NTFR 2007/2238 - Werken aan fiscale rechtsvinding

Belastingadviseurs, belastinginspecteurs en belastingrechters lopen beroepsmatig met enige regelmaat tegen problemen met betrekking tot de uitleg van fiscale wetgeving aan. Soms is sprake van een wettekst die zich op meer dan één wijze laat uitleggen. Het komt ook wel eens voor dat zich een in het oog springende afwijking voordoet tussen de tekst van de wet en de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever. De vraag rijst dan aan welke rechtsvindingfactor in zo’n geval doorslaggevende betekenis toekomt. Rechtsvindingproblemen doen zich niet alleen voor bij de uitleg van wetgeving; het uitleg-probleem is ook aan de orde bij de toepassing van bijvoorbeeld belastingverdragen, belastingverordeningen van lagere overheden, uitvoeringsregelingen, standaardvoorwaarden en besluiten van de staatssecretaris van Financiën. Uiteindelijk is het de Hoge Raad die als hoogste rechter in belastingzaken een antwoord moet geven op de vraag hoe een bepaalde regeling dient te worden uitgelegd.¹ Hoewel wij als beroepsfiscalisten in meer of mindere mate ons brood verdienen met fiscale rechtsvindingproblemen, is de rechtsonzekerheid die uit dit soort problemen voortvloeit met name voor belastingplichtigen vervelend. Zeker indien een belastingplichtige voor zijn handelen afhankelijk is van de uitleg van een fiscale regeling en het definitieve antwoord ten aanzien van de uitlegkwestie pas jaren later – na lang procederen – komt.

In deze Opinie zal ik constateren dat de Hoge Raad in de loop van de tijd weliswaar vele beslissingen heeft genomen in zaken waarin zich rechtsvindingproblemen voordoen, maar dat hij slechts zelden algemene fiscale rechtsvindingregels geeft. Tegen die achtergrond roep ik Hoge Raad op om – waar mogelijk – algemene regels te geven voor de uitleg van fiscale regelgeving. Tevens doe ik een oproep aan de rechterlijke macht om te experimenteren met het fenomeen van de ‘beslissing met uitgestelde werking’ in gevallen van rechtsdwaling bij de belastingplichtige.

Algemene fiscale rechtsvindingregels

In arresten waarin het gaat om de uitleg van fiscale regelgeving zien wij dat de Hoge Raad in een aantal gevallen in de motivering van zijn beslissing aan meerdere rechtsvindingfactoren aandacht besteedt. Als wij de beslissingen met betrekking tot de uitleg van wettelijke regelingen op rij zetten, dan valt in de eerste plaats op dat de Hoge Raad bij de motivering van zijn beslissing in een zaak geen vast stramien volgt. Het is bijvoorbeeld geen standaard-handelswijze dat hij begint met aandacht te besteden aan de betekenis van de woorden van de wet en vervolgens in een vaste volgorde de andere interpretatiemethoden afloopt. De gevolgde aanpak lijkt te zijn ingegeven door de eigenaardigheden van het te beslissen geval en vermoedelijk door de te bereiken einduitkomst.² Zie bijvoorbeeld HR 17 juni 2005, nr. 39.541, NTFR 2005/801, BNB 2005/272, waarin de Hoge Raad overweegt:

3.4. Middel II strekt onder meer ten betoge dat artikel 13a, lid 2, van de Wet [LB] in een geval als het onderhavige niet van toepassing is. Het middel slaagt. Artikel 13a, lid 2, komt overeen met artikel 27, lid 10, van de Wet (tekst 1994 tot en met 1996). Die bepaling is ingevoerd bij de Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Uit de ontstaansgeschiedenis ervan blijkt dat de wetgever met deze bepaling wilde optreden tegen het in het bijzonder om fiscale redenen uitstellen van salaris in de verhouding tussen een directeur-grootaandeelhouder en zijn besloten vennootschap (Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6 en 7). De strekking van deze bepaling is ‘een directeur-grootaandeelhouder zoveel mogelijk in dezelfde positie te brengen als een ‘‘gewone’’ werknemer. Deze laatste zal immers geen uitstel van salaris wensen, omdat hij de fiscale motieven niet of niet in dezelfde mate heeft.’Gelet op deze strekking en in aanmerking genomen dat deze bepaling een uitzondering vormt op de regels inzake het tijdstip van genieten van het loon van artikel 13a, lid 1, moet worden aangenomen dat deze bepaling, ook al is zulks niet in haar tekst tot uitdrukking gebracht, niet ziet op situaties van ‘gewone' werknemers, die – anders dan directeuren-grootaandeelhouders – niet in feite zelf kunnen bepalen wanneer zij hun salaris genieten. (…)

In de tweede plaats valt op dat de Hoge Raad zich bij de uitleg van wettelijke regelingen vrijwel altijd beperkt tot de rechtsvindingproblematiek van het te beslissen geval en zelden algemene regels of uitgangspunten op het terrein van fiscale rechtsvinding geeft. Hij laat zich derhalve vrijwel nooit uit over de wijze waarop een bepaalde interpretatiemethode moet worden toegepast³ of over een mogelijke rangorde tussen de interpretatiemethoden. Een ‘klassieker’, waarin de Hoge Raad wel een meer algemene fiscale rechtsvindingregel lijkt te geven, is HR 24 januari 1996, nr. 29.954, BNB 1996/138. Het ging in deze zaak om de vraag of ex-warrantleningen onder de werking van art. 25a Wet IB 1964 vallen. Deze ex-warrantleningen vielen niet onder de letterlijke tekst van die bepaling. Bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot artikel 25a is deze vraag bij herhaling aan de orde geweest. Telkens heeft de staatssecretaris van Financiën op kritische vragen van Kamerleden geantwoord dat ex-warrantleningen inderdaad binnen het bereik van die bepaling vallen en dat wijziging van de voorgestelde tekst daarvoor niet nodig was. De Hoge Raad stelt in BNB 1996/138 dan ook vast dat uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de staatssecretaris en de leden van de Tweede en de Eerste Kamer het erover eens waren dat ex-warrantleningen onder het bereik van artikel 25a zouden moeten vallen maar dat steeds bij vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor toereikend is. De Hoge Raad onderzoekt vervolgens of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van artikel 25a te doen vallen een voldoende grondslag biedt om dat artikel in die zin uit te leggen. Hij beantwoordt die vraag uiteindelijk ontkennend: ‘Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd’. Ik ben van mening dat dit een algemene rechtsvindingregel is die in beginsel ook in andere uitleggevallen van fiscale wetgeving tot uitgangspunt kan worden genomen.

Daar waar fiscale wetgeving onder grote tijdsdruk tot stand komt en op het (aller)laatste moment nog belangrijke wijzigingen moeten worden aangebracht en toezeggingen worden gedaan om Kamerleden (die worden bespeeld door lobby-groepen en beroepsorganisaties) tevreden te stellen, is de kans groot dat de diverse rechtsvindingmethoden niet tot een eenduidige uitkomst leiden. Dit leidt tot rechtsonzekerheid bij belastingplichtigen. Die rechtsonzekerheid kan mijns inziens worden teruggedrongen door het – waar mogelijk – geven van algemene regels met betrekking tot fiscale rechtsvinding.

De algemene rechtsvindingregels moeten hun grond vinden in een visie op het fenomeen fiscale rechtsvinding. De aard van het belastingrecht – waarbij onder meer van belang is dat een machtige overheid zonder daarvoor een directe tegenprestatie te leveren zijn burgers geld ontneemt – vraagt om duidelijke wetteksten op basis waarvan burgers tijdig weten waar zij aan toe zijn. Zo veel mogelijk moet worden voorkomen dat de burger in zijn nadeel wordt geconfronteerd met bedoelingen van de wetgever die niet in de tekst tot uitdrukking zijn gebracht. Daarvoor is slechts ruimte indien de burger er redelijkerwijs niet op mocht vertrouwen dat de rechter een beroep op de tekst van de wet zou honoreren omdat dit bijvoorbeeld tot een ongerijmd resultaat zou leiden. Ik vind overigens dat op dit punt best een onderscheid mag worden gemaakt tussen de diverse wettelijke regelingen. Op terrein van bijvoorbeeld de inkomstenbelasting moeten wij zeer terughoudend zijn een burger te confronteren met afwijkingen van de tekst in zijn nadeel. In de sfeer van de vennootschapsbelasting heb ik daar iets minder moeite mee, zeker daar waar het om kwesties gaat die zwaar begeleid plegen te worden door deskundige fiscale adviseurs.⁴

Voor de uitleg van termen uit belastingverdragen heeft de Hoge Raad overigens wel een soort uitlegstramien gegeven. Uit HR 21 februari 2003, nr. 37.024, NTFR 2003/417, BNB 2003/178, kan zo’n stramien min of meer worden afgeleid. Bij de uitleg van een term uit een belastingverdrag dient te worden nagegaan of de desbetreffende term wordt gedefinieerd in dat verdrag. Vervolgens wordt onderzocht of de term wordt gebruikt in de belastingwetgeving van de betrokken landen. Indien zulks niet het geval is, gelden de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969. Daarin is neergelegd dat de in een verdragsbepaling gebruikte woorden dienen te worden uitgelegd overeenkomstig hun gewone betekenis in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Tevens kan nog worden gekeken naar het commentaar op het OESO-Modelverdrag. Ook ten aanzien van de uitleg van een besluit van de staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad ons een aantal uitleg-aanwijzingen gegeven. Bij de uitleg van een bepaling uit een besluit van de staatssecretaris is van belang hoe die bepaling ‘naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat’, aldus de Hoge Raad in HR 4 juni 1980, nr. 19.058, BNB 1980/218. Bij de uitleg van zo’n bepaling komt geen gewicht toe aan een ‘interne notitie’ van het Ministerie van Financiën waaruit zou moeten blijken dat aan de bepaling een andere betekenis moet worden toegekend dan de belastingplichtige voorstaat (HR 19 april 2000, nr. 34.291, NTFR 2000/609, BNB 2001/315). Indien er een uitlegging mogelijk is die in strijd met de wet is en een uitlegging die in overeenstemming met de wet is, dient de uitlegging in overeenstemming met de wet te worden gekozen (HR 4 juni 1980, nr. 19.058, BNB 1980/218). De Hoge Raad zou echter ook bij de uitleg van andere regelingen dan wetten in formele zin nog wat meer algemene uitlegregels kunnen geven.

Een experiment: de beslissing met uitgestelde werking bij rechtsdwaling

Ter gelegenheid van het afscheid van prof.dr. J.E.A.M. van Dijck als actief fiscaal wetenschapper heb ik in een WFR–bijdrage een suggestie van Van Dijck uitgewerkt op het terrein van rechtsvinding.⁵ In de Zwemmer-bundel betoogt Van Dijck dat in het algemeen dient te gelden dat de overheid de gevolgen moet dragen van een door hem zelf ontworpen wettekst waarmee hij een belastingplichtige op het verkeerde been zet.⁶ Hiervan uitgaande, zou de Hoge Raad – indien hij tot een andere uitkomst van het rechtsvindingproces komt dan de belastingplichtige – behoren te beslissen dat die andere uitkomst pas geldt vanaf de datum van publicatie van het arrest en dat de (niet-onaanvaardbare) zienswijze van de belastingplichtige wordt gerespecteerd voor de handelingen die voordien hebben plaatsgevonden. De handelingen die in het verleden hebben plaatsgevonden, worden derhalve behandeld volgens de wetsuitleg die de belastingplichtige voor ogen stond. Ik heb het pleidooi van Van Dijck opgevat als een betoog om op het terrein van het belastingrecht gevolgen te verbinden aan ‘rechtsdwaling’ door de belastingplichtige; die gevolgen bestaan erin dat de rechter in het voordeel van de belastingplichtige ‘prospective overruling’ toepast. De vraag is natuurlijk wanneer de belastingplichtige op deze wijze door de Hoge Raad wordt beschermd. Ik heb – vanuit een aantal randvoorwaarden – twee eisen gesteld en uitgewerkt.

Eis 1: de belastingplichtige mocht erop vertrouwen dat zijn uitleg van de wet de juiste was

Mijns inziens is er slechts ruimte voor het honoreren van een beroep van de belastingplichtige op ‘rechtsdwaling’, met als consequentie een beslissing met uitgestelde werking, in die gevallen waarin de belastingplichtige ten aanzien van de uitleg van de wettelijke bepaling door de wetgever op het verkeerde been is gezet. Dat doet zich mijns inziens voor indien de belastingplichtige redelijkerwijs erop mocht vertrouwen dat de door hem bepleite uitleg van de wettelijke fiscale bepaling, waarop hij zijn handelen heeft gebaseerd, juist zou zijn. Hiervan uitgaande, moet worden geconstateerd dat de gevallen waarin de belastingplichtige door de wetgever op het verkeerde been is gezet, beperkt zullen zijn. Ik vermoed dat het slechts gaat om situaties waarbij er sprake is van een relatief heldere wettekst, maar de rechter toch – bijvoorbeeld op basis van de bedoeling van de wetgever – tot een andere uitleg komt. Twee factoren zijn daarbij nog van belang. In de eerste plaats rijst de vraag of er ook ruimte voor een beroep op rechtsdwaling zou moeten zijn indien de belastingplichtige zich voor de door hem bepleite wetstoepassing weliswaar kan beroepen op een relatief heldere wettekst, maar hij redelijkerwijs had kunnen en moeten beseffen a. dat de rechter die tekst niet zou volgen omdat de tekst een evidente fout bevat of b. de op die tekst gebaseerde uitleg zou leiden tot een evident ongerijmd resultaat. Ik vind dat de belastingplichtige in die gevallen geen bescherming dient te genieten; hij had – kort gezegd – beter moeten weten. In de tweede plaats rijst de vraag of de staatssecretaris van Financiën, nadat de wet tot stand is gekomen, nog actie kan ondernemen om te voorkomen dat de belastingplichtige een beroep op rechtsdwaling zou kunnen doen. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan het afgeven van een ‘waarschuwing’ aan belastingplichtigen dat de Belastingdienst een bepaalde – van de wettekst afwijkende – uitleg zal toepassen. Hoewel het niet voor de hand ligt te aanvaarden dat de uitvoerder van de wet het ‘vertrouwen’ dat de wetgever heeft gewekt met zijn wettekst kan ‘herroepen’, vind ik er wel wat voor te zeggen om de ‘beslissing met uitgestelde werking’ niet toe te passen indien, voordat de belastingplichtige ‘handelt’, de staatssecretaris kenbaar heeft gemaakt welke uitleg hij aan de desbetreffende bepaling geeft en laat weten dit standpunt desnoods uit te vechten bij de rechter.

Eis 2: de uitleg heeft invloed gehad op het handelen van de belastingplichtige

Geconstateerd moet worden dat er fiscale bepalingen zijn die weinig of geen invloed hebben op het handelen van belastingplichtigen en bepalingen die haast van doorslaggevende invloed zijn op het handelen van de belastingplichtige. In mijn WFR–artikel bepleitte ik dat een onderscheid kan worden gemaakt tussen gevallen waarin het gaat om bijvoorbeeld de uitleg van de ‘ouderenkorting’ (art. 8.17 Wet IB 2001) en gevallen waarin het gaat om bijvoorbeeld de uitleg van een bepaling uit de fusieregelingen in de vennootschapsbelasting. In dat eerste geval is de kans uiterst klein dat de uitleg van art. 8.17 Wet IB 2001 die de belastingplichtige voor ogen stond, effect heeft gehad op het handelen van die belastingplichtige. Er is dan mijns inziens ook geen goede reden om het beroep op rechtsdwaling te honoreren en te beslissen met uitgestelde werking. In het tweede geval ligt het echter voor de hand dat de uitleg van de belastingplichtige wel een belangrijke rol heeft gespeeld bij zijn handelen. In wezen heeft een soort dispositie-eis te gelden. Deze eis, die ook terug te vinden is in arresten op het terrein van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, kan ten aanzien van rechtsdwaling aldus worden ingevuld dat een beroep op dit leerstuk slechts kan worden gehonoreerd indien de belastingplichtige schade lijdt doordat hij, uitgaande van zijn uitleg van de wettelijke bepaling, handelingen heeft verricht of juist nagelaten. Ik heb hieraan de conclusie verbonden dat als de (onjuiste) uitleg van de belastingplichtige geen invloed heeft kunnen hebben op de handelingen van de belastingplichtige, het beslissen met uitgestelde werking niet aan de orde komt. Maar is het voor het honoreren van een beroep op rechtsdwaling voldoende dat de fiscale bepaling vermoedelijk een belangrijke rol heeft gespeeld bij het handelen van de belastingplichtige of is het noodzakelijk dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn uitleg van de fiscale bepaling de doorslaggevende reden was voor een bepaalde handeling? Tegen de achtergrond van een meer geobjectiveerde benadering bij de toepassing van het leerstuk rechtsdwaling in het belastingrecht, ligt het voor de hand niet te eisen dat de procederende belastingplichtige daadwerkelijk bewijst dat hij handelingen heeft verricht of juist heeft nagelaten als gevolg van de door hem bepleite wetsuitleg.

Naar ik hoop slaagt de Hoge Raad erin in een daarvoor geschikte zaak voorzichtig een begin te maken met de ontwikkeling van het leerstuk van de ‘beslissing met uitgestelde werking' bij rechtsdwaling in het belastingrecht.

Ten slotte

Hiervóór heb ik de Hoge Raad opgeroepen om – waar mogelijk – meer algemene fiscale rechtsvindingregels te geven. Met behulp van deze regels kan de rechtsonzekerheid die er bestaat bij de toepassing van de diverse interpretatiemethoden worden teruggedrongen. Tevens heb ik een oproep gedaan om het leerstuk van de beslissing met uitgestelde werking bij rechtsdwaling in het belastingrecht te introduceren in het belastingrecht. Ik realiseer mij dat een wetenschapper makkelijk dingen kan roepen en dat het in de praktijk een stuk moeilijker is om deze wensen te realiseren. Om even terug te grijpen op een eerdere NTFR–Opinie: het is eenvoudiger vanaf de zijlijn een pleidooi te houden voor totaaloplossingen⁷, dan in de praktijk op een moeilijk terrein met zo’n totaaloplossing te komen. Bij het ontwikkelen van algemene fiscale rechtsvindingregels is mijns inziens ook een belangrijke taak weggelegd voor de fiscale wetenschap. Tot op heden is het na het verschijnen van het proefschrift van Geppaart⁸ in 1965 vanuit wetenschappelijke hoek betrekkelijk stil gebleven op dit terrein. Voor de verdere ontwikkeling van het belastingrecht is het – zeker in tijden van haastige en complexe wetgeving – mijns inziens van belang juist aan het leerstuk van de fiscale rechtsvinding verder te werken.