NTFR 2008/1627 - (Fiscale) flexibiliteit voor ondernemers gezocht

Op 14 april jl. gaf staatssecretaris De Jager een gastcollege waarin hij zijn toekomstplannen ontvouwde m.b.t. de Wet schenk- en erfbelasting. Deze Opinie gaat niet over deze laatste moderniseringsplannen, maar wel over een opmerking die hij tijdens dit gastcollege plaatste. De herziening van de Successiewet vormt naar zijn zeggen het sluitstuk van de grootscheepse moderniseringsoperatie die met de invoering van de Wet IB 2001 is gestart.¹ Hiermee lijkt de weg voorlopig dus afgesneden voor (overige) omvangrijke aanpassingen in de belastingwetgeving. In deze Opinie zou ik desondanks willen pleiten voor een debat en nader onderzoek naar de wenselijkheid van een fundamentele herziening van de winstbelasting. Centraal punt in deze discussie zou naar mijn mening het gebrek aan rechtsvormneutraliteit moeten zijn.

Kort gesteld wordt de huidige fiscaal ongelijke behandeling van ondernemingswinsten veroorzaakt door het naast elkaar bestaan van een tweetal heffingssystemen. Box 1 van de Wet IB 2001 voor particuliere ondernemingen en de Wet VPB 1969 voor lichamen. Welk heffingstelsel in een concrete situatie van toepassing is, wordt bepaald door de rechtsvorm van de onderneming.

In mijn onlangs verschenen proefschrift² heb ik de vraag of het huidige gemis aan rechtsvormneutraliteit onwenselijke gevolgen veroorzaakt en aanpassing van de fiscale wetgeving wenselijk is, bevestigend beantwoord. Voor een overzicht van mijn argumenten verwijs ik naar mijn proefschrift. Op deze plek volsta ik met het volgende voorbeeld.

Wenselijkheid van een rechtsvormneutraal winstbelastingstelsel, een voorbeeld

Op dit moment wordt door de civiele wetgever hard gewerkt aan een grootscheepse aanpassing van het ondernemingsrecht. Belangrijke initiatieven in dit verband zijn; de flexibilisering van het bv-recht alsmede de op handen zijnde invoering van Titel 7.13 (personenvennootschappen) van het Burgerlijk Wetboek³.

Wat dit laatste wetsontwerp betreft is inmiddels duidelijk dat de fiscale bewindsman minder wijzigingen voorstelt dan zijn civiele collega. Zo is voorgesteld om voor openbare vennootschappen mét rechtspersoonlijkheid de fiscale transparantie te blijven hanteren voor onder meer de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. ⁴⁵

Ik zie hier een gemiste kans. Uit de memorie van toelichting bij de Wet tot vaststelling van Titel 7.13 BW, volgt dat wordt beoogd ‘op korte termijn een moderne en flexibele wettelijke regeling van de personenvennootschappen’ tot stand te brengen. Deze flexibiliteit wordt onder meer gewaarborgd door de mogelijkheid om als openbare vennootschap (hierna ov(r)) rechtspersoonlijkheid te krijgen, maar deze ook weer vrij eenvoudig te kunnen opgeven dan wel de ovr om te zetten in een bv.⁶

De door de wetgever gezochte flexibiliteit wordt naar mijn mening door de bestaande fiscale regelgeving gedeeltelijk doorkruist. Immers, omzetting van een ovr met natuurlijke personen als vennoten in een bv, impliceert een wijziging van belastingregime. Het box 1-stelsel wordt ingeruild voor het gecombineerde VPB-ab-stelsel met alle fiscale omzettingsperikelen van dien. Inmiddels is duidelijk geworden dat een dergelijke omzetting fiscaal geruisloos kan plaatsvinden door een beroep te doen op art. 3.65 Wet IB 2001.⁷ Hiervoor dient de belastingplichtige echter wel een administratieve procedure te doorlopen en tevens aan een aantal standaardvoorwaarden te voldoen, hetgeen de beoogde flexibiliteit in rechtsvormkeuze mijns inziens niet ten goede komt.

Betoogd kan worden dat de huidige herziening van het ondernemingsrecht juist het moment is voor een fundamenteel debat over een mogelijke heroverweging van de bestaande winstbelastingsystematiek. In het bijzonder zou het moeten gaan over de wenselijkheid en haalbaarheid van een rechtsvormneutraal winstbelastingstelsel.⁸ In een dergelijk stelsel, op welke manier dan ook uitgewerkt, zal omzetting van de rechtsvorm immers geen fiscale gevolgen hebben.

Naast het vorenstaande heeft de huidige winstbelastingsystematiek nog andere (maatschappelijke) gevolgen, die mijns inziens de wenselijkheid van een fundamentele discussie omtrent de winstbelastingsystematiek onderschrijven. Zo kan worden genoemd de verstoring van de concurrentieverhoudingen. Ondernemers streven naar een zo hoog mogelijke winst, waarmee samenhangt het streven naar zo laag mogelijke kostprijzen. De te betalen belastingen maken deel uit van deze (commerciële) winstberekening. De hoogte van deze winst en de daarin opgenomen kosten, zal dus mede afhankelijk zijn van de hoogte van de effectieve belastingdruk. Indien de belastingen worden meegenomen als kostenpost vertoont de winst (opbrengst minus kosten) in gelijke omstandigheden met als enig verschil de rechtsvorm, een ongelijke omvang. Oorzaak: het verschil in effectief verschuldigde winstbelasting.

Alternatieven voor een rechtsvormneutrale winstbelasting

Wie A zegt moet ook B zeggen. Anders gezegd: wie stelt dat het bestaande winstbelastingregime aan een fundamentele herziening toe is, zal ook een oplossing moeten geven.

In het verleden zijn diverse alternatieven geschetst voor een rechtsvormneutrale wijze van winstbelasten.⁹ Grofweg kunnen deze als volgt worden ingedeeld. Enerzijds de uitwerkingen in de vorm van een zelfstandige winstbelasting gevolgd door een aanvullende heffing op het niveau van de achterliggende participant(en). Anderzijds de uitwerkingen die de fiscale transparantie voor iedere rechtsvorm met een onderneming, als uitgangspunt nemen.

Mijn voorkeur gaat uit naar een uitwerking volgens het eerste alternatief (een zelfstandige winstbelasting gevolgd door een aanvullende heffing bij de participanten). Hiervoor zijn verschillende argumenten te noemen¹⁰, waaronder het honoreren van het gelijkheidsbeginsel en de bijzondere functie die ondernemingswinst heeft.

Winst heeft immers een ongelijke functie in vergelijking tot andere inkomenscategorieën zoals loon. Zo staat winst op het moment dat het wordt behaald niet ter vrije beschikking van de achterliggende ondernemer. Zolang de winst binnen het ondernemingsvermogen blijft, fungeert het als financieringsbron voor eventuele investeringen en als buffer voor tegenvallende resultaten.

Deze bijzondere functie van winst in vergelijking tot andere inkomenscategorieën rechtvaardigt mijns inziens een ‘eigen’ belastingheffing. Het gelijkheidsbeginsel komt dan tot uiting doordat ongelijke gevallen (lees; inkomenscategorieën) ook ongelijk worden behandeld. Pas op het moment dat de winst in handen komt van de uiteindelijke winstgenieter en tot zijn consumptieve bestedingsruimte gaat behoren gelijk als andere inkomenscategorieën (zoals loon), dient gelijkheid te worden gerealiseerd. Deze laatste gelijke behandeling wordt bereikt door de aanvullende heffing op het niveau van de achterliggende winstgenieters.

Daarnaast komt het gelijkheidsbeginsel bij een rechtsvormneutrale zelfstandige winstbelasting tot uiting doordat het voordeel ‘winst’ altijd gelijk wordt behandeld ongeacht de rechtsvorm. Winst verandert niet van karakter doordat het wordt behaald door een entiteit gedreven in een andere rechtsvorm. Het is daarmee naar mijn mening gerechtvaardigd om dit voordeel aan eenzelfde fiscale behandeling te onderwerpen.

De ondernemingswinstbelasting; een uitgewerkt alternatief

Het in de literatuur meest uitgewerkte alternatief van een winstbelasting geschoeid op de leest van een zelfstandige heffing van de onderneming, is de ondernemingswinstbelasting (hierna OWB).¹¹ Ook ik heb daarvan in mijn proefschrift een schets gegeven (hierna OBW-stelsel), waarvan de volgende de belangrijkste elementen zijn.

Het OBW-stelsel wordt opgebouwd uit twee heffingen, die bij verschillende belastingsubjecten, worden geëffectueerd. De eerste heffing is een winstbelasting die plaats heeft op het niveau van de onderneming op het moment dat de winst wordt behaald. Hierbij stel ik een objectieve benadering van het belastingsubject voor. Gevolg is dat de materiële onderneming als belastingsubject kwalificeert ongeacht de rechtsvorm. Mijns inziens sluit een dergelijke objectieve benadering aan bij het doel van het OWB-stelsel alsmede bij de rechtvaardiging daarvan in de zin van het gelijkheidsbeginsel. Het belastingobject van deze OWB bestaat uit de ondernemingswinst vastgesteld volgens de huidige bepalingen omtrent de totaal- en jaarwinst. Voor zover deze bestaande bepalingen echter strijdig zijn met de rechtsvormneutrale grondslag van het stelsel en in de praktijk op belangrijke bezwaren stuiten, is nadere regelgeving noodzakelijk.

De tweede heffing wordt gevormd door de zogenoemde secundaire heffing bij de achterliggende participanten. Deze heffing kan deel uitmaken van het bestaande boxenstelsel van de huidige Wet IB 2001 in de vorm van een afzonderlijke box. Als belastingsubjecten kwalificeren de zogenoemde winstgenieters, dat wil zeggen participanten die recht hebben op 5% of meer van het ondernemingsresultaat. Ook hierbij geldt weer dat de rechtsvorm irrelevant is. Voldoende is de 5% gerechtigdheid tot het resultaat. Voor de vaststelling van het belastingobject kan het bestaande aanmerkelijkbelangregime als uitgangspunt worden genomen, zij het dat ook hier aanpassingen noodzakelijk zullen zijn om (volledige) rechtsvormneutraliteit te waarborgen.

De samenhang tussen de beide heffingen wordt in het OWB-stelsel tot uiting gebracht door het indirecte imputatiestelsel dat daaraan ten grondslag ligt. Dit indirecte imputatiestelsel vindt zijn uitwerking in een heffing van OWB naar een proportioneel tarief, gevolgd door een secundaire heffing eveneens naar een proportioneel tarief. Echter, bij de vaststelling van de hoogte van de tarieven wordt rekening gehouden met de samenhang tussen beide heffingen, zodat per saldo een belastingdruk wordt bereikt vergelijkbaar met de huidige belastingdruk op ondernemingswinsten.

Conclusie

Invoering van een OWB-stelsel zoals door mij is uitgewerkt, leidt tot een fiscaal neutrale behandeling van ondernemingswinsten, met als gevolg het verdwijnen van een fiscaal belang bij de rechtsvormkeuze. De generieke insteek van het stelsel heeft onder meer tot gevolg dat wisseling van rechtsvorm geen (negatieve) fiscale gevolgen veroorzaakt. De eerdere genoemde flexibiliteit die thans in de civiele wetgeving voor ondernemingen wordt nagestreefd, wordt hiermee naar mijn mening gediend.

Naast de fiscale flexibiliteit rondom de wisseling van rechtsvorm, worden met de invoering van een OWB-stelsel meerdere voordelen bereikt.¹² Gedacht kan worden aan de fiscale begeleiding van de overdracht van de ondernemingen. Overdracht van de onderneming, op directe of indirecte wijze, leidt voor alle rechtsvormen in beginsel ‘slechts’ tot eindafrekening bij de winstgenieters, maar niet tot eindafrekening op het niveau van de onderneming.

Gelet op het vorenstaande zou ik er, ondanks de aankondiging van de staatssecretaris, voor willen pleiten dat aanpassing van de Successiewet niet de laatste stap in de moderniseringsoperatie zal zijn. Meer in het bijzonder verdient het aanbeveling dat de staatsecretaris zijn afwijzende houding omtrent een principieel debat over de wijze van winstbelasting laat varen en de mogelijkheden van invoering van een rechtsvormneutraal stelsel, als de OWB, eens goed zal onderzoeken. De huidige ontwikkelingen op civielrechtelijk gebied, zijn hiervoor juist een goed aanknopingspunt.

Tot slot merk ik op dat de argumenten waarmee de staatssecretaris tot op heden (een discussie omtrent) de rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting heeft afgewezen, mijns inziens onvoldoende zijn. Zo wordt bijvoorbeeld in de nota naar aanleiding van het verslag bij de invoeringswet van Titel 7.13 BW¹³ gesteld dat een dergelijke majeure structuurwijziging vergaande (budgettaire) consequenties zou hebben alsmede tot internationale repercussie zou leiden. Een onderzoek naar de impact van deze consequenties en internationale repercussies in vergelijking tot de voordelen van een rechtsvormneutrale winstbelasting, is nu juist echter hetgeen ontbreekt. Nader onderzoek op dit punt verdient mijns inziens derhalve aanbeveling!