NTFR 2008/1177 - Bepaling van de woonplaats onder belastingverdragen
NTFR 2008/1177 - Bepaling van de woonplaats onder belastingverdragen
Een beroep op de bepalingen van een belastingverdrag staat open voor personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende staten (art. 1 OESO-Modelverdrag). De naar de regels van het woonplaatsartikel (art. 4) vastgestelde woonplaats geldt vervolgens voor alle toewijzingsbepalingen in het verdrag. Het woonplaatsartikel is derhalve van cruciaal belang bij de toepassing van belastingverdragen.
Art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag merkt, voor zover hier van belang, als inwoner van een van de staten aan:
‘any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature (…). This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.’
Vereist is dat de belastingwetgeving van de staat aan de genoemde criteria voor de betrokken persoon een volledige onderworpenheid (‘full tax liability’) verbindt. Indien volgens Nederlands recht een natuurlijke persoon of een lichaam in Nederland zijn woonplaats heeft, maar naar het recht van de andere verdragsstaat zijn woonplaats aldaar heeft, is sprake van een dubbele woonplaats (dual residence). Deze wordt ontdubbeld door de tiebreakbepalingen in art. 4, lid 2 en 3, OESO-Modelverdrag. Voor natuurlijke personen zijn de belangrijkste criteria het ter beschikking hebben van een duurzaam tehuis en het middelpunt van de levensbelangen; voor lichamen is de plaats van de feitelijke leiding doorslaggevend.
De woonplaatsbepaling van art. 4 OESO-Modelverdrag, die is opgenomen in de meeste Nederlandse belastingverdragen1, roept tal van interpretatievragen op. In deze bijdrage zal ik ingaan op enige vragen die te maken hebben met het vereiste van onderworpenheid.
Nationaal recht: art. 4 AWR en woonplaatsficties
In de Nederlandse belastingwetgeving zijn alleen binnenlands belastingplichtigen volledig onderworpen in de zin van art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag. Deze worden, in tegenstelling tot buitenlands belastingplichtigen, in beginsel naar hun wereldinkomen c.q. wereldwinst belast (onbeperkte belastingplicht). Voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting zijn inwoners c.q. in Nederland gevestigde lichamen binnenlands belastingplichtig. Waar een iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt volgens art. 4 AWR ‘naar de omstandigheden beoordeeld’. Een interessante kwestie is of de toepassing van art. 4 AWR slechts kan leiden tot de vaststelling van de woonplaats in één van de in aanmerking komende landen of dat ook een dubbele woonplaats mogelijk is. In HR 22 december 1971, BNB 1973/120, is expliciet in laatste zin beslist, maar mijns inziens is de Hoge Raad in deze kwestie stilletjes omgegaan in zijn arrest van 3 oktober 2003, BNB 2004/2642, . Art. 4 AWR kan derhalve slechts één woonplaats als uitkomst hebben. Naast een feitelijke Nederlandse woonplaats ex art. 4 AWR kan ook sprake zijn van een fictieve Nederlandse woonplaats, die evenzeer leidt tot binnenlandse belastingplicht. Met name de vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet VPB 1969 voor lichamen is van groot belang. Het in deze fictie gehanteerde oprichtingscriterium geldt als ‘any other criterion of a similar nature’ in de zin van art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag.
Feitelijke onderworpenheid in beginsel voldoende
Of een persoon op de door art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag vereiste wijze onderworpen is, dient te worden bepaald aan de hand van de wetten van de desbetreffende staat. In HR 12 mei 2006, BNB 2007/38, , was sprake van een bv waarvan de feitelijke leiding naar België was verplaatst. Vaststond dat van de bv in België feitelijk vennootschapsbelasting was geheven. Het betoog van de staatssecretaris dat feitelijke onderworpenheid alleen niet voldoende is om tot verdragsinwonerschap te concluderen, werd door de Hoge Raad verworpen. Volgens de Hoge Raad moet ervan worden uitgegaan dat als een Nederlands belastingplichtige in België als inwoner wordt belast, die belastingplichtige op grond van Belgische wetten als inwoner van België aan belasting is onderworpen. Dat is slechts anders als de Belgische fiscus op grond van onjuiste of onvolledige gegevens tot inwonerschap heeft geconcludeerd of als de heffing niet in redelijkheid op enige Belgische rechtsregel kan zijn gestoeld. Hoewel ingevolge art. 4 OESO-Modelverdrag de inhoud van de Belgische wet beslissend is en niet de feitelijke oplegging van een aanslag, is het door de Hoge Raad geïntroduceerde bewijsvermoeden naar mijn mening niet strijdig met dit uitgangspunt en bovendien bijzonder praktisch.
Een opmerkelijke toepassing van dit arrest biedt de uitspraak van Rechtbank Den Bosch van 27 februari 2007, LJN AZ9321, , in de strafzaak tegen een bekende voetbaltrainer die pretendeerde inwoner van België te zijn. Hij was in België als inwoner geregistreerd, beschikte er over een woning en hem waren daadwerkelijk Belgische aanslagen opgelegd. In België wordt de woonplaats evenals in Nederland naar de omstandigheden beoordeeld, maar worden in het Belgische Rijksregister ingeschreven natuurlijke personen, behoudens tegenbewijs, geacht fiscaal inwoner van België te zijn. Volgens de rechtbank laat het arrest BNB 2007/38 toe dat de Nederlandse rechter het wettelijke vermoeden ontkracht acht in gevallen ‘waarin naar intern Belgisch fiscaal recht naar de omstandigheden beoordeeld evident geen sprake is van een Belgische fiscale woonplaats’. Deze uitspraak is mijns inziens strijdig met BNB 2007/38. Het Belgische recht merkt een ingeschreven persoon immers als inwoner aan indien het vermoeden, zoals in het geval van de trainer, niet is ontkracht. De aanslagen van de Belgische fiscus lijken dus niet op basis van onjuiste gegevens of in strijd met het Belgische recht te zijn opgelegd, zodat op grond van BNB 2007/38 ervan moet worden uitgegaan dat de trainer inwoner van België is in de zin van art. 4, § 1, Verdrag Nederland-België.
Is feitelijke onderworpenheid ook vereist?
De tegenovergestelde vraag is of ‘theoretische’ onderworpenheid ingevolge de buitenlandse belastingwet voldoende is, of dat enige concretisering van die onderworpenheid in de vorm van een belastingaanslag of enige andere feitelijke bevestiging van de onderworpenheid door de buitenlandse fiscus is vereist. Naar mijn mening heeft art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag uitsluitend het oog op de omstandigheid dat de belastingplichtige op grond van de wetten van de desbetreffende staat aan belasting is onderworpen, dus of de belastingplichtige ingevolge de buitenlandse belastingwetgeving ‘fully liable to tax’ is op basis van een van de genoemde criteria. De Nederlandse belastingrechter bepaalt zelfstandig of dit het geval is, eventueel in afwijking van het standpunt van de buitenlandse fiscus (zie hierboven). Van belang hierbij is dat de inhoud van het buitenlandse recht door partijen niet behoeft te worden bewezen, aangezien ook het buitenlandse recht recht is in de zin van art. 8:69 Awb. Het is de rechter die het vreemde recht uitlegt, maar het is natuurlijk aan te raden de rechter ook op dat punt van adequate informatie te voorzien.
Mijns inziens zal het kunnen overleggen van een belastingaanslag, woonplaatsverklaring of enig ander van de buitenlandse fiscus afkomstig stuk het onderworpenheidsstandpunt in belangrijke mate ondersteunen, maar is het dus niet noodzakelijk. Blijkens het besluit van 12 januari 1999, BNB 1999/116, brengt echter volgens de staatssecretaris een redelijke bewijslastverdeling mee dat de belastingplichtige een aanslag toont of andere door de buitenlandse fiscus gewaarmerkte bescheiden waaruit de onderworpenheid blijkt.3 Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 15 april 2006, , geoordeeld dat feitelijke onderworpenheid aan de buitenlandse (in casu Griekse belasting) niet is vereist. Tegen deze uitspraak heeft de staatssecretaris cassatie ingesteld. A-G Wattel lijkt in zijn conclusie van 30 augustus 2006, , eveneens het standpunt te verdedigen dat een buitenlandse verdragswoonplaats ook kan worden vastgesteld zonder dat feitelijk belasting wordt betaald, van de buitenlandse fiscus afkomstige stukken worden overgelegd of een verklaring voor de afwezigheid van dergelijke stukken wordt gegeven. Daarnaast gaat hij uitgebreid in op de vraag hoe diepgaand het onderzoek van de feitenrechter naar de inhoud van het buitenlandse recht moet zijn. Het wachten is (nog steeds) op het oordeel van de Hoge Raad.
Invloed van objectieve en subjectieve vrijstellingen op de onderworpenheid
Blijkens het OESO-commentaar4 is voor verdragsinwonerschap vereist dat de desbetreffende staat aan de in dat artikel genoemde criteria voor de betrokken persoon een ‘full liability to tax’ ofwel ‘comprehensive liability to tax’5 verbindt. Het gaat dus kennelijk om subjectieve onbeperkte belastingplicht (in Nederland: onderworpenheid aan heffing van inkomstenbelasting naar het wereldinkomen of vennootschapsbelasting naar de wereldwinst). Objectieve vrijstellingen behoeven derhalve niet af te doen aan het inwonerschap. Zo leidt het uitsluitend genieten van objectief vrijgestelde voordelen niet tot het ontbreken van ‘full tax liability’. Dat doet immers niet af aan de subjectieve onderworpenheid van de vennootschap; zodra de vennootschap andere voordelen gaat genieten, zullen die in de heffing worden betrokken. Niet geheel duidelijk is de invloed van subjectieve vrijstellingen. Het OESO-commentaar meldt enerzijds (par. 8.2) dat in veel landen ook subjectief vrijgestelde pensioenfondsen, liefdadigheidsinstellingen en andere organisaties als ‘fully liable to tax’ worden beschouwd, omdat zij uitsluitend zijn vrijgesteld als ze aan alle door de belastingwet aan die vrijstelling verbonden voorwaarden voldoen.6 Anderzijds wordt in par. 8.3 opgemerkt dat sommige landen dergelijke entiteiten niet als verdragsinwoners beschouwen als dit niet expliciet in het desbetreffende verdrag is geregeld.7 Naar mijn mening kan ook van subjectief vrijgestelde lichamen worden gezegd dat zij in beginsel aan belastingheffing naar de wereldwinst zijn onderworpen. Die onderworpenheid heeft ook betekenis, want zodra het lichaam niet meer aan de voorwaarden voor subjectieve vrijstelling voldoet, zal het daadwerkelijk worden belast.8
Een actuele ontwikkeling op dit punt is het standpunt dat wordt ingenomen in het eind vorig jaar gepubliceerde rapport van de REIT’s werkgroep van de OESO.9 Daarin wordt opgemerkt dat een REIT (real estate investment trust) veelal ‘liable to tax’ is in de zin van het woonplaatsartikel, ook als de REIT is vrijgesteld.10 Interessant in dit kader is ook het eventuele verdragsinwonerschap van fiscale beleggingsinstellingen (FBI’s; zie art. 28 Wet VPB 1969) en vrijgestelde beleggingsinstellingen (VBI’s; zie art. 6a Wet VPB 1969). Ten aanzien van de VBI is in de parlementaire stukken11 opgemerkt dat deze vanwege de subjectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting geen inwoner onder belastingverdragen kan zijn en dat dus geen woonplaatsverklaring zal worden afgegeven. Dit in tegenstelling tot het standpunt voor de FBI, die is onderworpen aan het 0%-tarief. Gelet op het vorenstaande is verdragsinwonerschap van een art. 6a-beleggingsinstelling echter niet uitgesloten, en het verschil met een art. 28-beleggingsinstelling heeft op dit punt uiteraard weinig om het lijf.12 Aannemelijk is dat deze verschillende benadering te maken heeft met de alleen voor de FBI geldende uitdelingsverplichting. Deze brengt mee dat de winst van de FBI jaarlijks wordt doorgestoten naar de deelnemers en bij hen belastbaar is, terwijl de door de VBI gemaakte winst jarenlang kan worden opgepot.13
BNB 2001/295 en OESO-update 2008
In bilaterale situaties moet ingevolge de tiebreakbepalingen van art. 4 OESO-Modelverdrag een fictieve woonplaats wijken voor de feitelijke woonplaats. Zo is een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, die ingevolge art. 2, lid 4, Wet VPB 1969 geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd, maar die haar feitelijke leiding in de andere verdragsstaat (staat B) heeft, voor de toepassing van het verdrag Nederland-staat B inwoner van staat B. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 februari 2001, BNB 2001/295, , beslist dat in een dergelijk geval de vennootschap ook voor de toepassing van het belastingverdrag met een derde staat (staat C) geen inwoner van Nederland is. Zulks omdat de door het verdrag Nederland-staat B beperkte binnenlandse belastingplicht van de vennootschap geen volledige onderworpenheid ('full tax liability') is als bedoeld in art. 4, lid 1, eerste volzin, van het verdrag Nederland-staat C. Deze beslissing heeft enige kritiek ontmoet14, mijns inziens ten onrechte.15 Blijkens de eind april gepubliceerde ‘draft’ van de OESO-update 2008 heeft de Hoge Raad het inderdaad bij het rechte eind gehad, zij het dat de doorwerking van een bilateraal belastingverdrag naar het woonplaatsartikel in andere belastingverdragen volgens de draft update wordt bewerkstelligd door de tweede volzin van art. 4, lid 1. Aan par. 8.2 van het OESO-commentaar op art. 4 wordt namelijk toegevoegd:
‘It (the second sentence; FP) also excludes companies and other persons who are not subject to comprehensive liability to tax in a Contracting State because these persons, whilst being residents of that State under that State's tax law, are considered to be residents of another State pursuant to a treaty between these two States.’
Aangezien ook voor toepassing van de eerste volzin ‘comprehensive taxation’ ofwel ‘full tax liability’ vereist is, zie ik niet in waarom niet hetzelfde zou gelden voor verdragen waarin de tweede volzin ontbreekt. Overigens laat deze interpretatie van ‘full tax liability’ nog veel vragen naar de precieze afbakening daarvan onbeantwoord, maar het gaat het bestek van deze opinie te buiten om daar op in te gaan.16
Conclusies
Ik sluit af met de volgende conclusies:
naar Nederlands nationaal recht (art. 4 AWR) kan slechts sprake zijn van één woonplaats;
om verdragsinwoner in de zin van art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag te zijn, is in beginsel feitelijke onderworpenheid aan de buitenlandse belasting voldoende;
feitelijke onderworpenheid is naar mijn mening echter geen vereiste om verdragsinwoner te zijn; naar verwachting zal de Hoge Raad in deze kwestie binnenkort helderheid verschaffen;
objectieve en subjectieve vrijstellingen staan mijns inziens niet aan verdragsinwonerschap in de weg. De meningen (ook van de OESO-lidstaten) zijn op het punt van subjectieve vrijstellingen echter verdeeld;
de draft OESO-update 2008 bevestigt de baanbrekende beslissing van de Hoge Raad in BNB 2001/295 inzake de doorwerking van een belastingverdrag naar het 'full tax liability' vereiste in het woonplaatsartikel van andere verdragen; in ieder geval als die verdragen ook de tweede volzin van art. 4, lid 1, OESO-Modelverdrag bevatten.