NTFR 2008/1487 - Dga in de loonbelasting, uit de loonbelasting....In de loonbelasting!

Sinds enige tijd rommelt het met betrekking tot de fiscale positie van de dga. Jarenlang gold de dga fiscaal als werknemer van zijn bv, maar dit dogma is steeds minder vanzelfsprekend geworden. In de btw is de dga door het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2002, nr. 35.775, NTFR 2002/630, BNB 2002/275 even aangemerkt geweest als ondernemer, maar is inmiddels weer teruggekeerd in zijn oude vertrouwde rol van werknemer. Dit laatste oordeelde het Hof van Justitie EG op prejudiciële vragen van Hof Amsterdam in het bekende arrest Van der Steen van 18 oktober 2007, zaak C-355/06, NTFR 2007/1931, BNB 2008/52. In de inkomstenbelasting is ook gepoogd, in navolging van het Btw-arrest BNB 2002/275, om de dga als ondernemer aangemerkt te krijgen, teneinde de zelfstandigenaftrek binnen te halen, maar deze poging is gestrand voor de Hoge Raad. In zijn arrest van 2 maart 2007, nr. 43.336, NTFR 2007/412, BNB 2007/177 deed de Hoge Raad deze kwestie eenvoudig af met een beroep op art. 81 Wet RO.¹ Betrof dit nog jurisprudentie van rechters, sinds enige tijd is de wetgever ook zelf actief met betrekking tot de fiscale positie van de dga, maar dan in de loonbelasting. Hierbij wordt er behoorlijk wat gejojood. Wat is er aan de hand?

De roerige historie

Het begon allemaal met de motie van de Tweede Kamerleden Verhagen (CDA) en Rutte (VVD) van 28 september 2006 in het kader van het overleg over de Miljoenennota 2007, waarin zij de regering verzochten ‘eenmansvennootschappen zonder personeel’ de mogelijkheid te bieden van een kwartaalaangifte in de loonbelasting.² Hierop reageerde de minister van Financiën bij brief van 4 oktober 2006, waarin hij, buitengewoon verrassend, een stap verder ging en voorstelde de dga dan maar geheel uit de loonbelasting te halen en het loon van de dga alleen door middel van (voorlopige) aanslagen aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet te onderwerpen.³ Vervolgens is deze lijn bij amendement op het Belastingplan 2007 van de Tweede Kamerleden De Nerée tot Babberich (CDA) en Dezentjé Hamming-Bluemink (VVD) vastgelegd.⁴ Weliswaar was de Minister van Financiën niet tegen dit amendement, maar achtte hij advisering door de Raad van State, wat bij amendement niet geschiedt maar alleen bij een regulier wetsvoorstel, wenselijker. Dit amendement is toen toch door de Tweede Kamer algemeen aanvaard. De inwerkingtreding ervan was voorzien per 1 januari 2008 in plaats van per 1 januari 2007, vooral omdat voor het jaar 2007 de voorlopige aanslagen niet meer tijdig konden worden opgelegd. Aldus leken Tweede Kamer en ministerie van Financiën het geheel met elkaar eens om de dga per 1 januari 2008 uit de loonbelasting te halen en alleen nog te onderwerpen aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

In het jaar 2007 gebeurde er het een en ander, waardoor dit amendement op losse schroeven kwam te staan. Diverse belastingadviesorganisaties gingen zich roeren en zich verzetten tegen dit amendement⁵ met een aantal argumenten waarvan de belangrijkste waren dat de dga’s die thans gebruikmaken van de afdrachtsvermindering voor Speur- en Ontwikkelingswerk, daarvan straks geen gebruik meer zouden kunnen maken én de eindheffingsregeling in de loonbelasting ook niet meer van toepassing zou zijn. Andere argumenten die wel werden genoemd, zoals de pensioenregeling, levensloopregeling, enz., gingen eraan voorbij dat de dga wel degelijk werknemer bleef voor de inkomsten- en loonbelasting, doch enkel de bv niet langer als inhoudingsplichtige werd aangemerkt. Hierdoor werd louter bereikt dat de loonbelasting als voorheffing niet langer zou gelden voor de dga en meer niet. Met name was niet het gevolg van dit amendement dat de arbeidsvergoeding van de dga niet langer als loon zou worden belast in de inkomstenbelasting. Aangezien art. 3.81 Wet IB 2001 voor het begrip loon in de inkomstenbelasting integraal verwijst naar de loonbelasting, zouden alle regels uit de loonbelasting, zoals de gebruikelijkloonregeling, de regels rondom het dga-pensioen, de levensloopregeling en andere regelingen ongewijzigd van toepassing blijven op de dga. De enige versoepeling bestond eruit dat dit loon bij de dga voortaan uitsluitend zou worden belast met inkomstenbelasting. Alleen voor de dga’s die gebruikmaken van de S&O-afdrachtsvermindering – dit bleken er later zo’n 1.600 te zijn⁶– zou dit een verslechtering betekenen, want zij zouden de facto hun S&O-afdrachtvermindering verliezen. Het gemis van de eindheffingsregeling in de loonbelasting werd als minder zwaarwegend beschouwd.

Vervolgens kwam in het jaar 2007 een eigen dynamiek op gang die nauwelijks nog beheersbaar was. Het begon met een publicatie op de website van de Belastingdienst in het voorjaar van 2007 met daarin diverse vragen en antwoorden die betrekking hadden op deze problematiek.⁷ Hieruit bleek dat de problematiek ingewikkelder en weerbarstiger was dan tot dat moment steeds was gedacht.⁸ Vervolgens werd op 3 september 2007 aan alle dga’s die het zou betreffen, een formulier ‘beëindiging inhoudingsplicht’ toegezonden. Dit formulier besloeg negen kantjes en moest handmatig worden ingevuld en kon niet per computer. Ook de reactietermijn van achttien dagen was uitermate kort, hoewel de staatssecretaris van Financiën in antwoord op Kamervragen van Koser Kaya (D66) deze korte termijn niet onredelijk vond.⁹ Helemaal bijzonder was dat de staatssecretaris zelf in zijn antwoord aangaf dat invullen en retourneren van dit formulier niet verplicht was! Waarom zo’n formulier dan überhaupt moest worden toegezonden, heb ik dan ook nooit begrepen. En de commotie erover nog minder. In elk geval heeft dit formulier tot zeer veel onrust geleid bij dga’s die zich vertwijfeld afvroegen waartoe dit allemaal ging leiden en of de Belastingdienst wel klaar was voor deze operatie.¹⁰ Uiteindelijk leidde dit ertoe dat de inwerkingtreding van het amendement weer met één jaar werd opgeschoven naar 1 januari 2009¹¹, vooral vanwege de dga’s die profiteren van de S&O-afdrachtvermindering, waarvoor een oplossing moest worden gezocht.

Huidige stand van zaken

Op 9 juni van dit jaar heeft de staatssecretaris van Financiën zijn oplossing bekend gemaakt. Die bestaat eruit dat alles bij het oude blijft en er niets verandert, dat wil zeggen de dga blijft gewoon in de loonbelasting!¹² Wel stelt hij een aantal administratieve vereenvoudigingen voor, te weten:

• het introduceren van een vereenvoudigde loonaangifte voor dga's;

• het introduceren van een systeem waarbij maandaangiften met ongewijzigde gegevens (bijvoorbeeld bij de dga die elke maand hetzelfde loon opneemt) eerder kunnen worden ingediend dan nu het geval is;

• het introduceren van een eenvoudiger systeem van betaling, waarbij niet steeds een ander betalingskenmerk moet worden ingevuld;

• het verhogen van de grens voor het doen van kwartaalaangifte voor de btw van € 7.000 tot € 15.000 per 1 januari 2009; hierdoor zal een grotere groep bedrijven (ruw geschat circa 45.000 extra) per kwartaal in plaats van per maand aangifte btw gaan doen.¹³

Fundamenteel verandert er uiteindelijk dus niets en dat is verrassend van een staatssecretaris die in een vorig leven zelf nog dga was. De groep van 1.600 dga’s die thans profiteert van de S&O-afdrachtvermindering, is een onoplosbare bottleneck gebleken, althans volgens de staatssecretaris van Financiën. Deze beperkte groep dga’s, zoveel kan men inmiddels constateren, heeft het dus verpest voor de veel grotere groep van andere dga’s die zonder enige twijfel zouden profiteren van de administratieve lastenverlichting door de dga uit de loonbelasting te halen; en dat dit tot een administratieve lastenverlichting zou leiden, kan toch niemand betwisten. Een knap staaltje dus van verdeel en heers. Ik heb mij ook niet aan de indruk kunnen onttrekken dat het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst maar wat blij waren met deze 1.600 dga’s, want daardoor hadden zij een smoes om het amendement te kunnen terugtrekken.

Uiterst pikant is ook nog dat de staatssecretaris van Financiën in deze brief van 9 juni jl. meldt dat bovenstaande oplossingen zijn gevonden in overleg met de koepelorganisaties van belastingconsulenten en accountants, terwijl diezelfde koepelorganisaties in hun reactie op de brief van de staatssecretaris van 3 juni jl. bij brief van 18 juni 2008 andere voorstellen – en mijns inziens betere, maar daarover aanstonds meer – hebben gedaan.¹⁴ Vervolgens heeft hierover op 3 juli, de laatste dag vóór het zomerreces, overleg plaatsgevonden met de Tweede Kamer, dat erin heeft geresulteerd dat de voorstellen van de staatssecretaris in zijn brief van 9 juni 2008 zullen worden gehandhaafd. Wel is tijdens dit overleg duidelijk geworden dat de vereenvoudige loonaangifte pas vanaf 1 januari 2010 en dus niet vanaf 1 januari 2009 mogelijk is. Dus opnieuw uitstel met één jaar. Dit alles zal, als alles nu goed gaat tenminste, in een van de bij prinsjesdag in te dienen wetsvoorstellen worden geëffectueerd, want niet vergeten moet worden dat de wet nog wel moet worden gewijzigd. Dus het laatste woord zal hierover nog niet zijn gezegd. In elk geval acht ik het buitengewoon teleurstellend dat de Tweede Kamer niet bereid is te luisteren naar de gezamenlijke koepelorganisaties¹⁵ die in hun brief van 18 juni jl. betere voorstellen hebben gedaan die het in elk geval waard waren om nader serieus te worden onderzocht.¹⁶

Ongelukkig

Ik zal niet verhullen dat ik uiterst ongelukkig ben met de gehele hierboven omschreven gang van zaken. Ik vind – maar sta daarin behoorlijk alleen, zo is mij inmiddels wel gebleken – dat het uit de loonbelasting halen van de dga een enorme administratieve lastenverlichting betekent. Bovenstaande laatste voorstellen van de staatssecretaris zijn dit niet, want het zijn niet veel meer dan lapmiddelen. De dga, althans zijn bv, zal immers een loonadministratie moeten blijven voeren, met de bijbehorende (adviseurs)kosten en lasten. En over hoe die vereenvoudigde aangifte er concreet uit gaat zien en waaruit die vereenvoudiging dan zal bestaan, rept de staatssecretaris met geen woord in zijn brief van 9 juni. Het zou dus zo maar kunnen dat die vereenvoudiging straks een fopspeen zal blijken te zijn. Een echte vereenvouding zou zijn om met één jaaraangifte te volstaan, maar ik vrees dat dát er niet in zal zitten. Elke andere vereenvoudiging blijft gerommel in de marge. Het amendement waarbij de eenmans-dga uit de loonbelasting wordt gehaald en uitsluitend nog wordt belast volgens het regime van de inkomstenbelasting, eventueel met voorlopige aanslagen, net zoals dat thans geldt voor ondernemers in de inkomstenbelasting, zag ik als een mooie administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven. Dat de computers van de Belastingdienst dit niet zouden aankunnen – die computers kunnen heel veel niet aan, zo is inmiddels wel gebleken – zou zo kunnen zijn – ik sluit dit, gelet op alle trieste berichten hierover in de dagbladpers, niet uit – maar mag natuurlijk geen argument zijn om er dan maar helemaal van af te zien. Het zou eerder een aansporing moeten zijn om eens te investeren in goede computers en software.

Onhandige tekst van het amendement

Dit neemt niet weg dat de tekst van het amendement weinig gelukkig is. Dat hebben de vragen en antwoorden die in het voorjaar van 2007 op de website van de Belastingdienst zijn gepubliceerd, wel laten zien. Dat kwam niet, omdat de dga uit de loonbelasting gaat, maar vanwege de koppeling die het amendement maakt met de Ziektewet, in het bijzonder art. 6, lid 1, onderdeel d, van die wet. Door deze koppeling is de lastige en weerbarstige socialeverzekeringsproblematiek van dga’s de loonbelasting binnengehaald en dat was geheel onnodig. Veel beter was het mijns inziens geweest, als was gekoppeld aan de aanmerkelijkbelangdefinitie uit de inkomstenbelasting, zoals thans ook reeds het geval is in de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964. De aanmerkelijkbelangdefinitie is een eenvoudige en eenduidige definitie, waarmee in de context van de loonbelasting inmiddels ervaring is opgedaan. Het ware naar mijn mening derhalve veel eenvoudiger geweest als de LB-inhoudingsvrijstelling was gekoppeld aan de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de zin van de inkomstenbelasting. Dit zou ook mijn voorstel zijn. Ik realiseer mij natuurlijk dat dit een (veel) grotere groep is dan enkel de eenmans-dga’s, maar mij is nooit duidelijk geworden, waarom de nagestreefde administratieve lastenverlichting beperkt zou moeten blijven tot de eenmans-dga’s.

En de S&O-afdrachtverminderaars dan?

Uiteraard zal mij worden tegengeworpen dat ik met dit voorstel de dga’s die thans profiteren van de S&O-afdrachtvermindering, in de kou laat staan. Dat is niet het geval, want ook hiervoor zijn eenvoudige oplossingen voorhanden. De mooiste oplossing vind ik – en dat is ook een van de oplossingen die de koepelorganisaties in hun reeds genoemde brief van 18 juni jl. hebben voorgesteld – om de LB-inhoudingsvrijstelling optioneel te maken. Mijn uitgangspunt zou daarbij zijn dat alle dga’s die een aanmerkelijk belang hebben in hun werkgever, uit de loonbelasting gaan, doch zij die dat wensen, op verzoek in de loonbelasting kunnen blijven. Een ‘opting in’-regeling dus en geen ‘opting out’-regeling. Nieuw is dit niet, want de resultaatgenieters van art. 3.90 Wet IB 2001 kunnen ook, als zij dat wensen, op verzoek kiezen voor de inhouding van loonbelasting op hun resultaatsinkomen door hun opdrachtgever en voor zover bekend heeft deze keuzevrijheid nog nimmer tot vastlopende computers bij de Belastingdienst geleid noch tot andere problemen. Alternatief voorstel kan zijn om de S&O-afdrachtsvermindering op een andere wijze te versleutelen – want uiteindelijk is de afdrachtsvermindering natuurlijk slechts een techniek, waarbij een bepaalde nettosubsidie bij een bepaalde categorie personen terecht moet komen – bijvoorbeeld door middel van een afzonderlijke, nieuw te creëren aftrekpost in de VPB, vergelijkbaar met de bekende S&O-aftrek van art. 3.77 Wet IB 2001 voor IB-ondernemers. Een aftrekpost in de VPB boven een aftrekpost in de IB bij de dga heeft als bijkomend voordeel dat het voordeel van de S&O-aftrek terechtkomt bij dezelfde persoon die thans profiteert van de S&O-afdrachtvermindering, namelijk de werkgever/bv. Ook dit alternatief is door de koepelorganisaties in hun brief van 18 juni jl. als second best naar voren gebracht. Uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 3 juni jl. blijkt niet dat beide oplossingsrichtingen serieus zijn onderzocht.

Afsluiting

Het zal er echter allemaal niet van komen. Na een stormachtige periode, waarin de dga heen en weer is geslingerd van in de loonbelasting (thans) naar uit de loonbelasting (amendement) naar nu weer in de loonbelasting (brief van 3 juni jl.), blijft uiteindelijk alles bij het oude. Veel personen hebben hierin veel energie gestoken en uiteindelijk allemaal voor niets. Want de laatste voorstellen van de staatssecretaris van Financiën hadden natuurlijk al lang eenzijdig door de Belastingdienst kunnen worden ingevoerd. Voor dit soort administratieve vereenvoudigingen hoeft de wet immers niet te worden gewijzigd. En het is al even onbegrijpelijk waarom die vereenvoudigde aangifte niet gewoon per 1 januari 2009 kan worden ingevoerd en dit nog weer een jaar op zich moet laten wachten tot 1 januari 2010. Wat hiervan ook zij, uiteindelijk is een mooi initiatief van de Tweede Kamer om serieus iets te doen aan de administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven¹⁷ in het moeras van het politieke bedrijf ten onder gegaan. En over de (on)betrouwbaarheid van de politiek schrijf ik een andere keer nog wel een Opinie.