NTFR 2007/224 - Fiscale eenheid in de successiewet 1956. Een brug te ver?

In NTFR 2004/1210 stelt mevrouw mr. M.J. Hoogeveen de vraag of het aangaan van een (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap staande huwelijk in het kader van de Successiewet 1956 kan worden aangemerkt als een schenking. Zoals bekend heeft de Hoge Raad reeds enkele malen geoordeeld dat het aangaan van een huwelijksgoederengemeenschap staande het huwelijk geen schenking inhoudt.¹ Desondanks meent mevrouw Hoogeveen in de overgang een schenking te onderkennen. Zij is van mening dat de bewuste arresten van de Hoge Raad aan herziening toe zijn. Ook de Belastingdienst lijkt die opvatting te zijn toegedaan.² Onlangs heb ik mij over dezelfde vraag gebogen en ben ik tot de conclusie gekomen dat ik het met mevrouw Hoogeveen eens ben dat de door de Hoge Raad gehanteerde argumentatie te wensen overlaat.³ Of dit tot de conclusie leidt dat in dergelijke gevallen immer sprake zal zijn van een schenking in de zin van de Successiewet 1956 betwijfel ik echter. Zoals ik hierna tracht aan te tonen betreft het geen eenvoudige vraagstelling. Het is mijns inziens derhalve voor de praktijk gewenst dat de wetgever – mede in het licht van wetsvoorstel 28 867⁴– hier helderheid gaat bieden. In dat verband doe ik tevens een suggestie voor een wettelijke oplossing.

Wel of geen schenking?

De Hoge Raad heeft zich over de vraag of een overgang van koude uitsluiting naar algehele gemeenschap van goederen een schenking vormt tweemaal expliciet uitgelaten. In de eerste zaak⁵ wenste de echtgenoot door wijziging van de huwelijkse voorwaarden zijn echtgenote een goed verzorgde oude dag te verschaffen. Dit motief treffen wij aan in het verzoek tot wijziging gericht aan de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam. De man is aanzienlijk rijker dan de vrouw. Hij is geboren in 1885 en de vrouw in 1896. De statistieken werken derhalve in het voordeel van de vrouw. Door deze handelwijze wil men tot overheveling van vermogen komen zonder te zijner tijd heffing van successierecht. Het is opmerkelijk dat het arrest zelf vermeldt dat de werkelijke reden tot de wijziging van de huwelijkse voorwaarden is dat de echtgenoten van mening zijn dat de huwelijkse voorwaarden in strijd zijn met hun gevoel ten opzichte van elkaar. Man en vrouw hebben geen ouders en kinderen.

Hof Amsterdam onderkent in dit feitencomplex een schenking. De Hoge Raad denkt daar anders over. Volgens de Hoge Raad ontstaat op het moment van de wijziging van de huwelijkse voorwaarden geen realiseerbaar voordeel en tevens doet zich op dat moment nog geen definitieve waardeverschuiving voor.

De tweede zaak⁶ vertoont grote gelijkenis met de eerste, maar een wezenlijk verschil is dat op het moment van het wijzigen van de huwelijkse voorwaarden de echtgenoot met het grootste vermogen ongeneselijk ziek is. Ook hier constateert de Hoge Raad geen schenking, ‘omdat niet reeds door het intreden van de algehele gemeenschap van goederen zich een op een bepaald ogenblik voltooide eenzijdige waardeverschuiving uit het vermogen van de ene naar dat van de andere echtgenoot voltrekt, zoals deze kenmerkend is voor bevoordeling door schenking en daarmede tevens voor de verkrijging door schenking in de zin der Successiewet 1956.’ De twee elementen die het bestaan van een schenking verhinderen kunnen omschreven worden als het realiseerbaarheidscriterium en het onvoltooide waardeverschuivingscriterium.

De vraag is of deze twee criteria inderdaad een belemmering creëren voor het constateren van een schenking. In het NTBR heb ik trachten aan te tonen dat het zeer wel denkbaar is dat een gift in de zin van de Successiewet 1956 wordt geconstateerd, hoewel realiseerbaarheid ontbreekt. Als voorbeelden heb ik daar genoemd schuldigerkenningen uit vrijgevigheid met een daaraan gekoppelde uitsluiting van overdraagbaarheid van de verkregen vorderingsrechten,⁷ schenkingen onder bewind, het onder bepaalde omstandigheden aangaan van een vennootschap onder firma en schenkingen over de hand met bewaarplicht.⁸ Hoewel de mogelijkheid tot realisatie op het moment van de gift ontbreekt, ontkomt men niet aan de heffing van schenkingsrecht. Op het tweede criterium is in de literatuur – mijns inziens terecht – kritiek geuit. Het werd reeds door Schuttevâer als onjuist betiteld.⁹ De voltooiing van de waardeverschuiving is inderdaad in het kader van de Successiewet 1956 irrelevant. Er zijn talloze voorbeelden te geven van situaties waarin men uiteindelijk niets verkrijgt, maar men in een eerdere fase desalniettemin recht verschuldigd is. Op het gebied van het successierecht valt te wijzen op testamentsvormen als het vruchtgebruiktestament en de inmiddels afgeschafte ouderlijke boedelverdeling. Zowel de hoofdgerechtigden als de verkrijgers van een vordering op de langstlevende moeten maar afwachten of zij uiteindelijk iets uit de nalatenschap zullen verkrijgen. Indien aan de vruchtgebruiker de bevoegdheid tot vervreemden en verteren is toegekend, bestaat er voor de hoofdgerechtigde geen enkele garantie dat vermogen resteert op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker. Hetzelfde geldt voor de vorderingen bij een ouderlijke boedelverdeling. Indien de langstlevende echtgenoot geen vermogen nalaat, blijken deze vorderingen later waardeloos te zijn. Op het gebied van het schenkingsrecht kan gedacht worden aan de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. De vorderingen die de begiftigde verkrijgt zijn veelal opeisbaar bij overlijden van de debiteur. Het is denkbaar dat deze laatste persoon op het moment van zijn overlijden geen vermogen meer bezit.

In al deze voorbeelden vindt geen teruggaaf van successie- of schenkingsrecht plaats, indien de verkrijgingen later geen waarde blijken te vertegenwoordigen.

De conclusie moet luiden dat de door de Hoge Raad gehanteerde argumentatie niet zeer overtuigend is.

Een vraag die men zich in dit verband nog kan stellen is hoeveel waarde dient te worden toegekend aan het familierechtelijke element dat besloten ligt in de overgang naar de algehele gemeenschap van goederen. Zeker is dat boedelmenging die het gevolg is van een huwelijkssluiting niet kan leiden tot de constatering van een gift. De familierechtelijke handeling overheerst. Een eventuele bevoordeling mag als ‘bijproduct’ beschouwd worden. Dit lijkt uiteraard anders indien men staande huwelijk naar de wettelijke gemeenschap overgaat. De Hoge Raad betrekt dit familierechtelijke element niet in zijn overwegingen. Een bespreking van dat element hoeft in de benadering van de Hoge Raad niet plaats te vinden, nu reeds twee andere barrières zijn geconstateerd. Indien men concludeert dat die andere twee elementen geen daadwerkelijke belemmering vormen voor het constateren van een gift, wordt het familierechtelijke element weer van belang. Hof Amsterdam heeft aan deze materie aandacht besteed en maakt wel degelijk een onderscheid:

‘dat krachtens art.1, lid 2, Succ. 1956 onder schenking mede wordt begrepen een bevoordeling uit vrijgevigheid;

dat hier een zodanige bevoordeling plaats vond, nu bij een zuiver vermogensrechtelijke handeling de huwelijksvoorwaarden werden herroepen en daardoor en niet, zoals bij het aangaan van een huwelijk, door de daad van het in de echt treden, een gemeenschap van goederen ontstond, waarin van de zijde van de man een veel groter vermogen viel dan van de zijde van de vrouw;’¹⁰

Mijns inziens zou het er niet toe moeten doen op welk moment het resultaat van de algehele gemeenschap van goederen wordt bereikt.¹¹ De algehele gemeenschap is immers een door de wet, behoudens afwijkend beding, aan het huwelijk verbonden rechtsgevolg. Deze constatering roept echter onmiddellijk een groot aantal nieuwe vragen op. Hoe dient te worden omgegaan met de overgang naar een finaal verrekenbeding dat in economisch opzicht te vergelijken valt met de wettelijke gemeenschap? En wat te denken van het creëren van een beperkte gemeenschap? En hoe dient een en ander geïnterpreteerd te worden bij invoering van wetsvoorstel 28 867?¹²

De praktijk zou ermee gediend zijn indien de wetgever op deze punten helderheid zou verschaffen.

Een aanzet tot een oplossing: de werkgroep modernisering successiewetgeving

In het kader van de Successiewet 1956 worden echtgenoten en bepaalde samenwoners in sommige gevallen aangemerkt als een fiscale eenheid.¹³ Door middel van art. 25 SW 1956 wordt voorkomen dat minder successierecht verschuldigd is door de nalatenschap te spreiden over de beide echtgenoten. In art. 26 SW 1956 is een mechanisme gecreëerd waardoor schenkingen aan met elkaar gehuwde personen worden aangemerkt als één schenking en waardoor met elkaar gehuwde schenkers als één persoon worden beschouwd. Hiermee wordt voorkomen dat een vrijstelling tweemaal kan worden benut en een progressievoordeel wordt bewerkstelligd.

Het is denkbaar dat de echtgenoten ook in ander verband worden aangemerkt als fiscale eenheid en wel in het geval dat zij van elkaar verkrijgen. Uiteraard ligt hieraan een geheel andere gedachtegang ten grondslag dan aan de eerdergenoemde antimisbruikbepalingen.¹⁴

Een dergelijke oplossing is gedeeltelijk reeds bepleit door de werkgroep modernisering successiewetgeving, beter bekend onder de naam Commissie Moltmaker, waarbij overigens niet werd uitgegaan van het begrip echtgenoot, maar van het ruimere begrip partner.¹⁵ Voor de successiebelasting¹⁶ werd door een ruime meerderheid van de werkgroep gekozen voor een algehele vrijstelling voor partners op grond van de zogenoemde continuïteitsgedachte.¹⁷ Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat het buitenkansbeginsel één van de belangrijkste rechtvaardigingsgronden voor het heffen van successierecht is. Een dergelijke buitenkans wordt veelal niet ervaren door de langstlevende bij het wegvallen van de partner. In de ogen van de Commissie Moltmaker past daarbij niet dat de fiscus inbreuk maakt op deze perceptie. Hij dient eerst aan de beurt te komen bij het overlijden van de langstlevende. Daarnaast wordt ter verdediging van deze algehele successiebelastingvrijstelling tussen partners onder andere aangevoerd dat het – inmiddels ingevoerde – nieuwe erfrecht aansluit bij deze gedachte en dat een aantal landen eveneens een dergelijke vrijstelling kent.¹⁸

De vraag is of een dergelijke vrijstelling zich ook zou kunnen uitstrekken tot het schenkingsrecht. De Commissie Moltmaker beantwoordde deze vraag in ontkennende zin. Men vreesde dat een dergelijke ruime faciliteit het ontgaan van schenkings- en successierecht sterk zou kunnen bevorderen.¹⁹ Hierbij speelde het argument dat in het door de werkgroep geformuleerde partnerbegrip ook niet-geregistreerde samenwoners onder bepaalde voorwaarden met gehuwden zouden worden gelijkgesteld.

Mijns inziens is de door de Commissie Moltmaker geuite vrees niet gerechtvaardigd. Ook thans kan het instituut van het huwelijk worden ingezet om vermogen over te hevelen zonder heffing van schenkingsrecht.²⁰ Door het huwen in algehele gemeenschap gevolgd door echtscheiding kan men definitieve overhevelingen bewerkstelligen. Voor die gevallen zijn geen anti-ontgaansbepalingen in de wet opgenomen. Evenmin zie ik problemen in verband met de andere verkrijgers genoemd in art. 24, lid 2, SW 1956, nu daar reeds termijnen zijn opgenomen die misbruik voorkomen. Eventueel kan men de termijn uit art. 24, lid 2, onder a, SW 1956 verlengen, indien men van mening is dat een gemeenschappelijke huishouding van slechts twee jaar geen volledige schenkingsvrijstelling rechtvaardigt. Het lijkt logisch dat een algehele vrijstelling voor het successie- en schenkingsrecht voor de samenwoners in de zin van art. 24, lid 2, onder b en c, SW 1956 eerst aan de orde is na een gemeenschappelijke huishouding gedurende een aaneengesloten periode van minimaal vijf jaar.

Uitstel kan tot afstel leiden

Vanuit de continuïteitsgedachte vindt heffing van successierecht plaats bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot. Indien men ervoor kiest echtgenoten en kwalificerende samenwoners als fiscale eenheid te benaderen, kan dit ertoe leiden dat uiteindelijk geen heffing aan de orde is. Indien een Nederlander vermogen nalaat aan zijn echtgenoot die niet de Nederlandse nationaliteit heeft en die na ontvangst van de nalatenschap naar het buitenland vertrekt, kan Nederland onmiddellijk na de emigratie van de langstlevende echtgenoot geen successie- of schenkingsrecht meer heffen over dit vermogen.²¹ Indien de langstlevende wel de Nederlandse nationaliteit bezit, ontstaat dit risico veelal eerst na verloop van tien jaar na emigratie.

Er zijn landen die overhevelingen van vermogen tijdens leven en bij dode tussen echtgenoten vrijstellen, maar ervoor waken dat uitstel tot afstel leidt. Dit is bijvoorbeeld de situatie in het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. De Engelse inheritance tax is een boedelbelasting waarbij een nauwe samenhang tussen schenkingen en erfrechtelijke makingen bestaat. Beide vormen van verkrijging vallen onder de werking van de Inheritance Tax Act 1984 (hierna IHTA 1984). Zogenoemde transfers tussen echtgenoten zijn vrijgesteld van de heffing van inheritance tax. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen transfers tijdens leven en bij overlijden. Dit is niet onbegrijpelijk gezien de nauwe samenhang die in het kader van de IHTA 1984 tussen schenkingen en erfrechtelijke makingen wordt aangenomen. In de regel betreft het hier een onbeperkte vrijstelling. Slechts indien op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de transfer, de overdrager wel, maar de echtgenote van de overdrager niet een domicile heeft in het Verenigd Koninkrijk is de vrijstelling beperkt tot een cumulatief bedrag van 16555,000. Bezit de verkrijgende echtgenoot geen domicile²² in het Verenigd Koninkrijk dan wordt de onbeperkte belastingplicht van de overleden echtgenoot ingewisseld voor een beperkte belastingplicht van de langstlevende echtgenoot.

In de Verenigde Staten geldt een enigszins vergelijkbare benadering. De aanknopingspunten die daar gebruikt worden voor de onbeperkte belastingplicht zijn enerzijds het Amerikaanse staatsburgerschap en anderzijds een in een van de staten gelegen domicile. Bezit de schenker of overledene genoemd staatsburgerschap en/of een in een van de staten gelegen domicile, dan creëert dit gegeven wereldwijde heffing van federale gift of federale estate tax.

Ook in de Verenigde Staten geldt een systeem waarbij schenkingen en erfrechtelijke makingen tussen echtgenoten in principe zijn vrijgesteld. Een vereiste hierbij is dat de langstlevende echtgenoot de Amerikaanse nationaliteit bezit.²³

Nederland zou in navolging van deze landen een systeem kunnen ontwikkelen waarbij de vrijstelling in bepaalde situaties wordt onthouden of een conserverende aanslag wordt opgelegd. Daar toepassing van de vrijstelling in dat verband al snel afhankelijk zal worden gesteld van de nationaliteit van de verkrijger, kunnen Europeesrechtelijke complicaties rijzen. Dit anti-ontgaanselement verdient derhalve nadere uitwerking. De vraag is overigens of ontgaansgedrag op dit punt op grote schaal verwacht moet worden. Zo niet, dan kan men volstaan met een regeling die vermogensoverhevelingen tussen echtgenoten en kwalificerende partners volledig vrijstelt. Een dergelijke keuze zal tot grote vereenvoudiging leiden en een geheel nieuwe dimensie aan de estate planningspraktijk toevoegen.