NTFR 2007/366 - Gelijke gevallen, en gevallen die gelijk lijken

Onlangs concludeerde A-G Van Ballegooijen in een vijftal zaken met betrekking tot de fiscale behandeling van de kosten van juridische procedures tegen de werkgever.¹ Deze kosten zijn onder de Wet IB 2001 voor de werknemer niet aftrekbaar, terwijl de werkgever ter zake wel belastingvrije vergoedingen mag verstrekken. De advocaat-generaal stelt dat het hier gaat om een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die van redelijke grond is ontbloot. Het eerdere arrest van de Hoge Raad², waarin ten principale wordt aanvaard dat kosten bij de werknemer niet aftrekbaar zijn ook als de werkgever ter zake wél belastingvrij kan vergoeden, is naar de mening van de advocaat-generaal niet van toepassing op de voorliggende zaken. In dit arrest heeft de Hoge Raad een drietal motiveringen voor deze ongelijke behandeling onderscheiden, die tezamen een rechtvaardiging opleveren. Deze motiveringen acht de advocaat-generaal in de voorliggende zaken niet van toepassing. Wordt hier na zes jaar IB 2001 eindelijk een gat geslagen in het harde onderscheid tussen kosten en vergoedingen? Naar mijn mening kan het verhelderend zijn om bij toetsing van fiscale regels aan het gelijkheidsbeginsel meer rekening te houden met twee factoren: de effecten die die regels hebben op de werking van markten (in casu de loonvorming), en een kennelijk moeilijk te vermijden ambivalentie in de motivering van die regels. Ik schets ook de mogelijke uitkomsten van zo’n toetsing voor de zaken die hier aan de orde zijn.

Gelijke gevallen en marktwerking

Het begrip dat de Hoge Raad in 2005 toonde voor de ongelijke fiscale behandeling van kosten en vergoedingen berustte op de aanvaarding van drie door de wetgever aangevoerde motieven. Het betrof:

• de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten;

• de lastenverzwaring die zou ontstaan wanneer óók vergoedingen zouden worden belast;

• het uitgangspunt ‘dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden en dat waar een werkgever dit niet doet geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken.’³

A-G Van Ballegooijen meent dat de afweging ten aanzien van kosten van procedures tegen de werkgever tot een ander resultaat moet leiden. In de eerste plaats gaat het om kosten die duidelijk kunnen worden aangetoond; daarnaast mag juist van deze kosten geen vergoeding door de werkgever worden verwacht.

Op het eerste gezicht leidt dit tot een wat wonderlijke toepassing van het gelijkheidsbeginsel. De advocaat-generaal legt immers eerst uit dat werkgevers de bedoelde kosten niet vergoeden, om daarna vast te stellen dat een werknemer die zelf de kosten draagt ongelijk wordt behandeld ten opzichte van iemand die ter zake een vergoeding ontvangt – en die dus niet bestaat. Bij nadere overweging is dat niet de kern van het probleem. Het is in het arbeidsrecht volstrekt niet ongebruikelijk dat, vaak reeds in een schikking, de werkgever de juridische kosten van zijn (voormalige) werknemer voor zijn rekening neemt. Het is voor partijen zelfs fiscaal aantrekkelijk om deze kosten geheel te vergoeden, waar nodig ten laste van de (belaste) ontslagvergoeding. In de gevallen die nu aan de Hoge Raad zijn voorgelegd, gaat het wellicht om kosten van procedures waarin de werknemer veel te optimistische verwachtingen heeft gehad van de uitkomst. Hoe dan ook, de echte moeilijkheid van deze gelijkheidsanalyse ligt dieper. Er is dan nog steeds een probleem van ongelijke behandeling, maar anders dan tot nu toe in de jurisprudentie opgevat. Het échte verschil betreft niet onbelaste vergoedingen versus niet-aftrekbare kosten, maar voorzienbare versus onvoorzienbare kosten.

De fiscale wetgever gaat, zonder het zo duidelijk te zeggen, uit van een ‘rationele werknemer’ die in zijn loononderhandelingen rekening houdt met kosten die aan de functievervulling zijn verbonden.⁴ De werknemer die uit vergelijkbare banen kan kiezen, neemt alle relevante vooruitzichten in aanmerking: beloning, voorzienbare kosten, mogelijke vergoedingen, andere voor- en nadelen (‘psychisch loon’). En hij kiest de baan die er per saldo het aantrekkelijkst uit ziet. Dat kosten niet aftrekbaar zijn betrekt deze werknemer in zijn afwegingen als één van de vele relevante factoren⁵, evenals de mogelijkheid van belastingvrije vergoedingen. Een eventuele fiscale bevoordeling van vergoedingen wordt eenvoudig geabsorbeerd in de loonvorming, zodanig dat een werknemer indifferent is tussen baan A met een hoger brutoloon waaruit nog kosten moeten worden betaald, en baan B met lager brutoloon en een ruimere kostenvergoeding. Dat kostenvergoedingen onbelast blijven levert dan geen ongelijkheid op. En dat in het eerste geval de werknemer wel degelijk kosten betaalt doet niet ter zake. Hij krijgt met het oog daarop immers een hoger loon (en als dat niet het geval is, had hij kennelijk andere goede redenen om juist voor díe baan te kiezen).

In termen van gelijkegevallenanalyse is het probleem dat we werknemer X met een loon van 50.000 en niet-aftrekbare kosten van 4.000 niet mogen vergelijken met werknemer Y met een loon van 50.000 en een kostenvergoeding van 4.000. Zij verkeren immers in een verschillende positie: X heeft 46.000 te besteden terwijl Y over 50.000 beschikt. De juiste vergelijking is die van X met een loon van 54.000 en Y met een loon van 50.000.⁶ Zo bezien sluiten de traditionele fiscale doctrine en de meer op marktwerking gebaseerde gedachte van de ‘mondige werknemer’ elkaar niet uit. Kosten behoeven niet in aftrek te komen als voldoende aannemelijk is dat ze in feite zijn verwerkt in de prijsvorming.

De échte moeilijkheid zit dan in de kosten die de werknemer niet kan voorzien, en die hij dus niet in zijn loonafspraken kan betrekken. Voor zover de werkgever die kosten vergoedt, ontstaat inderdaad een asymmetrie ten opzichte van de werknemer die ze zelf moet dragen. Gaat het hier nu om een ongelijke behandeling van gelijke gevallen? En zo ja, is deze dan in strijd met het gelijkheidsbeginsel? Dat is uiteindelijk een kwestie van gemotiveerd maken van onderscheid, zoals (destijds) A-G Van den Berge heeft opgemerkt: ‘Voor de toetsing van wettelijke keuzen aan het gelijkheidsbeginsel kan slechts een algemene, inhoudelijk kleurloze eis gesteld worden: het wettelijk onderscheid dient gemaakt of nagelaten te zijn aan de hand van criteria die voldoende verband tonen met de resulterende rechten of plichten (...) Praktisch gesproken komt dit neer op een taakstelling aan de wetgever om de resultaten waar hij toe komt waar nodig dragend te motiveren.’⁷

Ambivalente motivering door de wetgever

Zoals A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie laat zien, heeft de wetgever het maken van onderscheid tussen kosten en vergoedingen in de loonsfeer op verschillende manieren gemotiveerd. Het probleem van niet-voorzienbare kosten is in het parlement als het meest uitgesproken knelpunt aan de orde gesteld. Het op het wetsvoorstel IB 2001 ingediende amendement-Schutte hield in een aftrekpost voor kosten van incidentele aard, waarmee blijkens de toelichting werd gedoeld op niet-voorzienbare kosten. Daarop heeft de staatssecretaris gewezen op de slechte beheersbaarheid van zo’n regeling juist met het oog op het gelijkheidsbeginsel – welke kosten zijn nu zo incidenteel en niet-voorzienbaar dat de werknemer ze niet heeft kunnen betrekken in zijn beslissingen?⁸

Toch laat een meer positieve motivering zich wel denken. Wanneer de werkgever onvoorziene kosten vergoedt, zal hij dat vermoedelijk doen in de verwachting van c.q. met het oog op voortzetting van de arbeidsrelatie. Weigert hij vergoeding, dan neemt hij, nog steeds de ‘mondige werknemer’ doctrine volgend, op zijn minst het aanmerkelijke risico dat de werknemer naar een andere baan gaat omzien. Zo bezien is dus de vraag aan de orde of de werkgever bereid is om te ‘investeren’ in déze werknemer.

Hoe kan de wetgever aan deze redenering een motivering ontlenen? Hij wil kennelijk slechts onbelast laten hetgeen een werkgever vanuit zijn eigen belang wil vergoeden aan zijn werknemer. Hij zou dan het onbelast laten van vergoedingen voor onvoorziene kosten kunnen verdedigen als een fiscale subsidie voor goede arbeidsrelaties. Dat sluit al die situaties uit waarin de werkgever geen zakelijk belang meer ziet in voortzetting van de band met de werknemer, zelfs de fiscale subsidie op continuering van de arbeidsrelatie in aanmerking genomen.

Zo’n motivering is niet letterlijk in de wetsgeschiedenis te vinden. Dat er wel een waaier aan andere motiveringen is aan te treffen, laat zien dat in de fiscale wetgeving een paradigmaverschuiving gaande is. De traditionele fiscale opvatting stelt eenvoudig: ‘Een heffing naar draagkracht is een heffing naar het werkelijk genoten inkomen. Dat is het inkomen na aftrek van de kosten die zijn gemaakt om het inkomen te verwerven (...) De uitsluiting van de aftrek van beroepskosten van werknemers is in strijd met een zuivere draagkrachtheffing.’⁹ Voor zoiets als een arbeidskorting is fiscaal gezien geen plaats want ‘uitgaande van een reëel, synthetisch inkomensbegrip (is) voor de belastingheffing op zichzelf van geen belang of het inkomen al dan niet uit arbeid is verkregen. Een aftrekpost, louter omdat men inkomsten uit arbeid geniet, betekent dus een fiscale bevoordeling van werkenden tegenover niet-werkenden.’¹⁰

Nieuwere opvattingen leggen de nadruk op de functie van belastingrecht bij het realiseren van maatschappelijke doelen, en nemen daarbij volledig in aanmerking hoe markten reageren op belastingen.¹¹ In zulke visies is niet vanzelfsprekend plaats voor een sterk fiscaal ingekleurde opvatting van wat al dan niet aftrekbaar behoort te zijn. Fiscale faciliteiten moeten dan worden gemotiveerd als effectieve instrumenten om bepaalde sociaal-economische doelen te bereiken. Subsidiëring kan met name lager betaalden helpen aan toegang tot effectieve rechtsbescherming. Maar een algemene aftrekbaarheid van juridische kosten rondom ontslag heeft een veel ruimere strekking. Het zal niet meevallen om een sociaal-economisch beleidsmotief te bedenken waarom de wetgever wél in een algemene subsidie zou moeten voorzien voor ontslagprocedures, maar niet hetzelfde zou moeten doen voor kosten van procedures rond bijvoorbeeld aansprakelijkheid of huurkwesties.

Het juridische gelijkheidsbeginsel, opgevat als een motiveringsplicht voor het maken van onderscheid, is inhoudelijk zó neutraal dat het geen van deze rivaliserende opvattingen uitsluit. De motiveringen die in de wetsgeschiedenis zijn te vinden, hinken maar al te duidelijk op twee gedachten. Zo is de arbeidskorting wel neergezet als een arbeidsmarktinstrument, maar ook als een forfaitaire tegemoetkoming voor gemaakte arbeidskosten. Die ambivalente motivering wijst erop dat een staatssecretaris bij de verdediging van zijn wetsvoorstellen niet primair bezig is om de rechter op weg te helpen, maar om links en rechts voldoende parlementaire steun te vinden. Daarbij gebruikt hij klassiek-fiscale en uitgesproken instrumentalistische motiveringen gewoon door elkaar heen. De rechter zal daarvoor een zeker begrip moeten hebben – zo werkt consensusvorming in een parlementaire democratie nu eenmaal, ook al moet het streven op duidelijke motivering gericht blijven.

Moet de wetgever aan de slag?

Ik heb betoogd dat het gelijkheidsbeginsel in het verleden wel eens te snel is toegepast in de sfeer van de arbeidskosten. Wie bereid is om marktwerking en loonvorming in zijn beeldvorming te betrekken, ziet dat ‘gelijke gevallen’ niet zo gelijk zijn als ze lijken. Dat ligt anders bij niet-voorzienbare kosten, omdat daarvoor immers geen anticiperende loononderhandelingen mogelijk zijn. Een motivering om ook in dit geval kosten niet bij de werknemer in aftrek toe te laten ook als de werkgever ze wel mag vergoeden is met enige goede wil wel te vinden in de totstandkomingsgeschiedenis van de wet. Wellicht heeft de wetgever slechts op het oog gehad om de duurzame band tussen werkgever en werknemer, in de vorm van vergoedingen, te faciliëren, maar overigens geheel afscheid willen nemen van het concept ‘arbeidskosten’. Vanuit dat perspectief bezien is hetgeen A-G Van Ballegooijen voorstelt een uitdrukkelijke nuancering van het uitgangspunt van de wetgever: het zou er naar zijn mening niet om gaan of een werkgever feitelijk geen vergoeding verstrekt (waarmee de kosten als onzakelijk terzijde kunnen worden gelegd), maar of al dan niet van de werkgever mag worden verwacht dat hij een vergoeding verstrekt. Het is daarom nog maar de vraag of de kwestie niet gewoon al in 2005 door de Hoge Raad is beslist.

Mocht de Hoge Raad straks opnieuw de harde scheiding tussen kosten en vergoedingen in stand laten, dan is dat voor de wetgever nog geen reden om weer tevreden achterover te leunen. Zo lijkt het verstandig dat eens wordt nagegaan of de fiscale prikkels voor het verstrekken van vergoedingen niet te sterk zijn, en wellicht op relatief eenvoudige wijze (zoals in de sfeer van de eindheffing loonbelasting) kunnen worden verzacht. Dat een fiscaal onderscheid de toets van het gelijkheidsbeginsel passeert, betekent immers nog niet dat het om een maatschappelijk zinvol onderscheid gaat.