NTFR 2007/1987 - Herbezinning subjectieve belastingplicht in de VPB

Het karakter van een belasting hangt af van drie factoren: subject, object en tarief. Anders dan bij de inkomstenbelasting, is er bij de vennootschapsbelasting geen ‘natuurlijk’ subject. De belastingsubjecten in de vennootschapsbelasting zijn – in zekere zin – allemaal slechts voortbrengselen van de menselijke geest. Dat betekent dat de afbakening van de subjectieve belastingplicht – welke lichamen zijn belastingplichtig – zeer belangrijk is voor het karakter en de grondslagen van deze belasting.

De huidige regeling in de vennootschapsbelasting met betrekking tot de subjectieve belastingplicht is een soort oud gebouw met enkele aan- en verbouwingen. De uitgangspunten van deze regeling zijn al geruime tijd niet meer ten principale ter discussie gesteld. Doordat de regeling op ad-hoc-basis is gewijzigd vanwege wijzigingen in het vennootschapsrecht, ontbreekt echter een heldere lijn. En de lijst van mogelijke binnenlandse belastingplichtigen verschilt van die van mogelijke buitenlandse belastingplichtigen. Een dergelijk onderscheid is tegenwoordig minder vanzelfsprekend dan vroeger en is mogelijk (gedeeltelijk) in strijd met het gemeenschapsrecht en het non-discriminatiebeginsel in belastingverdragen.

Aanleiding voor deze NTFR Opinie zijn twee ontwikkelingen, de wijziging van het recht inzake personenvennootschappen en de daarmee verbonden aanpassing van art. 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) en de wijziging van het bv-recht.¹

Binnenlands belastingplichtigen en transparante lichamen – geen heldere lijn

Een verantwoorde afbakening van belastingplichtige lichamen zou volgens mij aan de volgende eisen moeten voldoen.

1. Alle belastingplichtigen hebben ten minste één kenmerk gemeen.

2. Alle niet-belastingplichtige lichamen ontberen de onder 1 genoemde kenmerken.

3. Uitzonderingen op de twee bovenstaande regels zijn goed beargumenteerd en hangen samen met de specifieke eigenschappen van de desbetreffende (bijzondere) lichamen.

Ik heb een analyse gemaakt van de overeenkomsten en verschillen tussen binnenlandse belastingplichtige lichamen en niet-belastingplichtige lichamen. Iets vereenvoudigd leidt dat tot de volgende matrix.

(*** HIER SCHEMA INVOEGEN ****)

Ik concludeer dat alle onbeperkt belastingplichtigen geen enkel volledig overeenkomstig uniek kenmerk hebben. Rechtspersoonlijkheid noch het drijven van een onderneming zijn bij allen aanwezig. Ook beperkte aansprakelijkheid en een bestuur apart van de aandeelhouders/leden/participanten zijn geen bindende factor.

De mogelijkheid tot het uitdelen van winst aan de aandeelhouders/leden/participanten is weliswaar een gemeenschappelijk kenmerk, maar dat kenmerk hebben ook diverse niet-belastingplichtige lichamen. Bij de besloten vennootschap (bv) is op basis van de wet een besluit nodig om winst uit te keren, bij de naamloze vennootschap (nv), de coop, de commanditaire vennootschap (cv) en de commanditaire vennootschap met rechtspersoonlijkheid (cvr) wordt de winst automatisch uitgekeerd, tenzij de statuten anders bepalen.²

Verder is van belang dat het enige dat in de statuten van een cv(r) relevant is voor de vraag of een cv(r) open of besloten is, de regeling is inzake toetreding en vervanging van commanditaire vennoten. Ook bij een fonds voor gemene rekening (fgr) zijn uitsluitend de bepalingen inzake verhandelbaarheid van de participaties van belang. Daarmee lijkt verhandelbaarheid van de participaties/aandelen in combinatie met de mogelijkheid tot het uitdelen van winst beslissend voor belastingplicht.³

De beperkt belastingplichtigen onderscheiden zich door het drijven van een onderneming in combinatie met rechtspersoonlijkheid.⁴

De E(uropees) E(conomisch) S(amenwerkings)V(erband) is een bijzonder geval, waarvan de fiscale behandeling vastligt in een Europese Verordening zodat de Nederlandse wetgever geen vrijheid van handelen heeft.⁵

In het bovenstaande systeem is vooral de positie van de bv lastig in te passen. De aandelen in een bv zijn immers niet zomaar over te dragen, de aandelen zijn op naam en overdracht vereist een notariële akte. Verder is er een wettelijke aanbiedingsplicht aan de medeaandeelhouders, tenzij de statuten anders bepalen. Met de komende wijziging van het bv-recht kan ook niet meer met goed fatsoen worden gezegd dat de bv vergelijkbaar is met een nv. De bv heeft geen minimumkapitaal, inbreng in natura is met minder waarborgen omkleed, nachgründung speelt niet meer en kapitaal kan vrijelijk worden terugbetaald. En de bv kan geen vrij overdraagbare aandelen hebben maar wel stemrechtloze aandelen.⁶

Tegelijkertijd lijkt een bv steeds meer op een cvr. De verschillen tussen een cvr en een bv zijn dat de cvr wordt bestuurd door een vennoot en de bv door een apart bestuur, dat een cvr ten minste twee vennoten nodig heeft en een bv slechts één aandeelhouder en dat bij een bv een apart besluit nodig is om winst uit te keren en bij een cvr alleen als de statuten dat bepalen. Fiscaal heeft een open-cvr overigens in zekere zin een apart bestuur, omdat slechts het belang van de commandieten in de heffing wordt betrokken bij de open-cvr. Dat de participaties bij een bv aandelen worden genoemd en bij een cvr niet, is irrelevant, omdat er geen inhoudelijke verschillen zijn. Beide zijn effecten in de zin van de Wet op het financieel toezicht.⁷

Velen zal het niet als vanzelfsprekend in de oren klinken, maar wetsystematisch is er niets op tegen om bv’s (en zelfs nv’s) als transparant aan te merken indien de aandelen niet vrij overdraagbaar zijn en deze daarmee op dezelfde wijze te behandelen als cv’s en cvr’s.

Uit het voorafgaande blijkt dat er geen helder systeem ten grondslag ligt aan de afbakening van subjectieve belastingplichtigen en dat met name de behandeling van bv en cvr slechts verklaarbaar is als men de historie kent.⁸

Buitenlands belastingplichtigen – mogelijk (verboden) discriminatie

De omschrijving van de lichamen die buitenlands belastingplichtige kunnen zijn, verschilt met die van de binnenlands belastingplichtige. Waarom heeft de wetgever dat gedaan. De meest logische verklaring is dat de wetgever minder kennis had van alle niet-Nederlandse rechtsvormen dan van Nederlandse rechtsvormen en daarom voor de buitenlandse belastingplichtige een minder gedetailleerde opsomming heeft gekozen. Impliciet volgt dat ook uit de wetsgeschiedenis.⁹

Indien de afbakening van art. 3 ruimer is dan die van art. 2, levert dat mogelijk problemen op. Indien een niet in Nederland gevestigd lichaam dat niet naar Nederlands recht is opgericht buitenlands belastingplichtig is, terwijl hetzelfde lichaam niet belastingplichtig zou zijn indien dat lichaam wel in Nederland zou zijn gevestigd, dan is er sprake van discriminatie op basis van vestigingsplaats. Ook in het omgekeerde geval kan dat zo zijn (soms is er belang bij belastingplicht). Het zal duidelijk zijn dat deze discriminatie op gespannen voet staat met het gemeenschapsrecht voor zover het lichaam binnen de EU is gevestigd. Ook zou het kunnen worden gezien als een verkapte discriminatie op basis van nationaliteit, wat strijd zou kunnen opleveren met een (belasting)verdrag.

In de praktijk zijn er geregeld discussies over buitenlandse rechtsvormen. Bijvoorbeeld of een buitenlands beleggingsfonds kan worden behandeld als een Nederlands besloten fonds voor gemene rekening (transparant) of dat het een doelvermogen is (belastingplicht op grond van art. 3, sub c, Wet VPB 1969).

Andere wettelijke bepalingen

De kwalificatie van een lichaam is niet alleen van belang voor de beoordeling van de belastingplicht. Ook voor andere wettelijke bepalingen is die van belang. Bijvoorbeeld: de deelnemingvrijstelling (art. 13, lid 2, Wet VPB 1969), fiscale eenheid (art. 15, lid 3, sub d, Wet VPB 1969) en de aanmerkelijkbelangregeling (art. 4.6 Wet IB 2001). Ook hier geldt dat bij een andere beoordeling van niet-Nederlandse rechtsvormen dan van Nederlandse rechtsvormen er mogelijk strijd is met het gemeenschapsrecht en/of een (belasting)verdrag.

Een alternatief

Wat zou een betere benadering zijn? Mijn voorkeur zou uitgaan naar het volgende.

In de Algemene Wet inzake Rijksbelasting (AWR) worden verschillende soorten lichamen gedefinieerd. De definiëring geschiedt op basis van kenmerken, zoals het uitoefenen van een bedrijf, winstoogmerk, de mogelijkheid tot het uitkeren van winst, verhandelbare participaties, rechtspersoonlijkheid of afgescheiden vermogen en aansprakelijkheid.

Bijvoorbeeld:

• kapitaalvennootschappen zijn lichamen waarvan het kapitaal in verhandelbare delen is verdeeld, waarvan de participanten beperkt aansprakelijk zijn, die een bedrijf uitoefenen, een winstoogmerk hebben en ten doel hebben deze winst uit te keren aan de participanten;

• personenvennootschappen zijn lichamen die een bedrijf uitoefenen, een winstoogmerk hebben en ten doel hebben deze winst uit te keren aan de participanten en die geen kapitaalvennootschap zijn;

• doelvermogens zijn alle lichamen die een bedrijf uitoefenen, een winstoogmerk hebben en die geen kapitaalvennootschap of personenvennootschap zijn

Op deze wijze wordt bereikt dat er binnen het hele fiscale systeem één definitie wordt gebruikt. In de Wet VPB 1969 kan worden vastgelegd dat binnenlands belastingplichtig zijn bepaalde in de AWR gedefinieerde lichamen indien die in Nederland zijn gevestigd. Buitenlands belastingplichtig zijn dan dezelfde soorten lichamen die niet in Nederland zijn gevestigd maar wel Nederlands inkomen genieten. In de Wet VPB 1969 en de Wet IB 2001 kan dan ook expliciet worden opgenomen dat het resultaat van de overige in de AWR gedefinieerde lichamen rechtstreeks aan hun participanten wordt toegerekend, dus dat deze lichamen fiscaal transparant zijn.

In het bovenstaande voorbeeld zouden kapitaalvennootschappen en doelvermogens belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en zouden personenvennootschappen transparant zijn..¹⁰

Bovenstaande benadering levert naar mijn mening de volgende voordelen op.

• Een heldere afbakening van belastingsubjecten op basis van kenmerken in plaats van historie.

• Bij wijziging van het vennootschapsrecht hoeft het belastingrecht niet te worden gewijzigd.

• Er is geen onderscheid op basis van het recht van oprichting of woonplaats voor de kwalificatie van lichamen als open of gesloten

• Binnen het hele belastingrecht wordt dezelfde systematiek gehanteerd.

Samenvatting

Er is geen heldere systematiek in de kwalificatie van lichamen voor het belastingrecht. De afbakening van de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting is slechts te begrijpen vanuit de historische ontwikkeling, maar nauwelijks meer theoretisch te onderbouwen. Een herijking van deze afbakening en een systematische regeling voor kwalificatie van lichamen zouden een verbetering van het huidige recht vormen.