NTFR 2008/1670 - Belastinglast: een lastig begrip

In zijn advies over het concept-wetsvoorstel Belastingheffing Excessieve Beloningsvormen¹ bepleit de Raad van State het hanteren van een nieuwe invalshoek bij beoordeling van fiscale wetgevingsproducten aan de hand van het begrip ‘belastinglast’. Ik vind dat geen goed idee, om twee redenen. In de eerste plaats gaat het om een hoogst onduidelijk begrip. In de tweede plaats kan het door de Raad van State beoogde doel ook worden bereikt door zijn gebruikelijke toetsing aan algemeen aanvaarde criteria voor wetgevingskwaliteit.²

Het begrip ‘belastinglast’

In zijn advies bij het concept-wetsvoorstel Belastingheffing Excessieve Beloningsvormen signaleert de Raad van State het ontbreken van een toetsingskader voor belastinglasten. De Raad licht dit begrip alsvolgt toe:

‘Met de belastingheffing worden ook niet-fiscale doelstellingen nagestreefd. Voor het realiseren van deze doelstellingen worden regelingen in belastingwetten opgenomen die niet passen in de primaire heffingsstructuur van die belastingwetten. Tot nu toe ging het hierbij voornamelijk om zogenoemde belastinguitgaven of fiscale subsidies. Het voorstel ziet op de tegenhanger van de belastinguitgaven (hierna aan te duiden als belastinglast), nu de belastingheffing wordt ingezet om excessen in het beloningsbeleid te voorkomen. Het inzetten van deze belastinguitgaven of belastinglasten is de uitkomst van een afweging, waarbij beleidseffectiviteit, kostenefficiency en inpasbaarheid binnen de fiscale structuur belangrijke toetsstenen zijn.

De Raad heeft meermalen inbreuken op de primaire heffingsstructuur in de advisering betrokken en het instrument van belastinguitgaven als zodanig niet afgewezen. De Raad kan echter niet voorbijgaan aan de spanningen die het inbedden van een belastinguitgave of een belastinglast in een belastingwet oproept. Deze spanningen betreffen:

a. het toetsingskader. Belastinguitgaven en belastinglasten kennen een ander toetsingskader dan het genereren van budgettaire opbrengst;

b. het gelijkheidsbeginsel. De budgettaire functie van de belastingheffing staat op de eerste plaats. Hiervoor geldt dat iedere inwoner onder gelijke omstandigheden in gelijke mate aan 's Rijks schatkist moet bijdragen. Dit uitgangspunt ligt vast in internationale verdragen die discriminatie verbieden, en waarvan de werking door de Hoge Raad ook op het terrein van de belastingheffing wordt verzekerd. Belastinguitgaven en belastinglasten staan haaks op gelijkberechtiging, omdat ongelijkheden worden gecreëerd met het oog op het bereiken van een niet-fiscaal doel. Eigen criteria voor toetsing aan het gelijkheidsbeginsel zijn daarom nodig.’

Het kabinet reageert in zijn nader rapport van 9 mei 2008 op dit punt als volgt:

‘De Raad introduceert een nieuw begrip ‘‘belastinglast’’, waarvoor eveneens een nieuw toetsingskader zou moeten worden ontwikkeld. Het ligt niet in de bedoeling van het kabinet om voor de voorgestelde belastingheffing het nieuwe begrip ‘‘belastinglast’’ over te nemen en hiervoor een separaat, nieuw te ontwikkelen toetsingskader op te stellen. Het kabinet is van mening dat in de memorie van toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel voldoende wordt ingegaan op de relevante afwegingen en dat de ontwikkeling van een nieuw toetsingskader geen toegevoegde waarde heeft.’

Dat is een heldere conclusie die ik deel, maar de redering blijft wat dun.

De achtergrond van het begrip ‘belastinglast’

De Raad van State poneert de ‘belastinglast’ als het spiegelbeeld van de ‘belastinguitgave’. Beide zouden inbreuken zijn op de ‘primaire structuur’ van de fiscale wetgeving. De belastingplichtige die een belastinguitgave geniet, zou minder belasting betalen dan volgens de ‘primaire structuur’ van de fiscale wetgeving vereist is. De belastingplichtige die een belastinglast krijgt opgelegd, betaalt méér dan volgens die ‘primaire structuur’ van hem mocht worden gevraagd. Zo geformuleerd lijkt het te gaan om ernstige overschrijdingen van een norm. Maar welke norm?

Het begrip ‘primaire’ of ‘normale structuur’ is ontwikkeld met betrekking tot de inkomstenbelasting, en is sindsdien ook toegepast op andere heffingen. Het oogmerk was, en is nog steeds, om een onderscheid te maken tussen de ‘klassieke’ functies van een heffingswet, en de sociaal-economische ‘nevendoelstellingen’ die, zo wordt geïmpliceerd, die klassieke functies zouden kunnen doorkruisen. Zo’n primaire structuur zou aanwijzingen geven voor de vormgeving van een belasting, en belichaamt ‘de eigenlijke fiscale doelstelling dat een belasting wordt geheven ter financiering van overheidsuitgaven, op zodanige wijze dat de daaruit voortvloeiende lasten op evenwichtige wijze worden verdeeld’.³ De primaire structuur van bijvoorbeeld de inkomstenbelasting zou een omschrijving geven van het inkomensbegrip, van de in de belasting te betrekken personen, en van de tariefstelling. Daarmee zou ook de beoogde verdeling van de belastingdruk in beginsel beschreven zijn. Het gebruik van fiscale faciliteiten voor doelstellingen die niet tot de klassieke functie van evenredige lastenverdeling behoren wordt dan zichtbaar als een inbreuk op die primaire structuur.

Om ons nu gemakshalve te beperken tot de inkomstenbelasting – waaruit blijkt nu die primaire structuur? Een eenvoudig antwoord lijkt: uit de bedoelingen van de wetgever. Wat heeft de wetgever willen bereiken met de inkomstenbelasting? Die benadering helpt ons echter niet veel verder, want de wetgever wil gezien de inhoud van de wet van alles bereiken met en via de inkomstenbelasting. We komen dus al snel op een hellend vlak: wie de ‘primaire structuur’ van het in honderd jaar gegroeide instituut inkomstenbelasting wil reconstrueren, zou als een archeoloog de vele lagen wetsgeschiedenis moeten afschrapen om bij het oorspronkelijke idee ‘inkomstenbelasting’ te kunnen komen. Waarschijnlijk levert deze opgravingsexpeditie niet veel tastbaars op. En mochten we toch wat vinden, dan is meteen de vraag waarom dat nog interessant zou zijn voor de vraag wat op dit moment de ‘primaire structuur’ van de inkomstenbelasting is. Ik vermoed dat de Raad van State iets anders voor ogen staat, namelijk dat dit begrip ‘primaire structuur’ een normatieve betekenis heeft die een zekere onafhankelijkheid bezit ten opzichte van de bedoelingen van de wetgever – een ‘zo hoort het nu eenmaal als je inkomen zegt te willen belasten’. In zijn advies bij het concept-wetsvoorstel Werken aan winst⁴ leek de Raad ook al dicht bij die conclusie uit te komen. Na te hebben besproken dat het voorstel de grenzen van het totaalwinstbegrip oprekt zoals die in de jurisprudentie zijn uitgekristalliseerd, stelt de Raad dat het hier gaat om ‘inbreuken op het totale winstconcept’. Daarmee zou het concept-wetsvoorstel ‘de bijl aan de wortels van de heffing’ leggen. Een omineuze waarschuwing – maar wordt hier niet een traditie tot norm verklaard?

Het hele idee van ‘primaire structuur’ is naar mijn mening hoogst problematisch. Dat begint al bij de vraag wat nu precies de ‘fiscale doelstellingen’ zijn van die structuur. Ik geloof dat dit een betekenisloze vraag is. De belangrijke vraag wat de samenleving beoogt te bereiken met het geheel van zijn rechtsregels, publieke instituties enz. laat zich niet zomaar reduceren tot de vraag waar een onderdeeltje van die regels en instituties toe dient. De denkwereld waarin dat nog wel kon, is die van het negentiende-eeuwse liberalisme waarin staatsinterventie in het marktproces als in beginsel onwenselijk werd gezien. Zelfs John Stuart Mill, in zijn politieke opvattingen toch minstens een links-liberaal, had zich zeker kunnen vinden in het idee dat belastingen een ‘primaire structuur’ hebben. Naar zijn mening gaat het er in de belastingheffing om, dat ieder een gelijke bijdrage levert aan de bekostiging van de staat. Voor zover de staat gebruikmaakt van het belastingstelsel om in te grijpen in het economisch leven (bijvoorbeeld omdat het marktproces onredelijke uitkomsten oplevert) zou, volgens Mill, niet van belastingen moeten worden gesproken.⁵ Mill onderscheidt dus scherp de fiscale doelstelling van niet-fiscale doelstellingen. In Nederland is dit onderscheid het scherpst verwoord door Bordewijk: ‘Is de inkomstenverdeeling verkeerd en wil men haar door een beter geoordeelde zien te vervangen: zoo lang dit niet is geschied, vormt althans het belastingwezen een oase, waar recht heerscht’.⁶

Ik beweer niet dat de Raad van State in zijn hierboven aangehaalde advisering zomaar teruggrijpt naar dit denken. Maar de stelling ‘Belastinguitgaven en belastinglasten staan haaks op gelijkberechtiging, omdat ongelijkheden worden gecreëerd met het oog op het bereiken van een niet-fiscaal doel’ komt wel in de buurt. Deze stelling bedoelt veel meer te zijn dan een herinnering aan enkele inderdaad wat ongelukkig vormgegeven regelingen in de sfeer van arbeids- en autokosten.⁷ Wanneer de wetgever onderscheid wil maken tussen twee personen en daarvoor een behoorlijke motivering heeft, is het vervolgens een pragmatische vraag of dat onderscheid via een belastingwet wordt vormgegeven of langs andere weg. Niemand zal ontkennen dat daarbij zorgvuldige inpassing in bestaande regels nodig is. Maar dat betekent nog niet dat er een principiële spanning zou bestaan tussen de fiscale wetgeving en het voeren van overheidsbeleid.

Het uitgangspunt dat een belasting naar het inkomen zó moet worden opgezet dat eenieder naar rato van zijn draagkracht gelijke lasten krijgt opgelegd geeft naar mijn mening bijzonder weinig concrete aanwijzingen – niet over de tariefstelling, niet over de vraag of arbeidsinkomen en kapitaalinkomen op de zelfde wijze moeten worden belast⁸; ook niet over de vraag of arbeidskosten en buitengewone uitgaven aftrekbaar moeten zijn, en zo ja, hoe die kosten dan moeten worden onderscheiden van andere inkomensbestedingen. En dan laat ik de vraag nog maar liggen of ‘belasting naar draagkracht’ niet reeds een inkomenspolitiek programma omvat. De tennisvereniging die inkomensafhankelijke contributie wil gaan heffen, heeft althans een deel van zijn leden wel iets uit te leggen. Elke verdeling van lasten (en baten!) over burgers berust op een politieke afweging; het idee dat fiscalisten in normatieve zin iets kunnen zeggen over ‘evenwichtige lastenverdeling’ is naar mijn mening een misvatting.⁹

Als over ‘fiscale doelstellingen’ zo weinig valt te zeggen, waarom dan dat onderscheid tussen fiscale en niet-fiscale doelstellingen? Men krijgt de indruk dat de vooruitgang in het denken op dit wezenlijke punt in de afgelopen tachtig jaar niet erg groot is. De pre-adviezen van Van Gijn en Polak markeerden de toenemende invloed van sociaal-economisch denken op de fiscale theorievorming.¹⁰ Van Gijn acht fiscaal instrumentalisme zonder meer aanvaardbaar, mits herkenbaar gepresenteerd aan de burger. Polak denkt nog in traditionele termen, al erkent hij dat een begrip als ‘draagkracht’ geen duidelijke inhoud heeft. Hofstra en Van den Tempel openden in 1979 geen werkelijk nieuwe gezichtspunten.¹¹ Op zichzelf is dit een teken dat het wellicht om een vruchteloos debat gaat. En dan is de vraag waarom de Raad van State daarin nieuw leven wil brengen.

Het nut van een beleidstoets

Wat de Raad van State herhaaldelijk met kracht naar voren heeft gebracht is dat er veel schort aan een goede ‘nut en noodzaak’ analyse bij nieuwe fiscale beleidsinitiatieven. Daarin heeft de Raad wat mij betreft gewoon gelijk. Maar de strekking van die kritiek is ruimer dan het gebruik van fiscaliteit voor ‘niet-fiscale doelstellingen’.

Alleen al de woordkeus ‘belastinglast’ is in dit opzicht interessant. Zo’n woord maakt weinig kans om echt in te burgeren. Vele belastingplichtigen zullen van mening zijn dat belastingen eigenlijk altijd een last zijn. Het begrip belastinglast herinnert wel aan het begrip ‘excess burden’ uit de fiscaal-economische literatuur. Dát begrip verwijst naar de verstoring van economische keuzen die belastingen teweegbrengen, en ‘overlast’ zou een veel betere vertaling zijn. Maar die excess burden van belastingen beperkt zich niet tot situaties waarin de wetgever iets ‘niet-fiscaals’ beoogt. Alle belastingregels kunnen economische beslissingen verstoren en doen dat vaak ook, ongeacht de bedoelingen die de wetgever daarbij heeft. Als de Raad van State voor het begrip ‘overlast’ had gekozen, was hij uit de buurt gebleven van de discussie over fiscale versus niet-fiscale beleidsdoelstellingen. Maar dan was ook meteen duidelijk geweest dat het gewoon gaat om een algemeen aanvaard criterium van wetgevingskwaliteit. Nog eenmaal een wat langer citaat:

‘Daarnaast moeten de (fiscale) subsidies voldoen aan de specifiek aan subsidies te stellen eisen. Uit het Rapport Belastingen als beleidsinstrument is af te leiden dat de Algemene Rekenkamer voor de invoering van (fiscale) subsidies als eisen stelt, dat de afweging tussen mogelijke voor- en nadelen moet zijn vastgelegd en inzichtelijk dient te zijn, dat een onderbouwing van de verwachte effectiviteit moet zijn opgenomen, dat de doelen van de regeling toetsbaar moeten zijn geformuleerd, zowel voor het gewenste niveau aan extra activiteiten van bedrijven of burgers als voor de daarmee beoogde (maatschappelijke) effecten, dat de onderbouwing van de raming van de verwachte derving van belastingontvangsten moet zijn opgenomen, en dat een uitvoerbaarheids- en handhaafbaarheidstoets moet hebben plaatsgevonden.’¹² De genoemde eisen zijn heel relevant, en veel fiscale wetsvoorstellen schieten te kort, doorgaans op veel meer dan één aspect. Maar ook een nieuwe fiscale regeling die wél in de ‘primaire structuur’ zou passen, zou toch aan deze eisen moeten voldoen? Het begrip ‘belastinglast’ hebben we dus, denk ik, helemaal niet nodig.