NTFR 2008/131 - Bestuurlijke boete voor de belastingadviseur als medepleger

Naar huidig recht kan de inspecteur géén (bestuurlijke) boete opleggen aan de belastingadviseur die namens de belastingplichtige of inhoudingsplichtige een onjuiste aangifte heeft ingediend. Wel is het denkbaar dat de strafrechter aan de belastingadviseur een (strafrechtelijke) boete oplegt wegens het doen van onjuiste aangifte (art. 69 AWR). Omdat het doen van onjuiste aangifte een kwaliteitsdelict vormt, is voor zo’n (strafrechtelijke) boete vereist dat de belastingadviseur medepleger (art. 47 WvSr) is van of medeplichtige (art. 48 WvSr) aan het doen van een onjuiste aangifte.¹ Na invoering van wetsvoorstel 29 702 (Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht) – naar verwachting per 1 juli 2008 – zal de inspecteur de belastingadviseur wél kunnen beboeten.

De (verwachte) wetswijziging was voor de Vereniging voor Belastingwetenschap aanleiding de Commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’in het leven te roepen. De Commissie heeft (onder voorzitterschap van Feteris) in november 2007 een lezenswaardig rapport geproduceerd waar ik in de deze Opinie regelmatig naar verwijs. Het rapport van de Commissie wordt besproken op 14 februari 2008 tijdens de algemene vergadering van de Vereniging voor Belastingwetenschap.

Art. 5.0.1, lid 2, Awb (wetsvoorstel 29 702): medepleger

Wetsvoorstel 29 702 (Vierde tranche Awb) is op 3 juli 2007 met algemene stemmen aangenomen door de Tweede Kamer; het is thans in behandeling bij de Eerste Kamer.² Het wetsvoorstel voorziet (onder andere) in een algemene regeling voor bestuurlijke boeten. Een aantal bepalingen omtrent bestuurlijke boeten in de bijzondere bestuurswetten zal daardoor overbodig worden. Ook de bepalingen in de AWR omtrent bestuurlijke boeten zullen fors worden uitgedund.³

Ingevolge wetsvoorstel 29 702 zal aan hoofdstuk 5 van de Awb de volgende bepaling worden toegevoegd:⁴

‘Artikel 5.0.1

1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen.’

De bepaling heeft tot gevolg dat het bestuursorgaan (de inspecteur) aan de belastingadviseur een (bestuurlijke) boete kan opleggen, op voorwaarde dat de belastingadviseur als medepleger kan worden beschouwd van het doen van een onjuiste aangifte inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting of successierecht (art. 67d of 67e AWR) of van een onjuiste aangifte omzetbelasting of loonbelasting (art. 67f AWR).⁵ Is dit een serieuze bedreiging? Voordat ik op deze vraag inga, maak ik een uitstapje naar de casus van het befaamde arrest van 1 december 2006.⁶

HR 1 december 2006, nr. 40.369, NTFR 2006/1710

In NTFR 2006/1710 was de inspecteur bij het opleggen van de (primitieve) aanslag inkomstenbelasting 1999 afgeweken van de aangifte. Hij had een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen van f 255.000 en een boete opgelegd van f 31.875 (50% x 25% x f 255.000) ex art. 67d AWR. Wat was het geval? Belanghebbende, huisarts, was tot 18 maart 1997 gehuwd met A, eveneens huisarts. Belanghebbende en A oefenden hun beroep gezamenlijk uit in een huisartsenpraktijk die werd gedreven door B bv. De aandelen B bv behoorden tot de huwelijksgemeenschap. Na de echtscheiding op 18 maart 1997 zijn de aandelen B bv toebedeeld aan A. De verdeling van de huwelijksgemeenschap en de levering van de aandelen B bv vonden plaats bij notariële akte van 22 december 1999, dus meer dan 2,5 jaar na de echtscheiding. Of de verdeling van een huwelijksgemeenschap een vervreemding voor het aanmerkelijk belang vormt, hangt af van de tijd die is verstreken sinds de ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art. 20a, lid 7, Wet IB 1964; het huidige art. 4.17, lid 1, Wet IB 2001). Als er meer dan twee jaren zijn verstreken, is sprake van een vervreemding. Als er minder dan twee jaren zijn verstreken, vindt geruisloze doorschuiving plaats (tenzij wordt verzocht om afrekening, zie art. 20d, lid 1, Wet IB 1964; het huidige art. 4.38 Wet IB 2001). Gelet op het voorgaande had belanghebbende dus winst uit aanmerkelijk belang in haar aangifte moeten vermelden. De vragen over het aanmerkelijk belang waren in het aangiftebiljet evenwel oningevuld gelaten.

De aangifte inkomstenbelasting 1999 van belanghebbende was opgemaakt door een belastingadviseur. Hof Den Haag achtte aannemelijk dat de belastingadviseur zich willens en wetens had blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Het hof overwoog: ‘Nu belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aangetoond, dat zij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van de adviseur, moet deze voorwaardelijke opzet van de gemachtigde aan belanghebbende worden toegerekend. Nu er sprake is van opzet is de boete terecht opgelegd.’

Belanghebbende tekent beroep in cassatie aan, maar bestrijdt daarbij niet de toerekening van (voorwaardelijke) opzet van de gemachtigde aan belanghebbende. Dat is niet zo verwonderlijk, want die toerekening was in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad (BNB 1988/270). A-G Niessen komt belanghebbende te hulp. De advocaat-generaal komt in een goed gedocumenteerde conclusie tot de slotsom dat de Hoge Raad zijn jurisprudentie zou moeten wijzigen: ‘10.5. Op grond van het vorenstaande concludeer ik ambtshalve dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de aanwezigheid van opzet bij belanghebbende onjuist heeft verdeeld en dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of bij belanghebbende zelf sprake is geweest van (voorwaardelijke) opzet.’ De Hoge Raad volgt de advocaat-generaal. Ik citeer de belangrijke rechtsoverwegingen 3.3 t/m 3.6:

‘3.3. Voor sancties waarop het Nederlandse strafrechtstelsel van toepassing is, heeft de Hoge Raad in het zogenoemde IJzerdraadarrest (HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378) overwogen dat ‘‘opzet ten aanzien van enig delict of delictsbestanddeel door het Nederlandse strafrecht nergens wordt toegerekend aan een natuurlijk persoon, indien die geestesgesteldheid bij hem of haar niet persoonlijk aanwezig is geweest’’.

3.4. Terugkomend van het arrest BNB 1988/270 acht de Hoge Raad het geraden ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes de mogelijkheid van toerekening van opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige aan de belastingplichtige uit te sluiten. Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

3.5. Opmerking verdient dat laatstbedoelde bepaling niet eraan in de weg staat dat het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige in een voorkomend geval kan worden geleverd met behulp van vermoedens (HR 17 januari 1990, nr. 26.282, BNB 1990/193). De enkele omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, wiens opzet of grove schuld wordt vastgesteld, rechtvaardigt evenwel niet het vermoeden dat ook bij de belastingplichtige zelf opzet of grove schuld aanwezig is geweest.

3.6. Opmerking verdient tevens dat de omstandigheid dat de belastingplichtige een adviseur heeft ingeschakeld, aan wie opzet of grove schuld kan worden verweten, kan samengaan met de mogelijkheid dat bij de belastingplichtige zelf (voorwaardelijk) opzet of grove schuld aanwezig is geweest. In dat verband kan van belang zijn of de belastingplichtige de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kan worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Wat in dit opzicht redelijkerwijs van de belastingplichtige kan worden gevergd, zal intussen van geval tot geval sterk kunnen verschillen, bij voorbeeld naar gelang zijn hoedanigheid en zijn kennis en ervaring omtrent de terzake relevante fiscale en andere aspecten. De inspecteur heeft van een en ander de stelplicht en de bewijslast.’

Zou aan de belastingadviseur uit NTFR 2006/1710 een bestuurlijke boete opgelegd kunnen worden op basis van art. 5.0.1, lid 2, Awb (wetsvoorstel 29 702)?

We mogen ervan uitgaan dat de gemachtigde in NTFR 2006/1710 redelijkerwijs kon weten dat de ingediende aangifte onjuist was. Is hij daarmee medepleger van het doen van een onjuiste aangifte (art. 67d AWR)? De memorie van toelichting van wetsvoorstel 29 702 vermeldt over medeplegen:⁷

‘Medeplegen doet zich voor als twee of meer personen gezamenlijk een delict plegen. Voor strafbaarheid als medepleger is dan niet vereist dat de medeplegers ieder afzonderlijk alle bestanddelen van het delict vervullen, mits sprake is van bewuste samenwerking en gezamenlijk uitvoering (zie bijvoorbeeld HR 17 november 1981, NJ 1983, 84). (...).

Net als in het strafrecht kunnen in het bestuursrecht personen die geen adressaat zijn van de geschonden norm, omdat de daarvoor noodzakelijke kwaliteit ontbreekt (bijvoorbeeld die van vergunninghouder), als medepleger en dus als overtreder worden aangeduid ingeval zij een handeling verrichten waarmee een deel van de delictsomschrijving wordt vervuld, mits de geadresseerde ook deelneemt aan de overtreding. Dit betekent dat onder omstandigheden, bijvoorbeeld, een werknemer die een vergunningvoorschrift overtreedt of een belastingadviseur die tot de belastingplichtige gerichte normen overtreedt als medeplegers en daarmee als overtreders zouden kunnen worden beschouwd, ondanks het feit dat de overtreden norm niet tot hen is gericht (zie in dit verband A.B. Blomberg, Integrale handhaving van milieurecht, diss. UU, Den Haag 2000, p. 50-51).

Voor een aanzienlijke uitbreiding van het aantal gevallen waarin bestuurlijke boetes zullen worden opgelegd aan andere dan de normadressaat behoeft overigens geen vrees te bestaan (Blomberg, a.w., p. 417). Voor medeplegen is immers vereist dat de fysieke dader en de normadressaat bewust samenwerken en de normschending gezamenlijk uitvoeren. (...).

Medeplegen onderscheidt zich van medeplichtigheid doordat bij medeplegen sprake moet zijn van een min of meer gelijkwaardige samenwerking, terwijl de medeplichtige slechts een ondergeschikt aandeel in het delict heeft: hij helpt slechts de eigenlijke dader. Dit onderscheid is van belang omdat, zoals hiervoor uiteengezet, aan de medeplichtige geen bestuurlijke sancties kunnen worden opgelegd.’

Van medeplegen (door de belastingadviseur) kan alleen sprake zijn, indien (ook) de belastingplichtige wist of redelijkerwijs kon weten dat de aangifte onjuist was. Dit laatste lijkt mij in de casus van NTFR 2006/1710 onaannemelijk. Ervan uitgaande dat de belastingplichtige haar fiscale verplichtingen wilde nakomen en niet hoefde te twijfelen aan de integriteit en deskundigheid van haar gemachtigde, is van plegen (door de belastingplichtige) geen sprake en kan dus ook van medeplegen (door de belastingadviseur) geen sprake zijn.⁸

Conclusie

Wanneer de inspecteur (onder toekomstig recht) een bestuurlijke boete aan de belastingadviseur wil opleggen, moet hij niet alleen aannemelijk maken dat de belastingadviseur opzet of grove schuld kan worden verweten, maar ook dat de belastingplichtige dit verwijt kan worden gemaakt. Er kan dus in beginsel alleen een bestuurlijke boete aan de belastingadviseur (als medepleger) worden opgelegd, als er ook een bestuurlijke boete aan de belastingplichtige kan worden opgelegd. Of, van de andere kant benaderd, aan de belastingadviseur (als medepleger) kan géén bestuurlijke boete worden opgelegd, wanneer hij niet op de hoogte was van de onjuistheid van de aangifte (bijvoorbeeld: de belastingplichtige heeft omzet verzwegen), of, wanneer hij (de belastingadviseur) wél de onjuistheid van de aangifte kon bevroeden, maar de belastingplichtige niet (de casus van NTFR 2006/1710).

Materieel terugwerkende kracht⁹

De verwachting is dat wetsvoorstel 29 702 (Vierde tranche Awb) op 1 juli 2008 in werking zal treden. Ervan uitgaande dat het wetsvoorstel inderdaad tot invoering komt, dient men zich te realiseren dat het wetsvoorstel op dit moment al geldt. Een voorbeeld ter toelichting. Stel dat de aangifte inkomstenbelasting uit NTFR 2006/1710 (waarin ten onrechte geen winst uit aanmerkelijk belang is verantwoord) in juni 2006 was ingediend (het gaat om een aangifte 2005). Als de inspecteur de primitieve aanslag in november 2008 oplegt, kan hij aan de belastingadviseur (als medepleger) een bestuurlijke boete opleggen (of trachten op te leggen). Dat de inspecteur een medepleger niet kon beboeten op het moment waarop het strafbare feit werd gepleegd (juni 2006), is volgens mij niet relevant.¹⁰ De bestuurlijke boete aan de belastingadviseur lijkt in strijd met art. 15, lid 1, IVBPR, en art. 7, lid 1, EVRM, maar is dat volgens mij niet.¹¹ Immers, ten tijde van het indienen van de onjuiste aangifte in juni 2006 was deze handeling al strafbaar (art. 47 WvSr jo. art. 69 AWR). Dat er alleen een strafsanctie mogelijk was en geen bestuursrechtelijke sanctie, lijkt mij niet van belang (zolang de bestuursrechtelijke sanctie maar niet zwaarder is dan de strafrechtelijke sanctie).

Enkele technische kwesties

Stel dat de inspecteur in de casus van NTFR 2006/1710 een bestuurlijke boete zou willen opleggen aan de belastingadviseur. In dat geval zijn de volgende meer of minder technische aspecten van belang.

• In NTFR 2006/1710 ging het om een boete bij primitieve aanslag (art. 67d AWR). Een dergelijke boete vereist (voorwaardelijke) opzet bij de belastingplichtige, grove schuld is onvoldoende.¹² Hoe zit het met de bestuurlijke boete aan de belastingadviseur (als medepleger)? Zou bij hem grove schuld volstaan, of is ook bij de medepleger (voorwaardelijke) opzet vereist?¹³

• In NTFR 2006/1710 was de grondslag van de boete voor de belastingplichtige f 63.750 (f 255.000, ab-winst, x 25%, ab-tarief). Voor de belastingadviseur als medepleger zal dezelfde boetegrondslag gelden (art. 67p AWR). De vraag is in hoeverre de medepleger de boetegrondslag (dus de aanslag ten name van de belastingplichtige) ter discussie kan stellen, vooral in de situatie waarin de belastingplichtige in de aanslag (de enkelvoudige belasting) berust.¹⁴

• Stel dat de aanslag in NTFR 2006/1710 buiten de driejaarstermijn was opgelegd. In dat geval had de inspecteur geen vergrijpboete aan de belastingplichtige kunnen opleggen.¹⁵ Zou hij desondanks wel een bestuurlijke boete aan de belastingadviseur als medepleger kunnen opleggen?¹⁶ Anders gezegd: binnen welke termijn moet de boete aan de medepleger worden opgelegd? En kan de boetegrondslag voor de medepleger hoger zijn dan voor de belastingplichtige (omdat ten aanzien van de belastingplichtige het recht onjuist is toegepast)?¹⁷

• Dat de boete van de medepleger is gerelateerd aan de ontdoken belasting is niet vanzelfsprekend. Immers, voor de medepleger maakt het – in tegenstelling tot voor de belastingplichtige – in beginsel geen verschil of de ontdoken belasting € 1.000 bedraagt of € 500.000.¹⁸ Toegespitst op de casus van NTFR 2006/1710: zou de belastingadviseur tienmaal verwijtbaarder hebben gehandeld als de niet-verantwoorde ab-winst geen f 255.000 had bedragen, maar f 2.550.000?

• Zeker bij een wat groter belastingadvieskantoor zal het lastig zijn vast te stellen wie grove schuld heeft aan de onjuistheid van de aangifte (of opzet). Is dat de medewerker van de aangifteafdeling die de aangifte heeft ingevuld, of is dat het hoofd van de aangifteafdeling die de aangifte heeft geaccordeerd, of is dat de belastingadviseur die het contact met de belastingplichtige onderhoudt? Of zijn ze dat alledrie en kunnen ze alledrie een bestuurlijke boete krijgen?

• De inspecteur die een bestuurlijke boete aan de belastingadviseur (als medepleger) wil opleggen, zal informatie nodig hebben van zowel de belastingplichtige als de belastingadviseur. Immers, hij zal moeten bewijzen dat zowel de belastingplichtige als de belastingadviseur (voorwaardelijke) opzet of grove schuld kan worden verweten. De spanning tussen de informatieplicht (art. 47 AWR) en het zwijgrecht dat besloten ligt in art. 6 EVRM, neemt verder toe.

Tot slot

Tot slot nog enkele persoonlijke noten.

• Dat de inspecteur de mogelijkheid krijgt een bestuurlijke boete op te leggen aan de belastingadviseur (als medepleger), past goed in de huidige tijdgeest met een toenemende roep om meer bestraffingsmogelijkheden en zwaardere sancties, en, toegespitst op de Belastingdienst, met een toenemende behoefte aan preventie (zelfregulering, horizontaal toezicht) door afnemende controleprestaties.

• Ik verwacht dat de boeteoplegging in de praktijk vaak zal afketsen op het feit dat de inspecteur het bewijs niet rond krijgt. Krijgt hij het bewijs wel rond, dan ligt, gelet op de inhoud van de ATV-richtlijnen, een strafrechtelijke aanpak meer voor de hand.

• De weerstand van de belastingadviseur (als medepleger) tegen een bestuurlijke boete zal groot zijn. Er zal bij beide partijen (inspecteur en belastingadviseur) veel energie gaan zitten in een boeteprocedure. Het risico bestaat dat de mogelijkheid een bestuurlijke boete aan de belastingadviseur (als medepleger) op te leggen vooral tot frustratie zal leiden (bij de inspecteur, omdat hij het bewijs niet rond krijgt, en bij de belastingadviseur, omdat hij zich onheus bejegend voelt), of wat juridischer geformuleerd, tot een verharding van het fiscale klimaat.

• De historie leert dat een bestuursorgaan vroeg of laat de grenzen van zijn bevoegdheid opzoekt. Bij wijze van voorbeeld wijs ik op de boete bij primitieve aanslag (art. 67d AWR). Uit de wetsgeschiedenis van art. 67d AWR blijkt dat de staatssecretaris (als medewetgever) alleen een boete bij primitieve aanslag in gedachten had bij fraude en zwendel (opzet).¹⁹ In de praktijk blijkt dat een boete bij primitieve aanslag ook bij voorwaardelijke opzet wordt opgelegd.²⁰ Voorts leert de historie dat een bevoegdheid die de wetgever aan het bestuursorgaan (de inspecteur) heeft verleend, hem niet snel weer wordt ontnomen. Uitbreiding van de bevoegdheid komt eerder voor. Waaruit die uitbreiding in de situatie die aan de orde is (bestuurlijke boete voor medepleger), zal bestaan, laat zich raden: de inspecteur krijgt de bevoegdheid een boete op te leggen aan de belastingadviseur, wanneer de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft ingediend en de belastingadviseur de onjuistheid van de aangifte valt te verwijten (terwijl de onjuistheid niet aan de belastingplichtige verweten kan worden).²¹ Het dichten van dit ‘boetegat’ lijkt slechts een kwestie van tijd.

Zou de wetgever niet beter alles bij het oude kunnen laten?