NTFR 2007/444 - Meer aandacht voor het lex certa-beginsel in fiscalibus!

Toen ik gisteren naar de bank liep, ben ik bijna gestruikeld!

Alhoewel ik mij kan voorstellen dat u slechts beperkt geïnteresseerd bent in mijn alledaagse beslommeringen, zou ik u toch willen vragen een paar seconden na te denken over dit voorval. Naar alle waarschijnlijkheid stelt u zich één van de twee volgende situaties voor. Zo kan ik mij indenken dat u vermoedt dat het bij mij thuis een rommeltje is, en dat ik op weg naar de bank bijna over een stapel boeken ben gestruikeld. Ook zou het kunnen zijn dat u mij in gedachten over straat ziet lopen, op weg om bij de bank te pinnen, terwijl ik halverwege een paaltje in het wegdek over het hoofd zie. Alhoewel maar één van beide situaties zich kan hebben voorgedaan, hebt u als lezer in beide gevallen ‘gelijk’. De eventuele verwarring is ontstaan door het gebruik van een homoniem, en de mogelijke gevolgen van deze verwarring zijn uiteraard voor mijn rekening.

Ook in fiscale wetteksten komen op diverse plaatsen open normen, ambiguïteiten, vaagheden, en soms zelfs onbegrijpelijkheden voor. Een treffend voorbeeld is de spraakverwarring die wordt opgeroepen door de termen ‘alleenstaande-ouderkorting' (art. 8.15 Wet IB 2001) en ‘alleenstaande ouderenkorting' (art. 8.18 Wet IB 2001).¹ Zonder vooruit te lopen op een eventuele conclusie, kan worden vooropgesteld dat onduidelijke wetteksten tot rechtsonzekerheid kunnen leiden. Voorts rijst in het verlengde daarvan de vraag in welke gevallen de ontstane rechtsonzekerheid zou moeten worden voorkomen. In deze bijdrage besteed ik nader aandacht aan deze problematiek en kies daarbij het legaliteitsbeginsel als vertrekpunt. Daarbij wordt onderzocht of voor het zogeheten 'lex certa–beginsel' niet een prominentere plaats dient te worden ingeruimd binnen het belastingrecht.

1. Het lex certa-beginsel en de duidelijkheid van wetteksten

Op basis van het ‘lex certa–beginsel' dienen wettelijke bepalingen voldoende duidelijk te zijn. Het beginsel kan worden gezien als een verbod voor het hanteren van vage bepalingen. In omgekeerde zin wordt ook wel gesproken van het 'bepaaldheidsgebod'.² Het lex certa–beginsel is onlosmakelijk verbonden met het legaliteitsbeginsel. Sterker nog, zonder het lexcerta–beginsel is het legaliteitsbeginsel inhoudloos.

Het voorgaande kan duidelijk worden geïllustreerd aan de hand van het strafrechtelijke legaliteitsbeginsel. Op basis van art. 1, lid 1, Wetboek van Strafrecht en art. 16 Gw, geldt dat geen feit strafbaar is, dan uit kracht van een daaraan voorafgegane wettelijke strafbepaling. Indien de daaraan voorafgegane wettelijke strafbepaling niet voldoende duidelijk geformuleerd zou hoeven te zijn, dan biedt het legaliteitsbeginsel geen enkele vorm van rechtsbescherming. De strafbepaling: ‘Hij die iets verkeerds doet op de snelweg wordt gestraft met …’ is dan ook apert in strijd met het legaliteitsbeginsel, en het daarin vervatte lex certa–beginsel.

Binnen het belastingrecht geldt zogeheten 'fiscale legaliteitsbeginsel' op basis van art. 104 Gw. In wezen komt dit overeen met het strafrechtrechtelijke legaliteitsbeginsel, en eist een wettelijke basis voor belastingheffing. Evenals het geval is bij zijn strafrechtelijke evenknie, beoogt ook het fiscale legaliteitsbeginsel de burger rechtsbescherming te bieden tegen de (machtige) overheid. Terecht onderkennen Gribnau en Meussen ‘de beginselen van democratie, rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en rationaliteit’ als onderdeel van het belangrijke legaliteitsbeginsel.³

Toch is het fiscale legaliteitsbeginsel minder uit de verf gekomen dan zijn strafrechtelijke equivalent. Zo eist art. 104 Gw geen 'daaraan voorafgegane' wettelijke belastingbepaling, waardoor terugwerkende kracht mogelijk is,⁴ en tegenwoordig ook aan de orde van de dag lijkt. Voorts leidt ook het lex certa–beginsel in de fiscaliteit een minder nadrukkelijk bestaan, maar desalniettemin geldt dit beginsel in volle omvang.⁵ In de zogeheten 'ex-warrantlening-arresten'⁶ heeft de rechter duidelijk aangeven dat de tekst van de wet leidend is, en het voor de fiscus derhalve niet mogelijk is met een beroep op de bedoeling van de wettekst daaraan een uitleg te geven die in strijd is met de welbewust eerder gekozen formulering daarvan. In deze arresten is weliswaar geen expliciet beroep gedaan op het legaliteitsbeginsel, maar desalniettemin blijkt hieruit dat de Hoge Raad het primaat van de wet in dergelijke gevallen boven de bedoeling van de wetgever plaatst.

Uit het voorgaande moge blijken dat het lex certa–beginsel zich verzet tegen onduidelijke wetteksten en in beginsel ook binnen het fiscale recht de letterlijke tekst van de wet prevaleert boven de bedoeling van de wetgever. Het lex certa–beginsel biedt echter geen antwoord op de vraag of een bepaling als zodanig (on)duidelijk is. Dit kan ook niet, aangezien de term '(on)duidelijk' op zichzelf niet-empirisch en dus onduidelijk is.⁷ Het betreft immers een analoog en geen digitaal begrip. Uit het lex certa–beginsel kan echter wel worden afgeleid in welke gevallen een bepaling zo duidelijk mogelijk dient te zijn, en in welke gevallen een bepaling vage begrippen en open normen mag bevatten, zonder dat deze bepaling hierdoor onvoldoende duidelijk zijn geworden. Hierna wordt het lex certa–beginsel, zoals daaraan uitvoering is gegeven door de strafkamer van de Hoge Raad, nader onderzocht en beoordeeld op zijn toepasbaarheid voor het belastingrecht.

2. De uitleg van het lex certa-beginsel in het strafrecht

Het lex certa–beginsel is in het strafrecht meer uitgekristalliseerd dan in het belastingrecht, en biedt om die reden mogelijk inzichten die ook in het fiscale recht kunnen worden gebruikt. De aansluiting bij de strafrechtelijke pendant van het legaliteitsbeginsel laat zich rechtvaardigen vanuit de gelijke achtergrond van het bepaaldheidsgebod in beide rechtsgebieden, namelijk de rechtsbescherming van burgers tegenover de overheid. Bovendien is het belangrijkste verschil tussen beide varianten van het legaliteitsbeginsel gelegen in de mate waarin terugwerkende kracht geoorloofd is, waarbij in het strafrecht – om begrijpelijke redenen – een strengere leer wordt aangehangen dan in het fiscale recht. Op het punt van het lex certa–beginsel, als elementair onderdeel van het legaliteitsbeginsel, lijkt een vergelijking van beide rechtsgebieden mij niet op bezwaren te stuiten.

In zijn arrest van 31 oktober 2000, nr. 01745/00 E, NJ 2001/14, overwoog de Hoge Raad:⁸

3.4. In deze voorschriften ligt onder meer het zogenaamde bepaaldheidsgebod besloten. Dit houdt in dat de burger moet kunnen weten ter zake van welke gedragingen hij kan worden gestraft. De rechtszekerheid eist dit. Van de wetgever mag worden verlangd dat hij met het oog daarop op een zo duidelijk mogelijke wijze delicten omschrijft. Daarbij moet niet uit het oog worden verloren dat de wetgever soms met een zekere vaagheid, bestaande in het bezigen van algemene termen, delicten omschrijft om te voorkomen dat gedragingen die strafwaardig zijn buiten het bereik van de delictsomschrijving vallen. Die vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat niet altijd te voorzien is op welke wijze de te beschermen belangen in de toekomst zullen worden geschonden en omdat, indien dit wel is te voorzien, delictsomschrijvingen anders te verfijnd worden met als gevolg dat de overzichtelijkheid wegvalt en daarmee het belang van de algemene duidelijkheid van de wetgeving schade lijdt.

Hierna wordt deze overweging nader geanalyseerd en wordt ingegaan op de mogelijke betekenis daarvan voor het belastingrecht.

3. Hoofdregel: wetteksten dienen zo duidelijk mogelijk te zijn

Indien de hiervóór genoemde rechtsoverweging analoog wordt toegepast op het fiscale recht, dan kan worden geconcludeerd dat wettelijke bepalingen in beginsel zo duidelijk mogelijk verwoord dienen te zijn. In zoverre is de hoofdregel duidelijk, de wetgever dient de door hem opgestelde bepalingen zo duidelijk mogelijk vorm te geven, waarbij vaagheden, open normen en onduidelijkheden vermeden dienen te worden. De reden hiervoor is evident, en kan in de woorden van de Hoge Raad kernachtig worden weergegeven: de rechtszekerheid eist dit. De hierna te bespreken uitzonderingen daargelaten, dient de fiscale wetgever op basis van deze hoofdregel mogelijke onduidelijkheden weg te nemen. Ik noem willekeurig een aantal voorbeelden ter illustratie, waarbij van de wetgever een dergelijke inspanning verwacht had mogen worden.

Al vanaf de introductie is de uitleg van art. 2, lid 3, onderdeel c, AWR, een aanhoudende bron van discussie geweest. De daarin opgenomen passage 'toetreding of vervanging (…) zonder toestemming van alle vennoten' is immers van meet af aan voor tweeërlei uitleg vatbaar geweest. Zo kan aan de ene kant worden beredeneerd dat slechts sprake is van een open commanditaire vennootschap, indien geen van de vennoten toestemming behoeft te verlenen voor toetreding of vervanging van de vennoten. Aan de andere kant kan worden beargumenteerd dat reeds sprake is van een open fonds, indien niet alle vennoten hun toestemming hoeven te verlenen.⁹ Een dergelijke onduidelijkheid, die bij het duidelijk innemen van één van de twee standpunten door de wetgever eenvoudig oplosbaar was geweest, had op basis van de hoofdregel van het lex certa–beginsel dienen te worden opgehelderd.

Eveneens op basis van de hiervoor besproken hoofdregel had het woord 'transacties' in standaardvoorwaarde 16, sub a, ten eerste, (oud) bij de fiscale eenheid verduidelijkt dienen te worden. Het daar gebruikte meervoud doet ten onrechte vermoeden dat één 'transactie' niet tot inwerkingtreding van de sanctieheffing zou kunnen leiden.¹⁰ Uit de achtergrond van deze bepaling blijkt echter anders, en om die reden zou – indien de wetgever dit gevolg ook wenst te laten intreden – dit dan ook dienovereenkomstig op schrift moeten worden gesteld. Op basis van het lex certabeginsel mag de belastingplichtige er eenvoudigweg op vertrouwen dat de wetgever zijn woorden zorgvuldig kiest.

Overigens wordt deze vorm van 'fijnslijperij' wel incidenteel opgepakt door de wetgever, zonder dat dit overigens altijd tot een aanpassing van de wettekst leidt. Zo heeft de besluitgever de woorden 'heeft gesloten' in art. 3.91, lid 2, onderdeel b, ten tweede, Wet IB 2001 van een nuancering voorzien.¹¹ Voor de terbeschikkingstellingsregeling wordt op basis van die nuancering slechts die persoon als een met de belastingplichtige verbonden persoon aangemerkt, die een samenlevingscontract heeft gesloten dat – zo preciseert het besluit – nog steeds geldig is. Waarom in een technische onderhoudswet deze aanpassing niet wordt doorgevoerd, is mij onduidelijk. Op deze manier ontstaat de situatie dat bij besluit van de wettekst wordt afgeweken, terwijl de wettekst zonder enig probleem kan worden aangevuld. Het bepaaldheidsgebod dwingt hier nu eenmaal toe.

4. Uitzondering: wetteksten mogen in bepaalde gevallen vaag zijn

Uit de geciteerde rechtsoverweging blijkt voorts dat de Hoge Raad een duidelijke uitzondering heeft geformuleerd op de strenge hoofdregel dat de wettekst 'zo duidelijk mogelijk' dient te zijn opgetekend. Als ik het goed zie, geeft de Hoge Raad drie gronden voor een uitzondering op het lex certa-beginsel:

1. De wetgever ontkomt soms niet aan een zekere vaagheid, bestaande in het bezigen van algemene termen, om te voorkomen dat gedragingen die tot belastingheffing zouden moeten leiden buiten het bereik van de wettelijke bepaling vallen;

2. Een zekere vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat toekomstige ontwikkelingen niet altijd te voorzien zijn; en

3. Een zekere vaagheid kan onvermijdelijk zijn, omdat wettelijke bepalingen anders te verfijnd worden met als gevolg dat de overzichtelijkheid van het wettelijke systeem wegvalt en daarmee het belang van de algemene duidelijkheid van wetgeving schade lijdt.

Ad 1. Antimisbruikmaatregelen

Indien de eerstgenoemde uitzondering door de bril van het belastingrecht wordt bekeken, dringt zich direct de vergelijking op met de vage terminologie die in het kader van antimisbruikbepalingen wordt gebezigd. Hierbij kan worden gedacht aan termen als 'belang' (bijvoorbeeld art. 10a, lid 4, Wet VPB 1969), 'rechtens dan wel in feite, direct of indirect' (bijvoorbeeld art. 10a, lid 1, Wet VPB 1969), 'maatschappelijk ongebruikelijk' (bijvoorbeeld art. 3.92, lid 3, Wet IB 2001) en 'in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing' (bijvoorbeeld art. 3.55, lid 4, onderdeel b, Wet IB 2001). Al deze termen hebben gemeen dat daarvan geen eenduidige omschrijving voorhanden is, waardoor rechtsonzekerheid aan de zijde van belastingplichtigen ontstaat.

De Hoge Raad laat hier binnen het strafrechtelijke bepaaldheidsbeginsel een duidelijke marge aan de wetgever, dus ook de fiscale wetgever. Binnen antimisbruikbepalingen bestaat derhalve meer ruimte voor vage formuleringen, en hoeft dus niet te worden voldaan aan de voorwaarde dat de tekst 'zo duidelijk mogelijk is'. De mate waarin vaagheid als instrument in het kader van antimisbruikwetgeving kan worden ingezet is echter wel begrensd. Deze buitengrens is volgens de Hoge Raad bereikt daar waar het hanteren van vaagheden niet langer dient om gevallen die onder de regeling behoren te worden gebracht daar ook daadwerkelijk onder te brengen.

De gehanteerde vaagheid dient dus doelmatig en doeltreffend te zijn. Naar mijn idee zou zulks het beste kunnen worden gewaarborgd, door de antimisbruikbepaling zo scherp mogelijk te formuleren, en de vaagheden zoveel mogelijk toe te lichten. Hierbij kan bijvoorbeeld gebruik worden gemaakt van Regelbeispiele.¹² Op basis van deze criteria schiet bijvoorbeeld de afbakening van het begrip 'maatschappelijk ongebruikelijk' simpelweg te kort. De in art. 3.92, lid 3, Wet IB 2001, toegezegde ministeriële regeling heeft immers nooit het daglicht gezien, waardoor belastingplichtigen met een overmaat aan vaagheid worden opgezadeld.¹³

Eventueel resterende vaagheden zouden dan vervolgens moeten worden geaccepteerd binnen het lex certa–beginsel, maar hierbij dient naar mijn mening wel in een tegenbewijsregeling te worden voorzien voor die gevallen die door toedoen van de vaagheden onterecht onder de norm worden gebracht. In die zin voldoet de antiboxhoppingsbepaling van art. 2.14, lid 3, onderdeel b, Wet IB 2001, met daarin de vage term 'genereren', niet aan het lex certa–beginsel.

Ad 2. Dynamische toepassing van het recht

Een tweede mogelijkheid voor de wetgever om zich te bedienen van vage termen en open normen doet zich voor, indien de wetgever op voorhand kan inschatten dat binnen een wettelijke bepaling op toekomstige ontwikkelingen dient te worden ingespeeld. In dat geval is een dynamisch begrip nodig, zoals het begrip 'goed koopmansgebruik' ex art. 3.25 Wet IB 2001. De wetgever kiest in een dergelijk geval bewust voor een open norm. Op die manier wordt aan de wetgever de mogelijkheid geboden om de rechter een evenwicht te laten vinden tussen de conflicterende normen van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid aan de ene kant tegenover flexibiliteit en uitvoerbaarheid aan de andere kant.¹⁴ Hetzelfde zou naar mijn mening kunnen gelden voor het begrip 'werkzaamheid' in art. 3.90 Wet IB 2001. Deze bron fungeert als restcategorie voor de heffing over actieve inkomsten en dient derhalve flexibel te zijn.¹⁵

De introductie van een open en dynamische norm door de wetgever is volgens het hiervóór genoemde arrest slechts mogelijk, indien zulks onvermijdelijk is. Hieronder dient naar mijn mening te worden verstaan, dat de rechter marginaal dient te toetsen of de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat de introductie van een open norm de enige wijze is om aan bedoeling van de wetgever uitvoering te geven. Hierbij dient de afweging te worden gemaakt tussen het op voorhand rekening houden met toekomstige ontwikkelingen, tegenover het periodiek herbeoordelen van wetgeving.

Ad 3. Wetgeving op hoofdlijnen

Ten slotte is binnen het legaliteitsbeginsel ruimte voor vage wetgeving, ofwel wetgeving op hoofdlijnen, indien het gedetailleerd uitwerken van wettelijke bepalingen ten koste zou gaan van de wettelijke structuur. Vertaald naar de fiscaliteit zou hier kunnen worden gedacht aan de uitvoeringsbepalingen bij de Wet op de loonbelasting 1964 en de standaardvoorwaarden bij de diverse fiscale faciliteiten. De structuur van de wet zou in die gevallen alleen maar aan duidelijkheid verliezen, indien iedere regeling voluit in de wet zou worden uitgeschreven. Het lex certa–beginsel zou zichzelf in die gevallen dan ook das omdoen. Deze vorm van wetgeving op hoofdlijnen kan naar mijn mening zonder al te veel bezwaar plaatsvinden, zolang het wettelijke (delegatie)kader helder is, en de rechter tot een volledige toetsing daarvan overgaat. In dat verband wijs ik op de uitspraak van de Hoge Raad inzake de verhouding tussen de Wet op de loonbelasting 1964 en de Uitvoeringsregeling loonbelasting, ten aanzien van werkkleding met een logo van meer dan 70 vierkante centimeter.¹⁶ De Hoge Raad overwoog dat het enkele feit dat de werkkleding voldoet aan de normen van de uitvoeringsregeling niet meebrengt dat per definitie sprake is van vrij te verstrekken werkkleding. Daarvoor is uiteindelijk, zo oordeelde de Hoge Raad, de wet zelf beslissend. In die gevallen is het ontwerpen van wetgeving op hoofdlijnen in overeenstemming met het lexcerta–beginsel.

5. Conclusie

Voor het lex certa–beginsel in het fiscale recht is naar mijn mening een prominentere rol weggelegd. Op basis hiervan dient wetgeving in beginsel zo duidelijk mogelijk te zijn, hetgeen voor de wetgever niet alleen een inspannings- maar ook een resultaatsverbintenis inhoudt. De rechtsbescherming van belastingplichtigen eist dit, en de kwaliteit van wetgeving neemt hierdoor uiteraard toe. Indien de fiscale wetgever zijn belastingplichtigen serieus neemt, is een verdere aansporing overbodig en neemt hij de regels van het lex certa-beginsel ter harte.

Mocht de rechter van mening zijn dat een wettelijke bepaling zo onduidelijk is dat strijdigheid ontstaat met het lex certa–beginsel, dan kan hij de bepaling niet onverbindend verklaren. Het verbod op constitutionele toetsing verzet zich daartegen. Wel kan hij bij de interpretatie van de wettelijke bepaling de overmatige vaagheid laten meewegen, en daar bij de invulling van de open norm in het voordeel van belastingplichtige rekening mee kunnen houden. Voorts bestaat de mogelijkheid dat de rechter prospective overruling toepast, en op die manier de wetgever een terme de grace biedt om de geconstateerde onduidelijkheid weg te nemen. Op die manier kan de rechter binnen de paden van de rechtsstaat uitvoering geven aan het lex certa–beginsel, en wordt voorkomen dat, het recht een puzzel wordt, waarbij:¹⁷

‘Nur mit subtiler Sachkennis, au946erordentlichen methodischen Fähigkeiten und einer gewissen Lust zum Lösen von Denksport-Aufgaben überhaupt verstanden werden (kann), welche Anordnungen hier getroffen werden sollen.’