneeslijk zieke of oudere en hulpbehoevende personen zeer intensief kan zijn en ook eenvoudige verrichtingen in de medische sfeer kan omvatten. Tegen die achtergrond was het hof van oordeel dat de door de echtgenote verleende verpleging en verzorging was gebleven binnen het kader van de tussen echtgenoten gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand.

3. Uit de vastgestelde feiten⁴ van het voorliggende geval blijkt zeker niet dat de moeder de zorg voor haar gehandicapte zoon op zich heeft genomen met het oog op het PGB. Men mag er wellicht zelfs van uitgaan dat zij deze zorgtaken ook reeds verrichtte toen daaraan nog geen PGB voor het kind was verbonden. Kortom, de zorgverlening ontsprong aan het moederschap als zodanig. Haar stelling dat deze zorgverlening zich niet afspeelde in het economische verkeer was dus alleszins gerechtvaardigd. Toch vond die stelling geen genade bij de rechterlijke macht. De motiveringen liepen echter uiteen.

Hof Amsterdam⁵ achtte aannemelijk dat de moeder wel een voordeel had beoogd omdat zij ervoor had gekozen de zorgtaken niet aan een derde uit te besteden om zodoende het budget binnen het gezin te houden. Deze overweging veronderstelt een oogmerk dat niet uit de feiten is af te leiden. Veeleer is aannemelijk dat de moeder zich onafhankelijk van welke financiële vergoeding dan ook over haar kind heeft ontfermd. Nog minder overtuigend is de nadere overweging van dit hof inhoudende dat alleen al uit het feit dat de wetgever ervoor heeft gekozen voor dergelijke zorgtaken een persoonsgebonden budget ter beschikking te stellen, volgt dat deze taken de normale zorgplicht te buiten gaan. In de eerste plaats gaat het niet om een zorgplicht. Criterium is de gebruikelijke wederzijdse hulp en bijstand, in dit geval tussen moeder en kind. In de tweede plaats wordt het wezen van de relatie tussen een moeder en haar (gehandicapte) kind niet bepaald door een wetgever maar door sociale en biologische wetmatigheden. Een formele wet kan ongetwijfeld in sommige gevallen de neerslag zijn van de zichtbare uitkomsten van deze wetmatigheden maar het is onverantwoord een wet als enige maatstaf te nemen voor de kwalificatie van intermenselijke relaties.

Rechtbank Den Haag⁶ bediende zich – in een vergelijkbaar geval waarin een man zijn zieke en invalide echtgenote verzorgde – van een soortgelijke constructie. De rechtbank nam in aanmerking dat een PGB is bedoeld ter financiering van zorg die de normale zorg te boven gaat en dat de echtgenote de door eiser verleende zorg door aanwending van het PGB ook elders had kunnen inkopen. Daarom zouden de door de man verrichte werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht.

De conclusie van A-G Overgaauw⁷ bij het arrest trekt de aard van de door de moeder verrichtte zorgtaken daarentegen niet in twijfel. De advocaat-generaal stelt, naar mijn mening terecht, dat de aard van de werkzaamheden en de aard van de relatie op zichzelf niet dwingt tot de conclusie dat daarmee de tussen ouders en (geestelijk gehandicapt) kind gebruikelijke hulp en bijstand wordt te buiten gegaan. Hij voegt daaraan toe dat ook de omstandigheid dat het zorgkantoor deze hulp kennelijk als kwalitatief verantwoord aanmerkt daar niet toe leidt. En ook het feit dat de benodigde hulp ook bij derden kan worden ingekocht, is in zijn ogen irrelevant. Bovendien overweegt hij, in lijn met eerdere jurisprudentie, dat de grens tussen het economische verkeer en de familiesfeer ook niet zou worden overschreden als de zoon uit eigen middelen een vergoeding zou hebben betaald.⁸

Daarna volgt echter een typische gedachtenwending: omdat het PGB echter door derden, d.w.z. uit bronnen buiten de familiesfeer wordt verstrekt, wordt wel buiten de familiesfeer getreden. Daarom zou sprake zijn van deelneming aan het economische verkeer door de moeder. Evenwel, het feit dat de SVB fungeert als kassier voor het inkomen dat de zoon toekomt, kan mijns inziens niet beslissend zijn voor de inkomenskwalificatie van zijn moeder.

De Hoge Raad ten slotte kiest weer een andere weg.⁹ Hij stelt vast dat het PGB uitsluitend bestemd is om zorg ‘in te kopen’.¹⁰ Het door een verzekerde met het PGB ‘inkopen’ van zorg door gecontracteerde hulpverleners geschiedt in het economische verkeer. Indien de aldus gecontracteerde hulpverlener tevens in familie- of gezinsverband staat tot de verzekerde brengt dat mee dat ook dat familielid handelt in het economische verkeer.

Ook deze motivering overtuigt mij niet. Het kind kán immers niet zorg ‘inkopen' die hij sowieso al van zijn moeder kreeg en krijgt.

In de formaliteiten jegens de SVB – waaronder het ‘contracteren’– legt de wettelijke vertegenwoordiger slechts rekenschap af van de zorg die is verleend. Men kan enkel vaststellen dat een gehandicapt kind niet wordt uitgesloten van een PGB indien de zorg zonder professionele derden wordt verkregen.

Voorts staan de overwegingen op gespannen voet met de leer dat de gerichtheid op het economische verkeer vanuit de belastingplichtige zelf moet worden bepaald. Ik wijs bijvoorbeeld op het hiervoor genoemde geval van de elfjarige krantenbezorger. Niet het gedrag van zijn moeder – betaling – maar zijn eigen positie in het gezin was beslissend.

Zelfs in de veronderstelling dat de moeder handelde in het economische verkeer zou dat, althans op basis van eerdere jurisprudentie, niet tot belastbaarheid voeren. Ook een vriendendienst speelt zich immers af in het economische verkeer.¹¹ In zo’n geval toetst de Hoge Raad of het vooruitzicht op geldelijk voordeel ‘de reden, althans mede een reden, heeft gevormd tot het verrichten van de diensten’. Indien deze toets bij vrienden wordt aangelegd, dient hij zeker in de moeder-kind-relatie te worden aangelegd.

Al met al kom ik tot de conclusie dat een door een ouder als zodanig ontvangen PGB in de ogen van de Hoge Raad door ons empirische inkomensbegrip hoort te worden bestreken maar dat de tot nu toe ontwikkelde concepten (bronconstructie, privésfeer, economische verkeer) daarvoor geen adequate ingang bieden.

4. De PGB-kwestie raakt de fundamenten van ons inkomensbegrip. De wijze waarop de Hoge Raad hier de gezinssfeer laat wijken voor het ‘economische verkeer’, laat zien dat de onbelastbaarheid van de privésfeer niet van principiële aard is. Uit oogpunt van draagkracht is er theoretisch ook niets op tegen om substantiële, in de privésfeer opgekomen voordelen te belasten.

Uitvoeringstechnische factoren verzetten zich echter tegen een onbegrensde belastbaarheid van de privésfeer. Dit argument is verwoord door het hof in de zaak van de samenwerkende zwagers; BNB 1978/132. Het hof liet de timmerman enkel ongemoeid omdat, indien het hem zou belasten ook andere, financieel minder in het oog springende voordelen in de privésfeer zouden moeten worden belast. Zo’n inkomensbegrip zou volgens het hof niet realiseerbaar zijn en daarom niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever.

In de PGB-kwestie heeft mogelijk toch de duidelijke zichtbaarheid van de geldstroom, de relatief grote omvang van de bedragen en het feit dat het PGB kennelijk is berekend naar marktprijzen – waarin de belastingdruk van professionele zorgverleners is verdisconteerd – het oordeel van de rechter mede gestuurd. Ik had dan graag gezien dat de Hoge Raad die factoren in het licht van de uitvoerbaarheid had geplaatst. Want is het eigenlijk wel zo dat, indien wij kleine en vrijwel onzichtbare voordelen in de privésfeer niet kunnen en willen belasten, wij ook grote en zichtbare voordelen ongemoeid moeten laten? Ik durf uiteindelijk de stelling niet aan dat de Hoge Raad met dit arrest deze vraag ontkennend heeft beantwoord en aldus het inkomensbegrip in algemene zin heeft opgerekt. Vooralsnog staan wij daarom voor de onbevredigende tegenstelling tussen deze belaste moeder en de onbelaste zelfbouwer.