NTFR 2007/1951 - Vlees noch vis

Opdrachtgevers willen graag vooraf duidelijkheid over de aard van de arbeidsrelatie die zij aangaan met een opdrachtnemer. In geval van een (fictieve) dienstbetrekking is sprake van administratieve en werkgeverslasten, waaronder de inhouding en afdracht van loonheffingen, en gelden de regels voor ontslagbescherming, hetgeen niet het geval is wanneer met een zelfstandige wordt gecontracteerd. Duidelijkheid op dit punt is ook van belang voor de opdrachtnemer. Het is immers denkbaar dat hij een opdracht misloopt wanneer een opdrachtgever om de hiervoor genoemde redenen liever met een zelfstandige in zee gaat dan met een (vermeende) werknemer. Met de VAR is beoogd in deze duidelijkheid te verschaffen. Wordt deze duidelijkheid ook daadwerkelijk geboden of is de VAR rijp voor revisie?

Verkorte tijdbalk

Sinds 1 januari 2001 kan de belastingplichtige die vooraf zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij geniet uit een arbeidsverhouding zijn aan te merken als winst uit onderneming (VAR-winst), als loon (VAR-loon) of als resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row), op verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur verkrijgen (art. 3.156 Wet IB 2001). Een jaar later is de doorwerking van deze verklaring wat de werknemersverzekeringen¹ betreft tot stand gekomen en is tevens de VAR-dga geïntroduceerd (art. 3.157 Wet IB 2001).²

Omdat de VAR aan opdrachtgevers geen zekerheid bood wanneer achteraf bleek dat hun opdrachtnemer toch in dienstbetrekking bij hen werkzaam was, is met ingang van 1 januari 2005 de Wet uitbreiding rechtsgevolgen VAR ingevoerd.³ Deze heeft voor de VAR-winst en de VAR-dga tot gevolg dat de opdrachtgever gedurende de looptijd van de VAR-verklaring, die ten hoogste één kalenderjaar⁴ is, gevrijwaard blijft van de inhouding en afdracht van loonheffingen en daarmee ook niet achteraf nog wordt geconfronteerd.

VAR-winst en VAR-dga

De Wet IB 2001 opent in art. 3.156 de mogelijkheid een beschikking af te geven waarin een oordeel wordt gegeven over de vraag of de belastingplichtige zijn voordelen geniet als winst uit onderneming, de VAR-winst.⁵

Of de belastingplichtige als zelfstandige is aan te merken, wordt beslist aan de hand van de Wet IB 2001. Criteria die daarbij een rol spelen zijn o.a. de hoogte van de baten, de mate van zelfstandigheid, het risico dat de aanvrager loopt, het aantal opdrachtgevers dat hij heeft, de tijd die aan de werkzaamheden wordt besteed, aansprakelijkheid alsmede uiterlijke kenmerken.⁶

Art. 3.157 Wet IB 2001 voorziet in de afgifte van een VAR-dga aan de aanmerkelijkbelanghouder (hierna: ab-houder) die de fiscus verzoekt duidelijkheid te verschaffen omtrent de vraag of de werkzaamheden die hij verricht of zal gaan verrichten al dan niet voor rekening en risico komen van de onderneming van de vennootschap waarvan hij ab-houder is.⁷ Wanneer een bv een contract sluit met een derde, de opdrachtgever, kan zich immers de vraag voordoen of de opdrachtgever een reëel contract met de bv heeft afgesloten dan wel in feite met de werknemer-ab-houder in persona; dit laatste doet zich voor wanneer de bv een management-bv of personal holding is waar doorheen moet worden gekeken wat de arbeidsverhouding met de opdrachtgever betreft. In het eerste geval is geen sprake van inhoudings- en afdrachtplicht, in het tweede geval wel, als sprake is van een gewone, dan wel fictieve dienstbetrekking.

Bij de beoordeling worden alle feiten en omstandigheden in ogenschouw genomen. De inspecteur beoordeelt deze feiten en omstandigheden aan de hand van de hiervoor reeds genoemde criteria. Indien aan de hand van die criteria blijkt dat de vennootschap het risico draagt voor de werkzaamheden die de aanmerkelijkbelanghouder verricht, kan de inspecteur een verklaring van die strekking afgeven en hoeft de opdrachtgever geen loonheffing in te houden over de managementfee die aan de bv wordt uitbetaald.⁸

Hoewel de doelgroep die de indieners van het reeds aangehaalde amendement voor ogen hadden de directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) zijn – waarbij de vergelijking met ZZP’ers is getrokken⁹–, hetgeen ook blijkt uit de benaming VAR-dga en niet-VAR-ab-houder of iets dergelijks, blijkt uit de tekst van art. 3.157 Wet IB 2001 dat deze bepaling betrekking heeft op alle ab-houders, derhalve ook de niet-dga’s.¹⁰ De wetgever heeft zich dit ook gerealiseerd, zo blijkt uit een voetnoot in de memorie van toelichting alwaar wordt aangegeven: ‘De doelgroep voor deze VAR is ruimer dan de directeur-grootaandeelhouder (dga). In de praktijk is deze VAR vooral van belang voor de aandeelhouder als bedoeld in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (Stcrt. 1997, 248).’¹¹

Art. 3.157 Wet IB 2001 werkt ook door naar de werknemersverzekeringen (art. 6, lid 1, onderdeel e, ZW/WW/WAO-WIA¹² jo. art. 6a Wet LB 1964). De bezitter van een VAR-dga kan zijn opdrachtgever ‘vrijwaren’ van heffing van premies werknemersverzekeringen.

Er doet zich echter wel iets opmerkelijks voor. Het begrip dga voor de werknemersverzekeringen ziet op een beperktere groep personen dan het begrip ab-houder van art. 3.157 Wet IB 2001. Kort samengevat is degene die aandeelhouder is voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal een ab-houder terwijl voor de werknemersverzekeringen doorgaans pas van een dga wordt gesproken wanneer de betrokkene ten minste 50% van de aandelen houdt (zie de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder).¹³ De doorwerking naar de werknemersverzekeringen geldt voor het ruime begrip ab-houder aangezien in art. 6, lid 1, onderdeel e, ZW/WW/WAO-WIA – dat verwijst naar art. 6a Wet LB 1964 waarin wordt verwezen naar art. 3.157 Wet IB 2001 – ter zake geen beperking is aangebracht. Dit kan ertoe leiden dat een ab-houder, niet zijnde een dga in de zin van de werknemersverzekeringen volgens de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder, die van de Belastingdienst een VAR-dga heeft gekregen omdat hij aan de voorwaarden van art. 3.157 IB 2001 voldoet, door deze VAR-dga ineens niet meer tot de kring der gerechtigden voor de werknemersverzekeringen behoort, hoewel hij daartoe volgens de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder oorspronkelijk wel toe zou behoren. Dat het gezien het voorgaande eigenlijk niet de bedoeling is geweest om ab-houders niet zijnde dga’s voor een VAR-dga in aanmerking te laten komen, doet daar niet aan af. De regeling schiet hier zijn doel voorbij. Zo’n ab-houder is immers niet met een ZZP’er te vergelijken.

Zekerheid

De opdrachtgever van de bezitter van een VAR-winst of VAR-dga is geen loonheffingen verschuldigd. In de Wet LB 1964 is dit aldus uitgewerkt dat degene die beschikt over een afschrift van een aan hem getoonde VAR-winst/VAR-dga niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt (art. 6a Wet LB 1964). Daarnaast dient aan enkele aanvullende voorwaarden te zijn voldaan waaronder het vaststellen van de identiteit van de werknemer conform de Wet op de identificatieplicht. Voor de werknemersverzekeringen wordt de arbeidsverhouding van een persoon met degene die ter zake van die arbeidsverhouding ingevolge art. 6a Wet LB 1964 niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, niet als dienstbetrekking aangemerkt (art. 6, lid 1, onderdeel e, ZW/WW/WAO-WIA).

De opdrachtgever is in beginsel voor de periode van een kalenderjaar gevrijwaard van inhoudings- en afdrachtplicht voor de loonheffingen.¹⁴ De opdrachtnemer kan voor deze periode geen aanspraak maken op een uitkering ingevolge de werknemersverzekeringen. Het is niet nodig dat een opdrachtgever ondanks de aanwezigheid van een VAR-winst of VAR-dga waarin de potentiële opdrachtnemer als ondernemer wordt aangemerkt, nog nagaat of sprake is van een privaatrechtelijke (of publiekrechtelijke) dienstbetrekking.

Met ingang van 1 januari 2008 valt de dga die niet verplicht verzekerd is voor de werknemersverzekeringen, dat is de dga in de zin van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder, niet langer onder de loonheffing indien hij verder geen personeel in dienst heeft.¹⁵ Aangezien de VAR-dga zoals gezegd in de praktijk voor ‘echte’ dga’s was bedoeld en derhalve niet voor niet-dga’s/wel ab-houders, kan de VAR-dga met ingang van dezelfde datum worden afgeschaft. Wet en bedoeling sluiten dan weer op elkaar aan.

VAR-loon en VAR-row

De hiervoor beschreven zekerheid geldt niet voor een VAR-loon. Een VAR-loon brengt mee dat voor de heffing van de inkomstenbelasting doorgaans sprake is van loon. Doorgaans, omdat een VAR-loon niet tot gevolg hoeft te hebben dat voor de inkomstenbelasting het loon ook wordt belast als loon. Wanneer een belastingplichtige binnen het kader van zijn werkzaamheden als ondernemer een dienstbetrekking is aangegaan vormt de opbrengst van de dienstbetrekking een onderdeel van de winst uit onderneming en wordt als zodanig belast. Daarnaast werkt een VAR-loon niet door naar de werknemersverzekeringen. Daarvoor moet daadwerkelijk sprake zijn van een (fictieve) dienstbetrekking. Wat doet de VAR-loon dan wel? Volgens de staatssecretaris ‘… is het zo dat door het tonen van een VAR-loon aan een opdrachtgever deze er verstandig aan doet loonheffing in te houden om achteraf problemen te voorkomen. In het voorlichtingsmateriaal is er dan ook voor gekozen opdrachtgevers in dit soort gevallen loonheffing te laten inhouden.’(Brief staatssecretaris van Financiën van 4 mei 2005, nr. WDB2005/277, NTFR 2005-619, V-N 2005/26.9).

Opdrachtgever noch opdrachtnemer hebben, zo blijkt uit het voorgaande, baat bij een VAR-loon. De opdrachtgever moet voor de zekerheid loonheffing inhouden, maar later kan blijken dat hij dat niet had hoeven doen, en voor de premies werknemersverzekeringen is hij op zijn eigen oordeel aangewezen. De opdrachtnemer schiet er ook niets mee op. De VAR-loon biedt de werknemer, indien nodig, bijvoorbeeld niet de zekerheid dat hij als uitkeringsgerechtigde is aan te merken in de zin van de werknemersverzekeringen. De enige die baat heeft bij een VAR-loon is de fiscus: die heeft zijn geld alvast binnen en hoeft het hoogstens weer terug te betalen.

Ook de bezitter van een VAR-row en zijn opdrachtgever moeten het stellen zonder zekerheid. Een VAR-row houdt in dat de betrokkene werkzaamheden verricht die niet in dienstbetrekking worden verricht en geen onderneming vormen. Eigenlijk zegt een VAR-row niets. Het is aan de opdrachtgever om vast te stellen of de opdrachtnemer bij hem in (fictieve) dienstbetrekking werkzaam is. Indien dat het geval is, is de opdrachtgever loonheffingen verschuldigd. Mocht de opdrachtgever tot de conclusie komen dat geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking dan blijft hij het risico lopen dat de Belastingdienst en het UWV van oordeel zijn dat toch sprake was van een dienstbetrekking met alle gevolgen van dien.

Bij het wetsvoorstel Uitbreiding rechtsgevolgen VAR is expliciet aangegeven dat zekerheid ten aanzien van de heffing van premies werknemersverzekeringen ‘om uitvoeringstechnische redenen’ niet mogelijk is. Als reden voor deze handelwijze wordt aangevoerd ‘dat het niet mogelijk is gebleken om de aanvraagprocedure voor de VAR zo vorm te geven dat personen die (fictief) als werknemer worden aangemerkt worden onderscheiden van resultaatgenieters. Vanwege de uitgebreide en complexe regeling voor de fictieve dienstbetrekking zou hiervoor een groot aantal extra vragen moeten worden gesteld.’¹⁶

Feitelijk is de VAR-row hierdoor betekenisloos geworden.¹⁷ Wanneer de Belastingdienst in een VAR vastlegt dat de belastingplichtige resultaatgenieter is, is daarmee tevens vastgesteld dat hij geen (fictief) werknemer en tevens geen ondernemer is. Indien van het eerste sprake zou zijn geweest, zou dat hebben geleid tot de afgifte van een VAR-loon en in het tweede geval tot de afgifte van een VAR-winst. Er lijkt dan weinig op tegen deze beschikking dezelfde rechtszekerheid te bieden als die nu ook aan de VAR-winst en de VAR-dga wordt geboden. Aangezien de verschillen tussen het begrip dienstbetrekking voor de loonheffing en voor de premieheffing werknemersverzekeringen minimaal zijn, kan ook hierin geen belemmering worden gevonden. Mijns inziens is herziening op dit punt wenselijk.

Fraudegevoelig?

De regering acht het niet ondenkbaar dat een werknemer onder valse voorwendselen een VAR-winst aanvraagt en gebruikt, dan wel een valse verklaring gebruikt. Hij kan hiertoe zelfs zijn aangezet door zijn opdrachtgever.¹⁸ Dat dit geen denkbeeldig risico is, blijkt uit het rapport ‘Vogelvrij? Een onderzoek naar de sociale en fiscale status van freelancers’, van het EIM (Economisch Instituut Midden- en Kleinbedrijf).¹⁹ Bijvoorbeeld dagbladenconcerns dwingen hun freelance-journalisten een zelfstandigheidsverklaring in te leveren c.q. te ondertekenen. Zij lijken zo weinig mogelijk journalisten in vaste dienstbetrekking te willen hebben. Freelancers zijn immers goedkoper omdat voor hen onder andere geen sociale premies hoeven te worden afgedragen.²⁰‘Freelancers hebben veelal geen keuze en moeten het VAR-aanvraagformulier zo invullen dat zij er zeker van zijn dat ze een VAR-‘‘Winst uit Onderneming’’ krijgen ….’²¹

Een dergelijke gang van zaken leidt niet alleen tot uitholling van het stelsel van de sociale zekerheid, maar heeft evenzeer tot gevolg dat het systeem van heffen aan de bron wordt gefrustreerd. Daarenboven zal de opdrachtgever er wat het arbeidsovereenkomstenrecht betreft en de bescherming die daaruit voortvloeit voor de werknemer, van uitgaan dat hij daarmee niet van doen heeft. Hij heeft immers met een zelfstandige en niet met een werknemer een contract gesloten. Kortom, niet alleen het draagvlak van de sociale zekerheid wordt versmald, maar ook de bronheffing en de arbeidsrechtelijke bescherming van de werknemer worden gefrustreerd.²²

Conclusie

Aan de VAR kleven onmiskenbaar nadelen. De VAR-row en de VAR-loon bieden geen zekerheid, de VAR-winst brengt het risico van fraude mee en de VAR-dga geldt vanaf 1 januari alleen nog voor die werknemers waarvoor ze niet was bedoeld, namelijk de niet-grootaandeelhouders. Het afschaffen van de VAR is het overwegen waard. De huidige situatie is vlees noch vis.