NTFR 2007/329 - De tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 bij samenwerkingsverbanden

Het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband wordt door art. 3.91, lid 1, onderdeel b, en art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 in bepaalde situaties als een werkzaamheid aangemerkt. In art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 is dit het geval als een belastingplichtige die vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband ter beschikking stelt (of een met hem verbonden persoon) een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap die ook in dat samenwerkingsverband participeert. Hierbij rijst de vraag wat onder een samenwerkingsverband moet worden verstaan. Is daarvan alleen sprake als de in het kader van het samenwerkingsverband verrichte activiteiten een onderneming of een werkzaamheid vormen? Of kan ook sprake zijn van een samenwerkingsverband zonder dat de verrichte activiteiten als onderneming of als werkzaamheid kwalificeren?

Hof Den Bosch 19 juli 2006, nr. 04/00970, NTFR 2006/1464

Enige tijd geleden kwam deze vraag aan de orde in Hof Den Bosch 19 juli 2006, nr. 04/00970, NTFR 2006/1464. Het ging daarbij om de volgende casus. Een belastingplichtige, X, ging met zijn vader, zijn broer en zijn drie zusters, alsmede met BV A, een maatschap aan. De aandelen van BV A waren voor gelijke delen in handen van X, zijn broer en zijn drie zusters. De inbreng in de maatschap bestond uit onder andere het gebruiksrecht van ruim 20 ha. cultuurgrond, welke grond op extensieve wijze werd geëxploiteerd. Het hof nam aan dat de in maatschapsverband verrichte activiteiten geen onderneming vormden. In 2001 behaalde de maatschap een negatief resultaat van circa € 5.000. X was van mening dat zijn aandeel in dit negatieve resultaat tot zijn inkomen uit werk en woning behoorde omdat naar zijn mening de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 (hierna: de tbs-regeling) van toepassing was. De inspecteur stelde zich echter op het standpunt dat de tbs-regeling niet van toepassing was omdat onder een samenwerkingsverband in de zin van de tbs-regeling moet worden verstaan een fiscaal transparante eenheid waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend dan wel sprake is van het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden. Daarvan was in het onderhavige geval geen sprake.

Het hof verwierp het standpunt van de inspecteur op grond van de volgende argumenten: ‘Uit de tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt op geen enkele wijze dat aan een samenwerkingsverband in de daar bedoelde zin de eis wordt gesteld die de Inspecteur voorstaat. Voorts dwingt ook de wetsgeschiedenis niet tot aanvaarding van het door de Inspecteur gehuldigde standpunt. Weliswaar kan uit die wetsgeschiedenis worden begrepen dat de wetgever bij het ontwerpen van de terbeschikkingstellingregeling in de eerste plaats heeft gedacht aan het voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar het gaat naar het oordeel van het hof te ver om daaraan de conclusie te verbinden die de Inspecteur voorstaat. Er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de bijzonder ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, onderdeel b, Wet IB 2001 heeft willen beperken tot die gevallen waarin in het samenwerkingverband een objectieve onderneming wordt gedreven of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001 worden uitgevoerd. Voorts is van belang dat op enkele andere plaatsen in de Wet IB 2001 wel uitdrukkelijk wordt vermeld dat het samenwerkingsverband zich moet bevinden in de ondernemingssfeer of de sfeer van de overige werkzaamheden. Te denken valt aan artikel 3.6, tweede lid, artikel 3.22, zesde lid, artikel 3.41, derde lid, artikel 3.42, vierde lid, artikel 3.48, zevende lid, en artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever, waar hij de voorwaarde wilde stellen dat het samenwerkingsverband optrad in de ondernemingssfeer of de sfeer van overige werkzaamheden, het nodig achtte om zulks tot uitdrukking te brengen in de tekst van de desbetreffende bepaling. Nu in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, Wet IB niets van dien aard tot uitdrukking is gebracht, leidt ook een systematische uitleg van de wet tot de conclusie dat de wetgever op deze plaats de zojuist bedoelde voorwaarde niet heeft willen stellen.’

Dit betoog van het hof komt erop neer dat een ruime uitleg het begrip samenwerkingsverband in art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 is geboden omdat noch uit de tekst van de wet, noch uit de geschiedenis van de wet, noch uit de systematiek van de wet duidelijk zou blijken dat de wetgever een beperkte uitleg van dit begrip heeft voorgestaan. Deze a contrario-redenering is weinig overtuigend. Bij het oordeel van het hof en de onderbouwing ervan kunnen de volgende kanttekeningen worden geplaatst.

De wetsgeschiedenis

1. Het hof erkent dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever bij het ontwerpen van de tbs-regeling in de eerste plaats heeft gedacht aan het voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een werkzaamheid onder het regime van de vermogensrendementsheffing gaan vallen¹, maar vindt het te ver gaan om op grond daarvan tot een beperkte uitleg van het begrip samenwerkingsverband te besluiten. Hierbij gaat het hof er echter aan voorbij dat in de nota naar aanleiding van het verslag bij het voorstel voor de Wet IB 2001 de volgende omschrijving van het begrip samenwerkingsverband is opgenomen: ‘De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband. In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven.’² Deze definitie komt voor in het gedeelte van de nota waarin vragen over het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001 worden beantwoord, maar de reikwijdte ervan wordt door de wetgever niet beperkt tot de toepassing van dit criterium. Door toevoeging van de woorden ‘in zijn algemeenheid’ lijkt de wetgever juist een meer algemene definitie te hebben beoogd. Het feit dat elders in de wetgeschiedenis geen definitie van het begrip samenwerkingsverband voorkomt, lijkt hier ook op te duiden. Wel blijkt uit de tekst van art. 3.91, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 ondubbelzinnig dat de activiteiten van een samenwerkingsverband als bedoeld in die bepaling niet alleen het drijven van een onderneming, maar ook het uitoefenen van een werkzaamheid kunnen omvatten. Gezien het feit dat doel en strekking van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001 gelijk zijn, lijkt mij voor de hand te liggen dat hetzelfde geldt voor het begrip samenwerkingsverband dat in art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 voorkomt. Op grond van het voorgaande kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de tekst en de geschiedenis van de Wet IB 2001 lijken in te houden dat onder een samenwerkingsverband in de zin van art. 3.91, lid 1, onderdeel b, en art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 dient te worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming of een (objectieve) werkzaamheid voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. Noch de wettekst, noch de wetsgeschiedenis bevat aanwijzingen dat ook van een dergelijk samenwerkingsverband sprake kan zijn als de desbetreffende activiteiten beperkt blijven tot normaal vermogensbeheer die normaliter onder het regime van de vermogensrendementsheffing vallen.

Andere wettelijke bepalingen

2. Het hof beroept zich op een zestal andere wettelijke bepalingen waarin ‘wel uitdrukkelijk wordt vermeld dat het samenwerkingsverband zich moet bevinden in de ondernemingssfeer of de sfeer van de overige werkzaamheden.’ In vijf van de zes door het hof genoemde bepalingen komen ongeveer de volgende bewoordingen voor: ‘een onderneming (die) deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere personen/belastingplichtigen/ondernemers’. Naar mijn mening wordt met behulp van deze bewoordingen slechts een onderscheid gemaakt tussen ondernemingen die wel en ondernemingen die niet in het kader van een dergelijk samenwerkingsverband worden gedreven en kan in de desbetreffende bepalingen geenszins worden gelezen dat er ook samenwerkingsverbanden zouden bestaan waarvan de activiteiten niet een onderneming of een werkzaamheid vormen. In het zesde geval (art. 3.91, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001) wordt gesproken over ‘een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt'. Ook uit deze bepaling kan mijns inziens op geen enkele wijze worden afgeleid dat er ook samenwerkingsverbanden zouden zijn waarvan de activiteiten niet een onderneming of een werkzaamheid vormen.

Doel en strekking van de wet

3. Het hof gaat eraan voorbij dat zijn invulling van het begrip samenwerkingsverband ertoe leidt dat doel en strekking van de wet worden miskend in gevallen waarin de gezamenlijke activiteiten niet meer omvatten dan normaal vermogenbeheer. Dit kan als volgt worden toegelicht. Wanneer twee of meer natuurlijke personen gezamenlijk een onroerende zaak verwerven en duurzaam gaan verhuren aan derden zonder dat daarbij de grenzen van normaal vermogensbeheer worden overschreden, zal niemand bestrijden dat deze natuurlijke personen hun aandeel in de onroerende zaak tot hun box 3-vermogen dienen te rekenen. Daarbij is niet van belang of sprake is van eenvoudige mede-eigendom in de zin van art. 3:166 BW, dan wel van gebonden mede-eigendom omdat de onroerende zaak is verworven in het kader van een personenvennootschap. Met andere woorden, is een onroerende zaak verworven in het kader van een commanditaire vennootschap (hierna: cv) waarvan de commanditaire vennoten natuurlijke personen zijn en waarvan de beherende vennoot een bv is waarvan de aandelen in handen zijn van (een) onafhankelijke derde(n), dan dienen de commanditaire vennoten hun cv-participatie tot hun box 3-vermogen te rekenen als de activiteiten van de cv normaal vermogensbeheer niet te boven gaan. Het oordeel van het hof houdt echter in dat dit laatste niet het geval is als de aandelen van de bv geheel of gedeeltelijk in handen zijn van een of meer commanditaire vennoten die daardoor een aanmerkelijk belang in de bv hebben. Dan dienen deze commanditaire vennoten hun cv-participatie naar het oordeel van het hof als het vermogen van een werkzaamheid aan te merken. Deze uitkomst staat naar mijn mening haaks op doel en strekking van de wet. In dit verband verdienen drie punten de aandacht.

In de eerste plaats is van belang dat de omstandigheid dat de aandelen van de bv/beherend vennoot al dan niet in handen zijn van een of meer commanditaire vennoten, geen enkele invloed heeft op de aard van de activiteiten van de cv. Deze activiteiten gaan in de onderhavige situatie normaal vermogenbeheer niet te boven en om die reden horen de cv-participaties van de commanditaire vennoten thuis onder het regime van de vermogensrendementsheffing.

In de tweede plaats wordt de onroerende zaak in deze situatie niet door de cv aan de bv ter beschikking gesteld, maar aan onafhankelijke derden. Zou de cv de onroerende zaak aan de bv ter beschikking stellen, dan zou sprake zijn van indirecte terbeschikkingsstelling aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft en dan zou(den) de cv-participatie(s) van de desbetreffende commanditaire venno(o)t(en) op grond van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, (dus niet op grond van onderdeel b) Wet IB 2001 tot het vermogen van een werkzaamheid moeten worden gerekend. Daarvan is in de onderhavige situatie echter geen sprake.

In de derde plaats dient te worden bedacht dat art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 is gericht tegen arbitragevormen waarbij de door een aanmerkelijkbelanghouder aan een bv ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen bij deze aanmerkelijkbelanghouder onder het box 3-regime vallen, terwijl de gebruiksvergoeding voor deze vermogensbestanddelen niet alleen de winst van de bv vermindert, maar ook het inkomen uit aanmerkelijk belang van de aanmerkelijkbelanghouder.³ Een dergelijke maatregel is echter niet nodig wanneer – zoals in het onderhavige geval – geen sprake is van een gebruiksvergoeding die de winst van de bv en het inkomen uit aanmerkelijk belang van de aanmerkelijkbelanghouder vermindert. De gebruiksvergoeding komt in casu immers ten laste van de onafhankelijke derde(n) aan wie de cv de onroerende zaak ter beschikking stelt. Het toepassen van de anti-arbitragemaatregel van art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 leidt in deze situatie dan ook tot overkill die de wetgever niet heeft beoogd. Het hof had deze overkill eenvoudig kunnen voorkomen door slechts een samenwerkingsverband in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 aanwezig te achten indien de in dat verband verrichte werkzaamheden hetzij een onderneming, hetzij een werkzaamheid vormen.

Conclusie

Op grond van het voorgaande dient naar mijn mening te worden geconcludeerd dat in Hof Den Bosch 19 juli 2006, nr. 04/00970, NTFR 2006/1464, een te ruime uitleg van het begrip samenwerkingsverband in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt gehanteerd. Mijns inziens is geen sprake van een dergelijk samenwerkingsverband – en kan dus ook de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing zijn – als de gezamenlijke activiteiten noch een onderneming in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001, noch een werkzaamheid in de zin van art. 3.90 Wet IB 2001 vormen.