NTFR 2007/559 - Over de rechtsstrijd in cassatie en die in appel

In het kader van de invoering van de tweede feitelijke instantie in belastingzaken is uitgebreid stilgestaan bij de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep. De uitkomst van de daarover gevoerde discussies kan worden samengevat in het adagium: de herkansingsfunctie staat voorop. Degene die hoger beroep instelt mag bij het hof een nieuwe poging wagen om de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking aan te tasten, en in beginsel mag hij daarvoor argumenten of bewijsmiddelen aandragen die bij de rechtbank niet aan de orde zijn gesteld. So far so good. Nu de gerechtshoven enige ervaring beginnen te krijgen met het behandelen van appelzaken, blijkt echter dat het eigenlijk niet zo vaak voorkomt dat degene die appel instelt geheel nieuwe stellingen of bewijsstukken naar voren brengt. Even vaak gebeurt het omgekeerde: in appel wordt slechts een deel van hetgeen voor de rechtbank in geschil was aan de orde gesteld. In deze opinie wil ik bij die situatie stilstaan en daarbij een vergelijking maken met de omvang van de rechtsstrijd in cassatie.

De kwestie die ik in deze opinie wil bespreken laat zich concretiseren in twee casusposities.

Casus 1:

Een belastingplichtige komt tegen een aanslag inkomstenbelasting in bezwaar en beroep bij de rechtbank op met twee stellingen, namelijk dat hem ten onrechte geen aftrek van buitengewone uitgaven (ziektekosten) is toegestaan en dat hem ten onrechte de arbeidskorting van art. 8.11 Wet IB 2001 is onthouden. Zowel in bezwaar als in beroep bij de rechtbank vangt de belastingplichtige op beide onderdelen van zijn betoog bot. De belanghebbende komt in hoger beroep bij het hof en stelt daarbij alleen de weigering van de aftrek van ziektekosten aan de orde. Over de arbeidskorting wordt niet meer gerept.

Casus 2:

Ook hier betreft het geschil in bezwaar en in beroep bij de rechtbank de aftrek van ziektekosten en toepassing van de arbeidskorting. Alleen heeft de rechtbank in dit geval de ziektekosten wel in aftrek toegelaten. Met betrekking tot de arbeidskorting heeft de inspecteur gelijk gekregen. De inspecteur stelt hoger beroep in en betoogt dat het oordeel van de rechtbank over de ziektekosten onjuist is. De belanghebbende stelt geen incidenteel appel in, maar verweert zich uitsluitend tegen de stelling van de inspecteur aangaande de ziektekosten.

Voor beide casusposities geldt dat een juiste toepassing van de wet op de vaststaande feiten leidt tot de conclusie dat belanghebbende helemaal gelijk heeft, zowel met betrekking tot de ziektekosten als met betrekking tot de arbeidskorting.

1. Het wettelijk kader in hoger beroep.

Volgens art. 27j AWR is op het hoger beroep Hoofdstuk 8 Awb van overeenkomstige toepassing, met uitzondering van enkele in dit verband niet van belang zijnde bepalingen, voor zover in afdeling 3, Hoofdstuk V, AWR niet anders is bepaald. In het aldus van overeenkomstige toepassing zijnde art. 8:69, lid 1, Awb staat dat de rechtbank uitspraak doet op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting. In dit voorschrift is onder meer tot uitdrukking gebracht de regel dat de rechter niet ‘ultra petita’ mag gaan, dat wil zeggen dat de rechter mag niet treden buiten hetgeen de eisende partij vordert.¹

In het kader van de parlementaire behandeling van de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is hierover het volgende opgemerkt:

‘Daaraan (aan incidenteel hoger beroep – RJK) kan behoefte bestaan, indien de eerste rechter beide partijen gedeeltelijk in het gelijk heeft gesteld. Een partij die in een dergelijke uitspraak berust, kan in een relatief ongunstige positie komen indien de andere partij wel hoger beroep instelt. De rechtsstrijd in hoger beroep wordt namelijk beperkt tot de door de appellerende partij geformuleerde gronden van het hoger beroep. De andere partij kan zich daartegen uiteraard verweren, maar niet zelf alsnog haar eigen bezwaren tegen de uitspraak van de eerste rechter naar voren brengen. Anders gezegd: de berustende partij kan er door het hoger beroep nog wel op achteruit gaan, maar niet meer op vooruit gaan, tenzij zij zelf alsnog hoger beroep instelt.’²

Even verderop in de memorie van toelichting wordt het voorbeeld gegeven van een zaak betreffende een belastingaanslag met boete, waarin de rechtbank de inspecteur gelijk geeft met betrekking tot de aanslag, maar de boete vernietigt. Als alleen de inspecteur in appel zou gaan tegen de beslissing betreffende de boete, zou zonder incidenteel appel de belanghebbende geen grieven tegen de aanslag meer aan de orde kunnen stellen.

2. Het wettelijk kader in cassatie

In art. 29 AWR staan de op het beroep in cassatie van overeenkomstige toepassing zijnde bepalingen uit Hoofdstuk 8 Awb opgenoemd. Art. 8:69 Awb staat niet in dit rijtje. Volgens art. 29 e, lid 2, AWR kan de Hoge Raad hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de in cassatie bestreden uitspraak vernietigen. Deze bepaling is in zoverre ontleend aan art. 25 Wet ARB. De woorden ‘hetzij op andere gronden’ hebben tot gevolg dat de Hoge Raad, in beginsel onafhankelijk van hetgeen door partijen als klachten of middelen is aangevoerd, zelfstandig onderzoekt of de bestreden uitspraak wegens schending van het recht of verzuim van vormen moet worden vernietigd.³ Daarbij kan het voorkomen dat de Hoge Raad een uitspraak vernietigt en een beslissing neemt die ongunstig is voor degene die beroep in cassatie heeft ingesteld en gunstig voor de partij die in die uitspraak had berust.⁴ Wel zal het bedrag van de aanslag zoals dit na bezwaar is vastgesteld de bovengrens zijn. Omstreden is of de Hoge Raad ook verplicht is te casseren op ambtshalve bijgebrachte gronden.⁵ Feit is dat het betrekkelijk weinig voorkomt. Het ligt in de rede dat de betrekkelijke zeldzaamheid van gevallen waarin ambtshalve wordt gecasseerd wordt veroorzaakt door de omstandigheid dat de feitelijke grondslag voor de cassatie wel gevonden moet kunnen worden in de bestreden uitspraak, het proces-verbaal van de zitting en de stukken van het geding.

Het tweede lid van art. 29b AWR opent de mogelijkheid van incidenteel cassatieberoep. Deze mogelijkheid stond niet in het oorspronkelijk wetsontwerp voor de Wet herziening van het fiscale procesrecht⁶ maar is bij nota van wijziging ingevoegd. In de nota naar aanleiding van het verslag is te lezen dat de regering kennis had genomen van een pleidooi voor invoering van incidenteel cassatieberoep in de literatuur en dat de regering niet kon overzien of behoefte was aan dit instituut. Wel meenden de bewindslieden dat aan een zorgvuldige en effectieve rechtspleging in cassatie in dit opzicht geen belemmeringen in de weg moeten worden gelegd, en dat het incidenteel cassatieberoep daarom maar in het wetsvoorstel werd opgenomen.⁷ Baat het niet, dan schaadt het ook niet, was kennelijk de gedachte. In elk geval blijkt uit de parlementaire behandeling rond de invoering van incidenteel cassatieberoep niet, dat men heeft willen terugkomen op de mogelijkheid van cassatie op ambtshalve bijgebrachte gronden.

3. Terug naar de casus

Als de belanghebbende in casus 1 in hoger beroep uitsluitend de ziektekosten aan de orde stelt, dan is de rechtsstrijd voor het hof daartoe beperkt. Het hof kan ter zitting of in het vooronderzoek wel vragen stellen over de arbeidskorting, maar als belanghebbende daar niet op inhaakt en de rechtsstrijd op dit punt uitbreidt, zal het hof zich bij de beoordeling van de zaak moeten beperken tot de ziektekosten. Dit geldt naar mijn mening zelfs als uit de bestreden uitspraak zonneklaar blijkt dat de rechtbank op grond van een verkeerde uitleg van art. 8.11 Wet IB 2001 tot een onjuiste beslissing is gekomen.

Voor casus 2 geldt in wezen hetzelfde. Als belanghebbende geen incidenteel appel heeft ingesteld, kan het hof niet meer aan de beslissing inzake de arbeidskorting komen. Het hof kan de belanghebbende zelfs niet meer te hulp komen door het stellen van vragen, omdat het instellen van incidenteel hoger beroep aan een termijn is gebonden.

In cassatie ligt een en ander, zoals hiervoor al bleek, anders. Zou de casus onder het oude procesrecht tot verkeerde beslissingen van het hof hebben geleid, dan was de Hoge Raad niet gebonden geweest aan de in cassatie aangevoerde klachten of middelen. Voorwaarde zou uiteraard wel zijn geweest dat de bestreden uitspraak, het proces-verbaal van de zitting en de stukken van het geding voldoende feitelijke grondslag voor cassatie hadden geboden.

4. Gevolgen voor de beoordeling in cassatie

Het voorgaande is nog redelijk overzichtelijk en voor degene die het fiscaal procesrecht volgt niet nieuw. Toch roept het wel enkele vragen op.

Om te beginnen rijst de vraag hoe de Hoge Raad moet omgaan met zaken waarin een partij een door de rechtbank ten onrechte verworpen stelling, die voor het hof niet aan de orde is gesteld, in cassatie weer onder de aandacht brengt. In concreto: wat als de belanghebbende in casus 1 in zijn beroep in cassatie stelt dat uit de feiten volgt dat hij recht heeft op toepassing van de arbeidskorting?

Naar mijn mening is in cassatie de bestreden uitspraak het object van onderzoek. Als de uitspraak van het hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting of als het hof vormen heeft verzuimd, volgt cassatie. Als het hof in dit opzicht geen fouten heeft gemaakt, moet diens uitspraak in stand blijven. Ik meen daarom dat in het gegeven voorbeeld de Hoge Raad de uitspraak van het hof niet zal casseren, eenvoudigweg omdat het hof zijn taak juist heeft uitgevoerd. Sterker nog, als het hof wèl ambtshalve de uitspraak van de rechtbank zou hebben vernietigd op het punt van de arbeidskorting, dan zal de Hoge Raad een door de staatssecretaris ingesteld cassatieberoep op dit punt honoreren. Nog sterker zelfs, als de staatssecretaris in dat geval uitsluitend over de ziektekosten klaagt, dan kan de Hoge Raad in beginsel⁸ ambtshalve constateren dat het hof buiten de rechtsstrijd is getreden en op die grond casseren. Aldus komt het materiële recht wel in de verdrukking. In onze casus staat immers vast dat de belanghebbende materieel wel recht heeft op de arbeidskorting. Maar dat is het gevolg van de principiële keuze voor een stelsel waarin rechtsbescherming vooropstaat en handhaving van het objectieve recht op de achtergrond staat. Die keuze verlangt van de rechter dat hij dienend is en zich beperkt tot de beantwoording van vragen die door partijen aan hem worden voorgelegd.

Een tweede vraag die opkomt betreft sprongcassatie. Ik heb hiervoor al betoogd dat het hof in de beide casusposities niet kan oordelen over de arbeidskorting. Stel nu dat sprongcassatie wordt ingesteld op basis van art. 28, lid 3, AWR, en partijen reppen weer uitsluitend over de ziektekosten. Kan dan de Hoge Raad wèl het oordeel van de rechtbank over de arbeidskorting aantasten? Naar mijn mening kan deze vraag alleen in bevestigende zin worden beantwoord. De bevoegdheden en de wijze van toetsen door de Hoge Raad veranderen niet door sprongcassatie. Dezelfde wettelijke bepalingen zijn van toepassing. Op het eerste gezicht is het wel een beetje vreemd dat de Hoge Raad in dit opzicht een ruimere bevoegdheid heeft dan het hof. Maar werkelijk bezwaarlijk kan het naar mijn mening niet zijn. Daarbij komt dat de Hoge Raad niet de mogelijkheid heeft om ter zitting of in het kader van een vooronderzoek door middel van het stellen van vragen, partijen de gelegenheid te bieden de rechtsstrijd uit te breiden.

5. Slot

De introductie van de appelrechtspraak in belastingzaken brengt veel voorziene en onvoorziene vraagstukken met zich mee. De rechtsontwikkeling op dit punt staat in sommige opzichten nog in haar kinderschoenen. De in deze opinie behandelde thematiek rond de rechtsstrijd in appel en die in cassatie is daarvan een voorbeeld. Te vrezen valt dat de doorsneefiscalist die zich vooral bezighoudt met advisering, procesvoering in toenemende mate zal moeten overlaten aan specialisten. Dit lijkt een niet te stuiten, maar wel te betreuren ontwikkeling, want naar mijn overtuiging kan de verwevenheid van adviespraktijk en procespraktijk zeer bevruchtend werken. In de rechtszaal wordt de praktijkkennis en de realiteitzin van de fiscalist uit de adviespraktijk wel eens gemist, en daarnaast heb ik de indruk dat een adviseur die ervaring heeft met procesvoering daarvan de vruchten kan plukken in de advisering, al was het maar omdat hij aan den lijve heeft ondervonden hoe belangrijk het is om te zorgen voor een goede vastlegging en archivering van bewijs.