NTFR 2007/2067 - Het opzetmeetpunt bij kwade trouw

In zijn bijdrage aan de Zwemmer-bundel maakt Van Brunschot enkele opmerkingen over de invulling door de rechter van het begrip ‘kwade trouw’. Hij zegt ‘dat een ‘‘oud’’ feit toch tot navordering kan leiden als de belastingplichtige door opzettelijk de inspecteur te desinformeren het niet in aanmerking nemen van dat feit bij de aanslag heeft veroorzaakt. Onder dat desinformeren valt ook het opzettelijk niet verstrekken van de juiste informatie. Een van de vele vragen die daarbij rijzen, is of die verstrekkingsverplichting alleen bestaat bij het doen van de aangifte, en dus of het opzetmeetpunt daar ligt, of dat de verplichting blijft bestaan tot de aanslag is opgelegd. Gordiaanse knopen. Gewetensonderzoek.’¹ Het gaat mij hier om wat hij het ‘opzetmeetpunt’ bij kwade trouw noemt.

1. De vraag

Stel dat aan een belastingplichtige een aanslag wordt opgelegd die – dit is voor hem meteen duidelijk – te laag is. Het kan zijn dat de te lage aanslag uitsluitend het gevolg is van onachtzaamheid van de inspecteur (de belastingplichtige heeft een juiste aangifte gedaan). Het kan ook zijn dat de te lage aanslag mede het gevolg is van een onjuiste aangifte en dat de belastingplichtige zich deze onjuistheid pas na ontvangst van het aanslagbiljet heeft gerealiseerd, zonder dat hier sprake is van opzet (of grove schuld). De wetenschap dat de aanslag te laag is, stelt hem voor de gewetensvraag of hij dat aan de inspecteur moet melden. En – de vraag waar het mij om gaat – als hij het niet doet, is hij dan te kwader trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR?²

2. Antwoorden

Sommige auteurs beantwoorden die vraag bevestigend. Zo is er volgens Van Amersfoort ook sprake van kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR wanneer de belastingplichtige een juiste aangifte heeft gedaan en voor hem bij de ontvangst van het aanslagbiljet duidelijk was dat de aanslag te laag was: ‘Het is niet aan opzet of grove schuld van die belastingplichtige te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. De omstandigheid dat hij weet dat de aanslag onjuist is brengt mee dat hij ter zake van het niet nieuwe feit dat tot navordering aanleiding geeft, te kwader trouw is.’³ Of zij lijken die vraag bevestigend te beantwoorden. Zo schrijft Niessen-Cobben dat wanneer een belastingplichtige de aangifte per ongeluk fout invult, dit in een (veel) te lage aanslag resulteert en hij dat weet, ‘er in ethische zin even goed sprake (is) van kwade trouw (…) Dat betekent dat de Hoge Raad met een beroep op de kwadetrouwregel kan oordelen dat reeds de wetgever zelf te kennen heeft gegeven dat in een dergelijk geval navordering mogelijk is.’⁴ Andere auteurs, zoals Gribnau, beantwoorden de gestelde vraag ontkennend.⁵

Verschaft de wet duidelijkheid? Laten we de tekst van de tweede volzin van art. 16, lid 1, AWR eens onder de loep nemen: ‘Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.’ Het eerste deel van de zin (‘Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren’) staat al sinds de inwerkingtreding van de AWR, ruim veertig jaar geleden, in de wet. Het tweede deel (‘behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is’) staat sinds 4 mei 1994 in de wet⁶ en is de vrucht van een amendement van onder meer Vermeend en Ybema. Het aanvankelijke voorstel was om aan het eerste deel toe te voegen: ‘behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt – later gewijzigd in ‘‘is’’ (EP) – geheven’.

Wat wordt bedoeld met ‘ter zake van dit feit’? Plv. P-G Van Soest heeft daarover in een conclusie opgemerkt: ‘7.7. De uitdrukking ‘‘ter zake van dit feit’’ is niet toegelicht. Zij wekt de indruk hoofdzakelijk van stilistische aard te zijn. 7.8. Niettemin dwingt zij, naar het mij voorkomt, tot de uitlegging dat het gaat om het “feit” dat de inspecteur niet bekend was. “Ter zake daarvan te kwader trouw zijn” betekent dan, mede in aanmerking genomen hetgeen de heren Vermeend en Ybema hebben gezegd, dat de onbekendheid van de inspecteur met dat feit aan het opzet van de belastingplichtige toe te rekenen was.’⁷ Het gaat met andere woorden om het feit dat ertoe heeft geleid dat bij de aanslag – dat is de definitieve of primitieve aanslag – te weinig belasting is geheven. Daaruit volgt, dunkt mij, dat het opzetmeetpunt vóór de vaststelling van de definitieve aanslag ligt. De belastingplichtige voor wie meteen duidelijk is dat de aanslag te laag is, hetzij uitsluitend door onachtzaamheid van de inspecteur hetzij mede door onachtzaamheid (geen grove schuld, laat staan opzet) van hemzelf, is naar mijn mening dan ook niet te kwader trouw, althans niet te kwader trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR. De Hoge Raad lijkt daar, gezien zijn rechtspraak tot nog toe over het begrip ‘kwade trouw’, niet anders over te denken. Hij acht navordering bij gebreke van een nieuw feit mogelijk wanneer, in de eerder aangehaalde woorden van Van Brunschot, ‘de belastingplichtige door opzettelijk de inspecteur te desinformeren het niet in aanmerking nemen van dat feit bij de aanslag heeft veroorzaakt’.

Luidt het antwoord op de gestelde vraag anders als het oorspronkelijke voorstel – de belastingplichtige die wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven, kan niet aan navordering ontkomen door zich op het ontbreken van een nieuw feit te beroepen – het zou hebben gehaald? Gezien de tekst van het voorstel en de toelichting erop tijdens de parlementaire behandeling, lijkt dat inderdaad zo te zijn. Het opzetmeetpunt bij kwade trouw kan ook het tijdstip zijn waarop de belastingplichtige het aanslagbiljet ontvangt. De wetgever heeft daarbij kennelijk ook gedacht aan situaties waarin de belastingplichtige, tot hij het aanslagbiljet ontvangt, niets of weinig te verwijten valt. Alleen de omstandigheid dat de belastingplichtige weet dat de aanslag te laag is, is dan al voldoende om hem als ‘te kwader trouw’ te bestempelen. Ik verwijs ook naar de opmerkingen van Van Amersfoort en De Blieck in een geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap. Zij merken op dat ‘opzet (…) ook heel goed aanwezig (kan) zijn indien de aanslag voor de belastingplichtige waarneembaar onjuist is zonder dat hij opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Het afzien van het aan de Belastingdienst melden dat die aanslag onjuist is, levert ook een koppeling op met het ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag heffen van belasting.’⁸

3. Slotopmerkingen

Nu de onder 1 gestelde vraag mijns inziens met ‘nee’ moet worden beantwoord, blijft navordering alleen mogelijk wanneer de te lage aanslag het gevolg is van een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout gaat en niet kan worden gezegd dat deze fout, gelet op de door de fiscus gekozen werkwijze, voor rekening van de fiscus dient te komen.⁹

Of in die situatie verandering zou moeten komen, hangt ook af van het gewicht dat men wil toekennen aan het rechtszekerheidsbeginsel, dat is het beginsel dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat met die aanslag zijn schuld definitief en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Er is ook het beginsel dat de (definitieve) aanslag in overeenstemming moet zijn met de materiële belastingschuld. Tussen beide beginselen moet men een evenwicht zien te vinden. Dat een belastingplichtige die de inspecteur opzettelijk desinformeert (met als gevolg een te lage aanslag) geen beroep op het rechtszekerheidsbeginsel toekomt, is nu – terecht – geldend recht. Overigens zou grove schuld mijns inziens ook voldoende zijn geweest om een belastingplichtige een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel te onthouden. De wetsgeschiedenis, ook de toelichting op het in 2 genoemde amendement, sluit dat mijns inziens niet geheel uit, maar de Hoge Raad heeft nu eenmaal anders beslist. Moet echter ook in die gevallen waarin de belastingplichtige alleen kan worden tegengeworpen dat hij wist of behoorde te weten dat de aanslag te laag was, navordering zonder meer mogelijk zijn? Voor een deel van die gevallen is dat probleem weliswaar opgelost doordat de belastingrechter de regels over navordering – door de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie – ten gunste van de fiscus heeft bijgevijld, maar ook dan blijven er gevallen over waarin die oplossing voor de fiscus geen soelaas biedt. De vraag is wel of het om meer dan incidentele gevallen gaat. Afgezien hiervan, is er de, in art. 16 AWR besloten liggende, verplichting van de inspecteur om bij het regelen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht te nemen. Die verplichting geldt ook nu de aanslagregeling en -vaststelling bijna helemaal geautomatiseerd geschiedt. Dankzij die automatisering is het mogelijk aangiften systematisch te controleren op inconsistenties. Misschien zijn nu betere controles mogelijk dan vroeger. Het zou aardig zijn te weten hoever de huidige controletechnieken reiken. En niet alleen aardig maar ook van belang wanneer wijzigingen in de navorderingsregels worden bepleit, zoals de afschaffing van het nieuwe feit. Als een menselijke controleur een fout maakt met als gevolg een te lage aanslag, is correctie alleen onder bepaalde voorwaarden mogelijk. Waarom zouden we die voorwaarden moeten laten vallen bij een fout ‘van’ (als men dat zo kan zeggen) een door mensen geprogrammeerde computer?