NTFR 2008/1703 - De bevoegde rechter

Het belastingrecht is een mengeling van civiel recht (dat was het traditioneel ook) en bestuursrecht, met een snufje strafrecht erbij. En er zijn dan ook nogal wat rechters die zich met belastingrecht bezighouden. Allemaal heel interessant voor de rechters, maar je kunt je afvragen of het voor de belastingplichtige altijd duidelijk is welke rechter wat doet. De bevoegdheidsvraag dus.

Het gegeven dat de Belastingdienst een bepaalde regeling uitvoert, zegt nog niets over de bevoegdheid van de belastingrechter in dergelijke zaken. De wet kent de belastingrechter eigenlijk niet meer maar alleen de bestuursrechter. Wel bepaalt Hoofdstuk V (art. 27, lid 1) AWR dat in rijksbelastingzaken de rechtbanken te Leeuwarden, Arnhem, Haarlem, Den Haag en Breda treden in de plaats van de andere rechtbanken in hun ressort. Aldus zijn maar vijf rechtbanken bevoegd over belastingzaken te oordelen en die hebben in het algemeen een speciale ‘unit’ daarvoor. Dat zijn dus de belastingrechters. Tot en met 2004 – daarna kwam de invoering van twee feitelijke instanties in belastingzaken – was de regeling anders. Toen stond in de AWR dat de hoven de belastingrechters in eerste instantie waren, en in art. 8.4, onderdeel g, Awb uitdrukkelijk dat geen beroep op grond van de Awb mogelijk was tegen besluiten genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen.

Er zijn regelingen die de Belastingdienst uitvoert – bijvoorbeeld de toeslagen – maar die niet onder de AWR vallen waardoor het bepaalde van art. 27 AWR niet geldt en dus de algemene bestuursrechter bevoegd is. Daarnaast bevat een bijlage bij de Awb een opsomming van regelingen die vallen onder het Ministerie van Financiën (en daarmee de Belastingdienst) waarvoor de administratieve rechter en dus ook de belastingrechter onbevoegd is. In die bijlage worden onder meer genoemd de Invorderingswet 1990, met uitzondering van art. 30 en 49 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen, met uitzondering van art. 7.

Als niet de belastingrechter maar de algemene bestuursrechter bevoegd is, levert dat in de praktijk niet veel problemen op voor de belastingplichtige. De griffie van de rechtbank zorgt ervoor dat het beroepschrift op de juiste plaats komt en stuurt het eventueel door naar een andere rechtbank. Maar soms is het zelfs voor de rechters niet duidelijk wie er bevoegd is en moet de hogere rechter uitkomst bieden. Dan kan het jaren duren voordat er duidelijkheid is. Daarvan bestaan inmiddels enkele voorbeelden. Ik denk dat de wetgever zich dat aan moet trekken. In een rechtsstaat moet duidelijk zijn bij wie een burger zijn recht kan halen.

Indien niet de belastingrechter of de algemene bestuursrechter bevoegd is een zaak te behandelen maar de civiele rechter, kan het beroepschrift niet naar de bevoegde rechter worden doorgestuurd maar moet de belastingplichtige een heel nieuwe procedure starten. De civiele procedure is immers heel anders dan die in het bestuursrecht. De (belasting)rechter zal zich onbevoegd verklaren, vermelden dat de civiele rechter bevoegd is (art. 8:71 Awb; de civiele rechter is aan die beslissing gebonden) en daarmee is wat hem betreft de kous af.

Bij de vraag of de algemene bestuursrechter of de belastingrechter bevoegd is, ligt het belang niet zozeer in de procedure in eerste aanleg, maar vooral in de vervolgprocedures bij hoger beroep. Bij de algemene bestuursrechter is de Raad van State de laatste instantie (soms overigens de Centrale Raad van Beroep – daar ga ik verder niet op in) en bij de belastingrechter de Hoge Raad. Bovendien is er dan eerst nog een tweede feitelijke instantie bij de hoven. Er lijken twee principiële verschillen te zijn tussen beoordeling door de Raad van State en de Hoge Raad. De Raad van State beoordeelt de juistheid van een bestreden beschikking alleen naar het moment dat die beschikking werd genomen (ex tunc) terwijl de Hoge Raad alle – ook latere – omstandigheden pleegt mee te wegen. Het verschil zie je bijvoorbeeld bij boetes: de Hoge Raad acht de financiële situatie van de belastingplichtige ten tijde van de gerechtelijke procedure ook van belang (BNB 1993/30). In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij het wetsvoorstel 4e tranche AWB¹ wordt overigens ook uitgegaan van een toetsing van boetebeschikkingen ‘ex tunc’. En het tweede verschil betreft de ‘argumentatieve fuik’: de Raad van State laat in hoger beroep geen argumenten toe die in eerste instantie niet zijn aangevoerd maar wel hadden kunnen worden aangevoerd. De hoven en Hoge Raad kennen zo’n beperking niet.

In de Awb en de Wet RO is geregeld hoe competentiegeschillen tussen gerechten moeten worden beslist (art. 8:9 Awb, art. 61 en 77 Wet RO). De regel is aldus:

• De Raad van State of de Centrale Raad van Beroep beslissen over de competentie van rechtbanken in zaken waarin zij ook bevoegd zouden zijn het hoger beroep te beoordelen;

• In andere geschillen tussen rechtbanken beslissen de hoven;

• De Hoge Raad beslist in de overige geschillen tussen rechtbanken en bij geschillen tussen hoven, een hof en een rechtbank, een tot de rechterlijke macht behorend gerecht en een niet tot de rechterlijke macht behorend gerecht, en administratieve rechters, tenzij een andere administratieve rechter daartoe bevoegd is. De Hoge Raad beslist ook in hoogste ressort over competentiegeschillen waar hij zelf bij betrokken is. Dan moet de Hoge Raad ter beslissing daarvan zoveel mogelijk worden samengesteld uit raadsheren die van de zaak nog geen kennis genomen hebben.

Naast de situaties waarin niet duidelijk is welke rechter bevoegd is, bestaan er in het fiscale recht ook gevallen waar meerdere rechters in eenzelfde zaak bevoegd zijn. Vaak is dat de civiele rechter naast de belastingrechter, en soms ook de algemene bestuursrechter naast de belastingrechter. Dat de belastingplichtige dan door de bomen het bos niet ziet, lijkt me heel begrijpelijk. Voor hem gaat het er immers alleen maar om dat er een rechter naar de zaak kijkt. Welke rechter is dan minder relevant, en aan toetsing door twee of meer rechterlijke (eerste) instanties zal hij geen behoefte hebben.

Hieronder beschrijf ik eerst drie gevallen waarbij de bevoegdheidsvraag ook voor de rechters onduidelijk is (of was). Daarna komen enkele voorbeelden van regelingen waarbij meerdere rechters in eerste instantie bevoegd zijn zonder dat de belastingplichtige daar wijzer van wordt.

4e tranche AWB: boete voor medeplegers

Het wetsvoorstel 4e tranche Awb voorziet in de mogelijkheid om aan een medepleger, feitelijk leidinggever of opdrachtgever een bestuurlijke boete op te leggen. De AWR voorziet niet in die mogelijkheid en volgens minister Hirsch Ballin (memorie van antwoord Eerste Kamer) is dat ook niet nodig en hoeft de AWR niet te worden aangepast. Hij schrijft: ‘Volgens vaste jurisprudentie van de strafrechter is het voor het medeplegen van een delict dat slechts in een bepaalde hoedanigheid – zoals bijvoorbeeld die van belastingplichtige – kan worden gepleegd, niet vereist dat alle medeplegers deze hoedanigheid bezitten. Voldoende is dat één van hen deze hoedanigheid bezit. Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan een ieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder wordt aangemerkt. Daarom was het niet nodig dit nog expliciet in de wet vast te leggen.’

Eerder in de memorie van antwoord verklaarde de minister al dat het wetsvoorstel geen enkele bevoegdheid toekent om een bestuurlijke boete op te leggen; dat doet niet de Awb-wetgever maar de bijzondere wetgever. In deze visie vloeit dus zowel de expliciet in de AWR geregelde mogelijkheid om een boete op te leggen aan een belastingplichtige, als de thans in te voeren mogelijkheid om boeten op te leggen aan medeplegers, voort uit de AWR.

In een Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap² wordt iets genuanceerder over de noodzaak tot aanpassing van de AWR gedacht. Volgens dat geschrift zou art. 67p AWR moeten worden aangevuld. Dat artikel luidt ‘Deze afdeling is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van anderen dan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wie ingevolge de belastingwet een bestuurlijke boete kan worden opgelegd.’De mogelijkheid een boete op te leggen aan een medepleger, vloeit echter niet voort uit de belastingwet, maar uit de Awb (4e tranche). Naar de letter valt die situatie dus niet onder art. 67p en daarmee onder geen enkele bepaling van de AWR, aldus het Geschrift.

Als de boete niet op de AWR is gebaseerd, dan geeft de Awb blijkbaar toch een eigen bevoegdheid tot boeteoplegging en hoort daar de normale bestuursrechtelijke rechtsgang bij waarbij de boete aan de medepleger niet zal worden beoordeeld door de belastingrechter maar door de algemene bestuursrechter en de Raad van State het laatste woord heeft in plaats van de Hoge Raad. Gezien de expertise van de Hoge Raad in belastingzaken lijkt dat niet gewenst en ik denk ook niet dat dat de bedoeling is van de wetgever. Ik ga er voorlopig maar vanuit dat bovengenoemde stukken uit de MvA voldoende aanknopingspunten bieden voor een rechtsgang conform de AWR, maar dat neemt niet weg dat het prettig zou zijn als dat ook uit de wettekst zou blijken.

Parkeerbelasting

Bij de Hoge Raad ligt thans een vraag over de bevoegde rechter in een geschil over parkeerbelastingen in Amsterdam.

Parkeerboetes zijn in het algemeen gefiscaliseerd en hebben nu de vorm van parkeerbelastingen, waarover de belastingrechter oordeelt. In Amsterdam deed zich een bijzondere situatie voor. Het gemeentelijke parkeerbeleid was neergelegd in een Parkeerverordening, en de fiscale aspecten daarvan in een Verordening parkeerbelastingen. Die laatste verordening kende een delegatiemogelijkheid waardoor de Stadsdelen de verordening konden uitvoeren. De verordening kent een limitatieve opsomming van de onderwerpen die bij de Stadsdelen waren gelegd. Het dagelijks bestuur van het stadsdeel Zuider Amstel stelde een Uitwerkingsbesluit vast waarin voor een bepaalde buurt het belanghebbendeparkeren werd afgeschaft. Een aantal bewoners maakte daartegen bezwaar. De zaak werd voorgelegd aan de algemene bestuursrechter en via hem aan de Raad van State, die oordeelde dat de rechtbank onbevoegd was en de zaak moest worden doorgezonden naar de belastingkamer bij Hof Amsterdam (in 2002 waren er nog geen twee feitelijke instanties in belastingzaken). Dat hof achtte zich evenmin bevoegd en heeft de zaak voorgelegd aan de Hoge Raad.

De procureur-generaal bij de Hoge Raad heeft inmiddels een conclusie uitgebracht (nr. 43.905, NTFR 2008/1548) en oordeelt dat de belastingrechter wel bevoegd was omdat de Verordening parkeerbelastingen een wettelijk voorschrift inzake belastingen is (art. 8:4, letter g, Awb, tekst 2002). Het wachten is op de Hoge Raad. Let wel: het gaat hier om parkeren in het jaar 2002. Voordat daar definitief over is beslist – en de kans is reëel dat de zaak wordt teruggewezen naar hof of Raad van State – is er dus zeker zo’n zes à zeven jaar voorbij.

Over de vraag welke rechter bij parkeerbelastingen bevoegd is, bestaat ook eerdere jurisprudentie. Zo oordeelde de Raad van State in 1990 R03.88.3267, Gst. 1991/6914 dat een gemeentelijke beslissing over het al dan niet verstrekken van een parkeervergunning of -abonnement aan een burger, aan de algemene bestuursrechter kan worden voorgelegd, mits de verschuldigdheid of de hoogte van het parkeergeld niet in geschil is. Is dat bedrag wel in geschil, dan acht de Raad van State dus de belastingrechter bevoegd.

WIB

Art. 8 WIB bij de heffing van belastingen bepaalt dat ‘Onze Minister’ door een ambtenaar zonodig een onderzoek kan laten instellen ten behoeve van het verstrekken van inlichtingen in het kader van een bijstandsverzoek uit het buitenland. Een belanghebbende bij wie in 2006 een onderzoek was aangekondigd, kwam daartegen in beroep bij de belastingrechter van de rechtbank die de zaak beoordeelde. Volgens de Hoge Raad (NTFR 2008/952) is het besluit om zo’n onderzoek in te stellen niet een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in art. 26, lid 1, AWR en is dus niet de belastingrechter bevoegd. De uitspraak van de rechtbank moest worden vernietigd omdat de rechtbank ten onrechte Hoofdstuk V AWR van toepassing had geacht, en de rechtbank moest opnieuw beslissen. De Hoge Raad oordeelt echter niet of dan de algemene bestuursrechter wel bevoegd is. De wat cryptische rechtsoverweging luidt: ‘Naar gelang van haar (de rechtbank, AB) oordeel over het bestaan van de mogelijkheid om op grond van artikel 8:1 van de Awb tegen de aankondiging van de ambtenaar beroep bij de rechtbank in te stellen, kan die beslissing ertoe strekken dat de rechtbank als belastingrechter de niet ontvankelijkheid van het bezwaar handhaaft met verbetering van gronden, dan wel de rechtbank het beroep aanmerkt als een door de algemene bestuursrechter te behandelen beroep.’

Twee dingen zijn opvallend in dit arrest. Ten eerste dat de Hoge Raad geen uitspraak doet over de vraag of de zaak nou wel of niet door de rechtbank kan worden behandeld. Dat de belastingrechter dat niet mag, is door het arrest wel duidelijk. Terecht merkt Van de Merwe in zijn commentaar dan ook op dat niet begrijpelijk is waarom de zaak dan nog eens door de belastingrechter niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard. Dat snijdt immers voor de belanghebbende de weg af naar de algemene bestuursrechter of levert in elk geval vertraging op als de belanghebbende tegen die uitspraak in beroep en cassatie gaat, waarna de Hoge Raad dan alsnog over dezelfde vraag zal moeten oordelen. Het is logischer om de beoordeling aan de algemene bestuursrechter over te laten.

Het tweede opvallende is dat A-G Van Ballegooijen een veel eenvoudiger weg adviseerde. Hij wilde de uitspraak van de rechtbank is stand laten maar de zaak voor beoordeling in hoger beroep direct doorsturen naar de Raad van State. De Hoge Raad wil daar niet aan. Blijkbaar maakt de Hoge Raad dus een onderscheid tussen de bestuursrechter als algemene bestuursrechter en als belastingrechter.

Dit alles maakt de procedure voor de burger niet overzichtelijker. Zoals Van de Merwe ook opmerkt is het overigens inmiddels wel weer overzichtelijk geworden, omdat in de WIB nu is bepaald dat tegen dit soort besluiten geen bezwaar en beroep mogelijk is.

Ziektekosten en wat daarmee samenhangt

Sinds 2006 zijn we gezegend met de inkomensafhankelijke heffing van premies ziektekostenverzekering en als pendant daarvan de inkomensafhankelijke zorgtoeslag. Marion Weerepas heeft in haar artikel in NTFR Beschouwingen 2008/39 al uiteengezet dat de heffing een gedrocht is door de problemen rond de teruggaaf van te veel ingehouden premies. Daarbij heeft ze nog niet eens gekeken naar de rechterlijke toetsing.

Premieheffing en zorgtoeslag zijn beide gebaseerd op het inkomen. Art. 43 Zorgverzekeringenwet bepaalt het bijdrage-inkomen op de som van belastbaar loon, winst en resultaat uit overige werkzaamheden, bepaald volgens de regels van de Wet IB 2001. Art. 49 Zorgverzekeringwet bepaalt dat de inhouding geschiedt met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de loonbelasting, en de heffing bij wege van aanslag volgens de regels die gelden voor de inkomstenbelasting. Daarmee wordt dus de AWR van toepassing. De belastingrechter beoordeelt de juistheid van de inhouding, heffing en teruggaaf van de inkomensafhankelijke premies.

Basis voor de zorgtoeslag is het verzamelinkomen (art. 8 AWIR) zoals dat bij aanslag is vastgesteld. Buitenlands inkomen dat is vrijgesteld van Nederlandse belastingheffing telt echter voor de toeslagen wel mee. De hoogte van dat inkomen wordt bepaald overeenkomstig de AWR (art. 8a AWIR) en daarbij geldt dan dezelfde bezwaar- en beroepsprocedure als bij de gewone belastingaanslag. De belastingrechter is bevoegd.

De zorgtoeslag wordt in beginsel in de loop van het jaar voorlopig toegekend. Dan zal er nog geen aanslag zijn vastgesteld en moet, bij een geschil, dus een schatting van het inkomen worden gemaakt. En dat moet worden beoordeeld door de algemene bestuursrechter.

Naast de inkomensafhankelijke ziektekostenregelingen is er ook nog de bijzondere regeling voor buitengewone uitgaven. Buitengewone uitgaven komen in beginsel – met toepassing van enkele drempels – in mindering op het fiscale inkomen (afdeling 6.5 Wet IB 2001). Voor geschillen over de fiscale aftrek is de belastingrechter bevoegd. Mensen die de fiscale aftrek feitelijk niet kunnen effectueren omdat zij een te laag inkomen hebben en door de aftrek van buitengewone uitgaven een deel van hun heffingskorting verliezen, kunnen recht hebben op een tegemoetkoming die is gerelateerd aan de niet-genoten heffingskorting (KB 29 maart 2004, Stb. 2004, nr. 152). De tegemoetkoming wordt uitgevoerd door de Belastingdienst. Maar voor geschillen over de tegemoetkoming is de algemene bestuursrechter bevoegd. Ik vraag me af hoe die rechterlijke toetsing verloopt als er een geschil is tussen de inspecteur en de belastingplichtige over de hoogte van de buitengewone uitgaven. Ik geef een gestileerd voorbeeld van een belastingplichtige die een inkomen heeft uit werk en woning van € 20.000 en buitengewone uitgaven opvoert van € 15.000 waarvan de inspecteur maar € 10.123 accepteert:

In de visie van de belastingplichtige kan hij zijn heffingskorting niet geheel geldend maken en heeft hij recht op een tegemoetkoming van € 1.641. Is een beroep bij de belastingrechter in deze situatie ongegrond wegens het ontbreken van belang? De aanslag kan niet lager worden, dus dat lijkt wel de conclusie te zijn ( HR 4 juni 1986, BNB 1986/301). Zou dat dan betekenen dat de algemene bestuursrechter en in hoogste instantie de Raad van State moet beoordelen of de inspecteur bij de aanslagregeling de buitengewone uitgaven terecht heeft gecorrigeerd? Wie het weet, mag het zeggen.

Invordering

Over invorderingsgeschillen beslist in beginsel de civiele rechter. Art. 14 IW 1990 bepaalt dat een dwangbevel een executoriale titel oplevert die met toepassing van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering kan worden ten uitvoer gelegd en eenzelfde bepaling wordt voorgesteld in het wetsvoorstel 4e tranche Awb. Verzet tegen de tenuitvoerlegging vangt aan met een dagvaarding door de belastingschuldige als eiser aan de ontvanger. De civiele rechter is bevoegd.

De kosten van invordering worden op de belastingschuldige verhaald en staan in de aanmaning of het dwangbevel. De hoogte van die kosten is vastgelegd in de Kostenwet invordering rijksbelastingen. Over de juistheid van de in rekening gebrachte kosten van vervolging – voor zover niet voortspruitend uit de gerechtelijke tenuitvoerlegging van het dwangbevel – oordeelt de belastingrechter. En de belastingrechter oordeelt ook over hoogte van de betalingskorting en de invorderingsrente (art. 30 IW 1990) en over aansprakelijkstellingen (art. 49 IW 1990). In het verleden waren aansprakelijkheidsprocedures erg ingewikkeld. Het is een hele verbetering geweest toen zij in hun geheel bij de belastingrechter werden ondergebracht. Het daarvóór bestaande systeem dat de civiele rechter de principiële aansprakelijkheid beoordeelde en de belastingrechter de hoogte daarvan, leidde tot onacceptabel lange procedures (en kosten).

En dan is er nog een bijzondere situatie bij een verzoek om uitstel van betaling of kwijtschelding. Gaat het om uitstel of kwijtschelding in gevallen waarin de Invorderingswet voorschrijft dat uitstel moet worden verleend en die zijn beschreven in de hoofdstukken 1 en 1B Uitv.reg. IW 1990 (onder meer overheidsingrijpen, conserverende aanslagen, doorschuiving aanmerkelijk belang, bedrijfsopvolging) dan is de belastingrechter bevoegd. Dat is bepaald in art. 1a en 1b Uitv.reg. IW 1990 en niet opgenomen als uitzondering in de bijlage bij de AWR. In andere gevallen waarin uitstel of kwijtschelding wordt geweigerd, kan (binnen tien! dagen) administratief beroep worden ingesteld bij de Directeur van rijksbelastingen. Van diens beslissing is geen (hoger) beroep mogelijk, wat echter niet wegneemt dat de belastingschuldige die beslissing wel kan laten toetsen door de rechter: de civiele rechter kan de rechtmatigheid van het besluit beoordelen. Maar daarnaast kan de belastingrechter bij voorlopige voorziening de aanslag ook schorsen waardoor de invorderingsmaatregelen worden opgeschort. Dat kan de belastingrechter overigens ook als de belastingplichtige niet eerst beroep bij de Directeur heeft ingesteld. Via de voorlopige voorziening kan de belastingrechter zich dus toch bemoeien met de invordering van belastingaanslagen.

Uit een uitspraak van Hof Arnhem van 1 april jl. (NTFR 2008/697) blijkt dat de belastingrechter een in algemene bewoordingen gesteld beroep tegen invorderingsmaatregelen van de ontvanger moet ‘opsplitsen’ in een algemene deel – waarvoor de civiele rechter bevoegd is – en het deel dat de vervolgingskosten en invorderingsrente betreft. De belastingrechter moet de juistheid van die laatste twee posten dan wel beoordelen.

Diversen

Er zijn nog wel meer voorbeelden te vinden van bepalingen waarbij meerdere rechters ieder gedeeltelijk bevoegd zijn. Denk bijvoorbeeld aan de energie- en milieuinvesteringsaftrek waarvoor een verklaring van de minister van Economische Zaken respectievelijk VROM vereist is, waarvan de juistheid wordt beoordeeld door de algemene bestuursrechter, terwijl het recht op aftrek vervolgens wordt beoordeeld door de belastingrechter. Of aan de regeling voor schadevergoeding in de Awb waarbij de bestuursrechter (in fiscale zaken: de belastingrechter) of de civiele rechter bevoegd is, terwijl is beide gevallen voor de tenuitvoerlegging de civiele rechter bevoegd is (art. 8:73 en 8:76 Awb).

Conclusie

Het fiscale recht kent een lappendeken van rechterlijke instanties, wat het voor de burger soms moeilijk maakt te weten waar hij zijn recht moet halen. Er lijkt weinig reden om de zaken zo gecompliceerd te maken.