NTFR 2008/1455 - Standaardverdrag en Notitie Internationaal Fiscaal Verdragsbeleid aan vernieuwing toe

In 1987 heeft de staatssecretaris van Financiën het Nederlands Standaardverdrag gepubliceerd, het voorbeeld volgend van de Verenigde Staten welk land voor het eerst in 1973 een Modelverdrag heeft gepubliceerd. De eveneens in 1987 verschenen Notitie Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid¹ vormt als het ware het Commentaar op dit Standaardverdrag. Met het Standaardverdrag en de bijbehorende Notitie beoogde de staatssecretaris tegen een historische achtergrond een schets te geven van de door Nederland bij verdragsonderhandelingen gehanteerde uitgangspunten. In de Notitie gaf hij aan wat het belang is van belastingverdragen en waar en waarom Nederland aansluit dan wel afwijkt van de in het OESO-Modelverdrag neergelegde allocatiebepalingen.² Naar aanleiding van dit Standaardverdrag en bijbehorend Commentaar werden voor het eerst in de geschiedenis alle aspecten van het Nederlandse internationaal fiscaal verdragsbeleid in het Parlement besproken.³

In 1996 volgde een korte Notitie Internationaal fiscaal (verdrags)beleid⁴ waarin werd vermeld dat het in 1987 geformuleerde verdragsbeleid nog steeds werd toegepast zulks met uitzondering van de grensarbeidersbepalingen. Mede als gevolg van het Schumacker-arrest wordt niet langer voor gelijke behandeling in de straat (woonstaatheffing), maar voor gelijke behandeling op de werkvloer (bronstaatheffing) gekozen. Ook bevat deze Notitie een toelichting op de wijze waarop Nederland rechtszekerheid wil bewerkstelligen en op het Nederlands beleid inzake wederzijdse bijstand, onderwerpen waarop in de Notitie uit 1987 niet werd ingegaan. Ook werden recente ontwikkelingen in het Nederlandse verdragennetwerk geschetst.

De Notitie Internationaal fiscaal (verdrags)beleid werd sterk bekritiseerd omdat slechts globaal op een aantal nieuwe ontwikkelingen werd ingegaan en er geen aandacht werd besteed aan de wijze waarop Nederland met nieuwe internationale ontwikkelingen omgaat bij haar verdragsbeleid.⁵ Daarom verscheen al twee jaar later de uitgebreide Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht.⁶ In deze Notitie wordt wel geschetst welke invloed globalisering, europeanisering, vergrijzing, electronic commerce en milieu hebben op het Nederlands fiscaal verdragsbeleid. De Notitie is bedoeld als aanvulling op de eerdere Notities. De betekenis van het OESO-Modelverdrag en het Commentaar bij dit Modelverdrag, alsmede de voorbehouden op het OESO-Modelverdrag voor de toepassing van door Nederland gesloten verdragen wordt toegelicht (richtsnoer en dynamische methode). Benadrukt wordt dat met het verdragsbeleid wordt beoogd het internationale vestigingsklimaat in Nederland te versterken, rechtszekerheid te scheppen en de administratieve lastendruk zo laag mogelijk te laten zijn. Meer dan in het verleden worden in de sinds de jaren negentig van de vorige eeuw door Nederland gesloten belastingverdragen maatregelen tegen het ontgaan van belastingheffing opgenomen. Dit is in overeenstemming met de aanbevelingen van de OESO welke organisatie in 1992 aan de titel van het OESO-Modelverdrag heeft toegevoegd dat dit verdrag niet alleen ziet op voorkoming van dubbele belasting maar ook op het ontgaan van belasting. De Notitie Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht bevat voorbeelden van door Nederland getroffen nationale en internationale maatregelen en gaat in op het beleid inzake uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering. Vervolgens wordt voor de diverse allocatiebepalingen aangegeven of en waarom het Nederlandse beleid sinds 1987 is gewijzigd. Ten slotte wordt ingegaan op de problematiek van hybride rechtsvormen en non-discriminatie.

De staatssecretaris zag geen reden voor publicatie van een nieuw Standaardverdrag. Als redenen voerde hij aan dat Nederland niet langer het Nederlands Standaardverdrag aan nieuwe verdragspartners toestuurt, maar een op maat gesneden verdrag. Daarmee kan meer recht worden gedaan aan de vele verschillen in verhoudingen veroorzaakt door:

• de economische omstandigheden en positie in de wereldeconomie van de verschillende staten (kapitaalimporterend of -exporterend, ontwikkeld – of ontwikkelingsland);

• verschillen in fiscale systemen (zoals de Nederlandse aanmerkelijkbelangregeling en regelingen die zouden kunnen worden gebruikt om belasting te ontgaan).

Inmiddels zijn tien jaar verstreken en hebben zich de nodige ontwikkelingen voorgedaan. Reden waarom het naar mijn mening tijd is voor een nieuw Nederlands Standaardverdrag en bijbehorende Notitie.

Allereerst is het OESO-Modelverdrag en het bijbehorend Commentaar op tal van punten herzien. Zo is in het OESO-Modelverdrag:

• het zelfstandige arbeidsartikel (art. 14) vervallen (2000);

• een artikel toegevoegd dat bewerkstelligt dat er geen verschil wordt gemaakt tussen de vervreemding van onroerende zaken en de vervreemding van aandelen in een vennootschap waarvan de waarde voor 50% of meer wordt ontleend aan onroerende zaken (art. 13(4)) (2003);

• een vierde lid toegevoegd aan art. 23 A dat bewerkstelligt dat de woonstaat geen vrijstelling hoeft te verlenen als die staat van oordeel is dat de verdragsbepaling bewerkstelligt dat de bronstaat mag heffen en dat de woonstaat vrijstelling zou moeten geven, terwijl de bronstaat meent dat zij niet mag heffen en de woonstaat geen vrijstelling hoeft te geven (2000);

• een vierde en vijfde lid toegevoegd aan art. 26, waardoor het niet langer mogelijk is dat een verdragspartner weigert gegevens uit te wisselen zich beroepend op het feit dat de desbetreffende gegevens niet voor die staat van belang zijn of op het bankgeheim (2005);

• art. 27 toegevoegd welk artikel wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen mogelijk maakt (2003).

In 2002 is een specifiek Modelverdrag voor inlichtingenuitwisseling gepubliceerd (OECD Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters).

Voorts zijn de afgelopen maanden voorstellen op de website van de OESO gepubliceerd voor:

• wijziging van het winstartikel 7 ter implementatie van de voorstellen voor toepassing van een functionele benadering voor de allocatie van winst aan vaste inrichting (de seperate functional analysis bestaande uit een functionele en comparatieve analyse) neergelegd in het in 2006 op de website van de OECD gepubliceerde concept-winstallocatierapport;

• toevoeging van een arbitragebepaling aan art. 25 OESO-Modelverdrag (21 april 2008).

Ook het Commentaar op het OESO-Modelverdrag is op een aantal onderdelen gewijzigd. Onder meer zijn de aanbevelingen uit de volgende rapporten geïmplementeerd:

• Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce (2003);

• Tax treaty characterisation issues arising from e-commerce (2003);

• Application of the Model Tax Convention to Partnerships (2000 en 2003);

• Tax treaty issues arising from cross-border pensions (2005);

• Proposed clarification of the permanent establishment definition (2003 en 2005);

• Income from international transport (2005);

• Proposed clarification of the scope of paragraph 2 of article 15 (2005).

Op 21 april 2008 is een nieuwe set voorstellen gepubliceerd voor wijziging van het Commentaar bij een groot aantal artikelen, te weten art. 4, 5, 7, 9, 10, 12, 13, 15, 17, 21, 23A, 23 B, 24 en 25.

Daarnaast heeft Nederland in de afgelopen tien jaar vele nieuwe belastingverdragen gesloten, en wel met Albanië (2004), Armenië (2001), Azerbeidzjan (2002), Bahrein (2008), Barbados (2007), Kroatië (2000), Egypte (1999), Estland (1997), Georgië (2002), Ghana (2008), Jordanië (2006), Koeweit (2001), Litouwen (1999), Macedonië (1998), Moldavië (2000), Mongolië (2002), Oeganda (2004), Oezbekistan (2001), Qatar (2008), Slovenië (2004), Verenigde Arabische Emiraten (2007) en Zuid-Afrika (2005). De verdragen met België, Indonesië, Polen en de Verenigde Staten werden herzien in respectievelijk 2001, 2002, 2004 en 2004.

Bij de onderhandelingen over die verdragen heeft Nederland doorgaans de genoemde Notities als uitgangspunt gehanteerd. Voor de meeste verdragen is met succes onderhandeld over de door Nederland met de in de Notitie als belangrijk beschouwde aanvullingen op het OESO-Modelverdrag:

• een turnkeybepaling;

• een costsharingbepaling;

• een regeling betreffende werkzaamheden buitengaats;

• een non-discriminatieregeling inzake aftrekbaarheid van pensioendotaties⁷;

• toewijzing van afkoopsommen van pensioenen en lijfrenten aan de bronstaat;

• zo mogelijk geen bronheffing op deelnemingsdividenden, interest en royalty’s, maar als de verdragspartner daartoe niet bereid is verlaagde bronheffingen;

• een aanmerkelijkbelangbepaling;

• een arbitragebepaling;

• een regeling voor bijstand bij invordering;

• een saldobepaling waarbij het heffingsrecht conform het OESO-Modelverdrag aan de woonstaat wordt toegerekend, met dien verstande dat in onderhandelingen met ontwikkelingslanden toerekening aan de bronstaat voor zover dat inkomen daar is opgekomen wordt geaccepteerd.

In de meeste hierboven genoemde verdragen zijn allocatiebepalingen opgenomen die de recente aanbevelingen van de OESO weerspiegelen. Zo bevatten een aantal, maar niet alle verdragen:

• bepalingen voor partnerships⁸;

• specifieke anti-ontgaansmaatregelen zoals subjecttotaxbepalingen voor pensioenen⁹ en – in het verdrag met Barbados – een carve-outbepaling, welke bepaling voorkomt dat belastingplichtigen die gebruik maken van een speciaal regime verdragsgerechtigd worden;

• met art. 13 (4) OESO-Modelverdrag overeenkomende bepalingen¹⁰;

• bepalingen waarin expliciet wordt aangegeven dat vergoedingen voor technische dienstverlening worden beschouwd als voordelen van een onderneming.¹¹

In een aantal verdragen zijn bepalingen opgenomen die niet OESO-conform zijn, zoals bijvoorbeeld:

• de reversecreditbepalingen in de verdragen met België, Portugal en de Verenigde Staten;

• de tiebreaker voor dualresidentvennootschappen in het verdrag met Armenië¹²;

• remittancebasebepalingen in de verdragen met Ghana en Barbados

• een non-discriminatiebepaling voor liefdadigheidsinstellingen in de verdragen met Barbados, Belarus, Kazachstan en Letland;

• de saldobepaling in de verdragen met Barbados en België, waarin wordt bepaald dat allocatie aan de woonstaat alleen plaatsvindt indien in die staat effectieve heffing plaatsvindt.

Een derde ontwikkeling is dat het fenomeen Standaardverdrag bijval heeft gevonden van in ieder geval Oostenrijk¹³ welk land in 1998 een Standaardverdrag publiceerde en recent van België. Onze zuiderburen¹⁴ publiceerden vorig jaar een Modelverdrag.

De Verenigde Staten hebben nog steeds een Modelverdrag. Hoewel in bilaterale verdragen in aanzienlijke mate wordt afgeweken van hun Modelverdragen hecht die staat nog steeds aan een Modelverdrag. In 2006 is een vierde versie van het Amerikaanse Modelverdrag gepubliceerd.¹⁵

Gezien al deze ontwikkelingen en de grote waarde die een Notitie Internationaal Fiscaal Verdragsbeleid heeft voor transparantie en de dialoog tussen belastingplichtigen en overheid naar aanleiding van voorgenomen onderhandelingen met nieuwe verdragspartners lijkt het mij dan ook gewenst dat op korte termijn een nieuwe versie van deze Notitie wordt gepubliceerd, liefst ook in de Engelse taal zodat deze Notitie ook kan worden gebruikt als voorlichtingsmateriaal voor geïnteresseerden die de Nederlandse taal niet machtig zijn.¹⁶ Daarnaast is mijns inziens een nieuw Nederlands Standaardverdrag het overwegen waard. Als in de begeleidende Notitie wordt opgemerkt dat het Standaardverdrag het uitgangspunt is voor een ontwerpverdragstekst op maat, alsmede op welke punten en om welke redenen wordt afgeweken kan het in 1998 door de staatssecretaris aangevoerde bezwaar dat een geactualiseerd NSV niet langer één tekst zou zijn, maar een basistekst met alternatieven worden ondervangen. Daarnaast is een tekst met verschillende alternatieven geen onbekend fenomeen meer. Ook de OESO geeft sinds een aantal jaren alternatieven aan, zij het niet in het Modelverdrag, maar in het Commentaar. En in 2002 opperde Jacques Sasseville het OESO-Modelverdrag om te vormen van een set standaardregels naar een catalogus van verdragsbepalingen.¹⁷ Een opvatting die in deze globaliserende maatschappij die sterke behoefte heeft aan transparantie van regelgeving en dialoog ook voor het Nederlandse verdragsbeleid het overdenken waard is.