NTFR 2008/1010 - Beperkte uitleg? Ruim uitleggen!

De Europese btw is een algemene verbruiksbelasting, die aanknoopt bij bestedingen bij ondernemers. Dit betekent dat, gelet op het karakter van deze belasting, de heffing in die situatie een ruim, schier alles omvattend toepassingsgebied heeft. De belasting is immers ‘algemeen’. De btw wordt ook wel een kostprijsverhogende belasting genoemd. Wanneer eenmaal is geconstateerd, dat een belastingplichtige de in de btw-regelgeving opgesomde belastbare feiten verricht, is heffing bij wijze van spreken onafwendbaar en doet deze haar naam eer aan als kostprijsverhogende belasting. Natuurlijk bestaan uitzonderingen en bijzondere regelingen die moeten zorgen dat heffing wordt gereduceerd of achterwege blijft. De btw is ook op dat gebied een volledig volwassen belasting. Uitzonderingen zijn bijvoorbeeld de in de regelgeving opgenomen vrijstellingen. Ik heb dan het oog op vrijstellingen zonder aftrek van voorbelasting. De logica eist dat, vanuit de optiek van een algemene verbruiksbelasting, deze uitzonderingen beperkt of strikt worden uitgelegd. Wanneer in een vrijstellingsbepaling sprake is van een beperking of een uitzondering, zal het niet veel fantasie vergen zich voor te stellen, diezelfde logica vraagt het zelfs, dat deze beperkingen en uitzonderingen op de vrijstelling ruim moeten worden geïnterpreteerd. Dit alles om de heffing ‘zo algemeen mogelijk’ te maken. Tot zover is dat geen nieuws. Velen weten dat de Europese btw paradoxale trekjes vertoont. Het is in feite de charme van deze heffing en innemendheid moet men in aanmerking nemen. Enerzijds is dat het resultaat van de gekozen systematiek van de btw, die ertoe leidt dat de aan heffing onderworpen belastingplichtige door het aftrekrecht wordt vrijgesteld van heffing en dat de niet aan de heffing onderworpen belastingplichtige door het missen van het aftrekrecht wordt belast. Tot zover is dat nog steeds geen nieuws. Anderzijds worden in het btw-landschap steeds meer paradoxale sporen getrokken door de invulling die het Hof van Justitie EG (HvJ EG) geeft aan de in de regelgeving opgenomen vrijstellingen. In het navolgende zal ik, nadat ik nog enkele, meer algemene, opmerkingen over de achtergronden en de systematiek van de btw heb gemaakt, een paar arresten van het HvJ EG onder de loep leggen en bezien of beperkte uitleg ruim wordt uitgelegd.

Enkele algemene opmerkingen over de Europese btw

De aan de heffing van btw in de lidstaten der Europese Unie ten grondslag liggende Europese regelgeving (een waar maanlandschap van richtlijnen met – bij wijze van spreken –één krater: de verordening) kent geen ‘parlementaire geschiedenis’. We zullen het moeten doen met bijvoorbeeld de aan de diverse btw richtlijnen voorafgaande overwegingen (ook wel genoemd de considerans). Dit geldt ook voor de met ingang van 1 januari 2007 geldende Btw-richtlijn, die – het moet gezegd – als herschikkingsrichtlijn enige orde heeft geschapen in het duistere en onherbergzame landschap. In de considerans van de (inmiddels dus ingetrokken) Eerste Richtlijn stond al – onder meer – dat een stelsel van btw de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt, wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van productie en distributie, zomede het gebied van diensten omvat. In de considerans van eerder bedoelde Btw-richtlijn is dit in min of meer gelijke bewoordingen herhaald. Met name het nogal pretentieus klinkende zinsdeel ‘de grootste mate van eenvoud en neutraliteit’ verdient als bezijden de waarheid opmerking. Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust dan op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven, die strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. Dit leidt tot het uitgangspunt of de regel dat bij elke transactie de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, is verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. In veel arresten van het HvJ EG treft men (een erg letterlijke uitleg van) deze zinswending aan. Het gemeenschappelijke stelsel van btw wordt dan toegepast tot en met de kleinhandelsfase. Het btw-systeem kent, wanneer goederen het heffingsgebied verlaten of prestaties zijn gesitueerd buiten het heffingsgebied, specifieke regelingen die zorgen dat de goederen belastingvrij de grens over gaan of bewerkstelligen dat in een bepaalde lidstaat of op het grondgebied van de Europese Unie geen heffing mogelijk is. Ik doel dan op wat in de Europese richtlijnen wordt genoemd toepassing van een vrijstelling met aftrek van voorbelasting en, hier te lande, toepassing van het nultarief en op de regelingen van de plaats van de prestatie.

Het invoeren van een omzetbelasting en dus ook van een btw brengt mee dat –uiteraard behoudens vrijstellingen of andere bijzondere regelingen – elke vorm van inkopen bij of uitbesteden aan een belastingplichtige heffing van btw kent. Inkopen en uitbesteden betekenen dus veelal op de factuur zichtbare btw als extra kostenpost. In de bulk van de gevallen is dat geen bezwaar vanwege het aftrekrecht bij de opdrachtgever of de afnemer. Binnen het btw-stelsel wordt dit evenwel een probleem in de zin van drukverzwaring, wanneer belastingplichtigen of andere afnemers het recht op aftrek van voorbelasting missen. Met name in de gevallen dat belastingplichtigen door hen met berekening van btw ingekochte goederen en diensten gebruiken voor vrijgestelde of – meer algemeen – voor niet-aftrekgerechtigde prestaties, werkt de alsdan berekende of verschuldigde btw kostprijsverhogend. Het behoeft geen betoog dat bij de uitbesteding van prestaties in die gevallen de btw scherp in de gaten word t gehouden. Betrokkenen zullen in die situatie streven naar een heffingsresultaat met prestaties die worden gebracht onder de vrijstelling. De afnemende belastingplichtige ziet zijn kostprijs dan niet verhoogd met ter zake van de door hem ingekochte prestatie berekende btw. Het komt geregeld voor dat de belastingrechter een beslissing moet geven in gevallen, waarin de vraag opkomt of de door een belastingplichtige verrichte prestatie onder een vrijstelling is te brengen. Het probleem in dergelijke gevallen is dat dan een vrijstellingsbepaling moet worden uitgelegd. Zoals gezegd, heeft de rechter ‘de opdracht’ vrijstellingen strikt uit te leggen. Dit leidt niet altijd tot een billijk of – liever – gewenst resultaat. Of inderdaad de basisregel van de strikte uitleg altijd wordt gevolgd, zal hierna aan de hand van enkele willekeurige voorbeelden worden bezien.

Beperkte uitleg?

Gestart wordt met HvJ EG 7 december 2006, zaak C-13/06 (Cie versus Griekenland), een inbreukprocedure, waarin de Commissie, omdat zij meende dat een vrijstelling voor de heffing van btw van toepassing is, stelde dat Griekenland ten onrechte de door ELPA (Griekse wegenwacht), tegen betaling van een vaste jaarlijkse bijdrage, bij pech of auto-ongeval aan haar leden verleende bijstand in de heffing betrok. Het HvJ EG overweegt: ‘Wat ten slotte de omstandigheid betreft dat ELPA niet de hoedanigheid van verzekeraar heeft, zij eraan herinnerd dat het Hof weliswaar heeft beklemtoond dat de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bepaalde uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd, maar reeds heeft geoordeeld dat de uitdrukking ‘‘handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 13, B, sub a, van deze richtlijn in beginsel ruim genoeg is om ook de dekking van een verzekering te omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt’. Geen beperkte uitleg, dunkt me.

HvJ EG 21 juni 2007, zaak C-453/05 (Ludwig Volker), NTFR 2007/1202, kent de overweging dat ‘bemiddeling’ in de vrijstellingbepaling niet is gedefinieerd en dat dit begrip doelt op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een overeenkomst betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke overeenkomsten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. In dit opzicht heeft deze activiteit tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een overeenkomst sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van de overeenkomst. Daartegenover staat dat van een bemiddelingsactiviteit geen sprake is wanneer een van de partijen bij de overeenkomst een onderaannemer belast met een deel van de aan de overeenkomst verbonden materiële handelingen. Veronderstelt bemiddeling nu een contractuele band tussen de verrichter van de kredietbemiddeling en een van de partijen bij de kredietovereenkomst, en, indien dit niet het geval is, is dan vereist een rechtstreeks contact tussen deze dienstverrichter en de twee partijen bij de kredietovereenkomst? Na deze uitleg van ‘bemiddeling’ zou je verwachten – het beginsel van de strikte uitleg in het achterhoofd – dat de activiteiten die niet aan deze omschrijving voldoen, niet de vrijstelling kunnen genieten. Niets is minder waar. De omstandigheid dat een belastingplichtige met geen van de partijen bij een kredietovereenkomst aan de afsluiting waarvan hij heeft bijgedragen, een contractuele band heeft en niet rechtstreeks met een van deze partijen in contact treedt, staat er niet aan in de weg dat deze belastingplichtige een vrijgestelde kredietbemiddelingsdienst in de zin van art. 13, B, sub d, punt 1, Zesde Richtlijn verricht. Geen beperkte uitleg, dunkt me.

In HvJ EG 14 juni 2007, zaak C-445/05 (Haderer), NTFR 2007/1088, speelt de toepassing van de onderwijsvrijstelling in de btw. Aan de orde was de vraag of onderwijsactiviteiten die een particulier verricht in de hoedanigheid van een freelancer krachtens art. 13, A, lid 1, sub j, Zesde Richtlijn kunnen worden vrijgesteld van btw. Meer specifiek betreft het de vraag of voor die vrijstelling een rechtstreekse band moet bestaan tussen de docent als degene die het onderwijs verstrekt en de leerlingen of studenten als ontvangers daarvan, hetgeen impliceert dat laatstgenoemden de docent rechtstreeks betalen. De uitlegging van de bewoordingen van de vrijstelling moet in overeenstemming zijn met de door de vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Het beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. Dit moet eveneens gelden voor de specifieke voorwaarden die voor die vrijstellingen gelden en, meer bepaald, die betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht. Ofschoon het juist is dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van art. 13, A, lid 1, sub j, Zesde Richtlijn zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd, zou een bijzonder enge uitlegging van het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ mogelijkerwijs verschillen doen ontstaan in de toepassing van het btw- stelsel tussen de lidstaten als gevolg van het feit dat de respectieve onderwijsstelsels van de lidstaten volgens verschillende modaliteiten zijn georganiseerd. Het is niet nodig in dit arrest een precieze definitie te geven van het communautaire begrip ‘school- of universitair onderwijs’ in de zin van het btw-stelsel; veeleer volstaat de opmerking dat dit begrip zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleiding kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten les wordt gegeven ten einde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. Geen beperkte uitleg, dunkt me.

HvJ EG 3 april 2008, zaak C-124/07 (J.C.M. Beheer BV), NTFR 2008/686, behandelt de vraag of het bepaalde in art. 13, B, aanhef en letter a, Zesde Richtlijn zich uitstrekt tot werkzaamheden van een (rechts)persoon die kenmerkende en essentiële werkzaamheden van een assurantiemakelaar en verzekeringsagent verricht, waarbij op naam van een andere assurantiemakelaar of verzekeringsagent wordt bemiddeld bij het tot stand brengen van verzekeringen. In het licht van een eerdere overweging inhoudende dat het HvJ EG heeft geoordeeld dat het begrip ‘(met verzekering en herverzekering) samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten’ als vervat in art. 13, B, sub a, Zesde Richtlijn, enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsmatig actieve personen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden, beslist het HvJ EG dat de vrijstelling in dit geval toepassing vindt met het argument dat het Hof in die eerdere rechtspraak geen aanwijzingen heeft gegeven over de aard van de betrekkingen van de verzekeringsagent of de assurantiemakelaar met de partijen bij de verzekeringsovereenkomst en bijgevolg de aard van deze betrekkingen niet heeft beperkt tot een bepaalde vorm. Op grond van het enkele feit dat de belastingplichtige geen rechtstreekse betrekkingen onderhoudt met de verzekeraars, voor rekening van wie hij in de hoedanigheid van subagent indirect met de verzekeringnemers contracteert, het voordeel van de vrijstelling van art. 13, B, sub a, Zesde Richtlijn worden ontzegd. De gestelde vraag wordt dan beantwoord dat art. 13, B, sub a, Zesde Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de omstandigheid dat een assurantiemakelaar of een verzekeringsagent met de partijen bij de verzekerings- of herverzekeringsovereenkomst tot de sluiting waarvan hij bijdraagt geen rechtstreekse betrekkingen onderhoudt, maar enkel indirecte betrekkingen, door bemiddeling van een andere belastingplichtige, die zelf rechtstreekse betrekkingen met één van die partijen onderhoudt en met wie die assurantiemakelaar of die verzekeringsagent contractueel is verbonden, zich er niet tegen verzet dat de door deze laatste verrichte dienst uit hoofde van voormelde bepaling wordt vrijgesteld van btw. Geen beperkte uitleg, dunkt me.

In HvJ EG 18 oktober2007, zaak C-097/06 (Navicon), NTFR 2007/1930, waarin de uitleg van het vrijstellingsbegrip ‘bevrachting’ aan de orde is, wordt overwogen dat in het licht van deze beginselen bedoelde vrijstellingen derhalve strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij een uitzondering vormen op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent echter niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. Voorts treffen we aan dat, ook al moeten de voor de omschrijving van de vrijstelling van art. 15, punt 5, Zesde Richtlijn gebruikte bewoordingen strikt worden uitgelegd, het hanteren van een bijzonder enge uitleg van het begrip bevrachting voorbij zou gaan aan zowel de bewoordingen als de doelstelling van die bepaling. Geen beperkte uitleg, dunkt me. Ik merk op dat het lijkt of het HvJ EG, omdat het in dat verband ook de sacrale woorden gebruikt, de vrijstelling met recht op vooraftrek een zelfde behandeling geeft als een vrijstelling zonder recht op aftrek van voorbelasting. Dit is vreemd omdat de prestaties tegen het nultarief in wezen zouden moeten vallen onder de regel van de ruime uitleg. Het heffingssysteem vraagt dat. Een technisch tarief van nihil mag daar toch niet aan in de weg staan.

De hier aangestipte arresten geven niet echt een beperkte uitleg van vrijstellingsbepalingen. Daarvoor bestaat ongetwijfeld steeds een gegronde reden, en als die reden er niet is, bedient het HvJ EG zich – dat gebeurt trouwens ook in andere arresten dan de hier genoemde – in ruime mate van beginselen. Het zou te ver voeren deze hier alle uit te werken. Ik noem enkele ‘redders in de nood’: het neutraliteitsbeginsel, het algemeen heffingsbeginsel, het beginsel van de strikte uitlegging, het bestemmingslandbeginsel, het beginsel van de gelijke behandeling, het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkwaardigheidsbeginsel, het doeltreffendheidsbeginsel en het het-eind-is-nog-niet-in-zichtbeginsel.

Slot

Het lijkt er dus op dat het HvJ EG, continu in de weer met allerlei beginselen van Europees (btw)recht, het heffingssysteem van de btw niet altijd in de gaten houdt en een beperkte uitleg prekend de nodige ruimte neemt om vervolgens een – meestal sympathieke – beslissing te nemen. Maar ja …. dat kan natuurlijk niet de conclusie zijn. Gedachtig de prachtige proverbe van Alfred de Musset heeft dat geen pas: On ne badine pas avec la cour!