NTFR 2008/190 - Fiscale onrechtvaardigheid

In een Opinie zoekt de auteur niet de nuance doch probeert een aanzet te geven tot een maatschappelijk debat. Maatschappelijke vraagstukken zoals belastingheffing zijn complex en bevatten veel ‘grijstinten’. In het kader van een principiële benadering van de problematiek geef ik echter doelbewust de voorkeur aan een ‘zwart-wit’-benadering. Opiniëren betekent van de kant van de schrijver ook een zekere emotie, immers niet alles leent zich voor het eindeloos wegnuanceren van elke vorm van gevoel. Voor veel handelingen van actoren in het fiscale krachtenveld zijn in meer of mindere mate rechtvaardigingsgronden te bedenken. Deze bijdrage zoomt in op de vraag waar de verantwoordelijkheden behoren te liggen bij de bestrijding van fiscale onrechtvaardigheid.

Geen aftrek van beroepskosten werknemers

Op 10 augustus 2007 heeft de Hoge Raad andermaal arrest gewezen in een zaak (nr. 41.000, NTFR 2007/1443)¹ betreffende de niet-aftrekbaarheid van beroepskosten van een werknemer onder de Wet IB 2001. Belanghebbende in deze procedure heeft in het jaar 2001 € 5.877 uitgegeven in verband met procedures tegen zijn werkgever wegens een arbeidsconflict. De procedures hadden tot inzet dat belanghebbende weer (gedeeltelijk) zou worden tewerkgesteld.

De wetgever heeft willens en wetens een verschil in fiscale behandeling gecreëerd en daarmee geaccepteerd tussen werknemers die kosten belastingvrij van hun werkgever vergoed krijgen, en de werknemers die de desbetreffende kosten zelf dragen en deze vervolgens niet op hun arbeidsinkomsten in aftrek kunnen brengen. Deze laatste categorie werknemers is daarmee tot de categorie ‘fiscale losers’ gebombardeerd.

Belanghebbende krijgt nul op het rekest (geen aftrek van kosten), conform HR 8 juli 2005, nr. 39.870, NTFR 2005/902, BNB 2005/310.² In dat laatste arrest oordeelde de Hoge Raad dat het primair een taak van de werkgever is om kosten van de werknemer te vergoeden en dat, indien hij dit nalaat, er geen taak voor de overheid is weggelegd om daarvoor via een fiscale regeling een compensatie te bieden. Ook ten aanzien van specifieke werknemerskosten zoals ontslagkosten, maakt de Hoge Raad, in weerwil van de andersluidende conclusie van A-G Van Ballegooijen³ (28 november 2006, V-N 2007/10.11) op deze regel geen uitzondering. Ons hoogste rechtscollege herhaalt de sacrale formule dat voor zover de keuze van de werkgever er al toe leidt dat gelijke gevallen verschillend worden behandeld, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

De belastingplichtige in bovenstaande ontslagprocedure heeft zijn zaak tevens voorgelegd aan de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer en aan de staatssecretaris. De staatssecretaris herhaalt in een schrijven van 31 augustus 2007 (nr. DB2007/00244U) de bekende argumenten: conflictgevoeligheid van de regeling, beperkte categorie belastingplichtigen, grondslagverbreding en tariefsverlaging.

De belastingplichtige blijft in dit geval met lege handen achter, en dat is wat mij betreft strijdig met een elementair gevoel van rechtvaardigheid. Of er wat dit betreft nog hoop gloort voor belastingplichtigen, moet in ontkennende zin worden beantwoord.⁴

De rol van de politiek

De door de politiek en door de wetgever gehuldigde argumenten voor deze niet-aftrekbaarheid kunnen wat mij betreft linea recta naar de prullenbak worden verwezen. Het niet aftrekbaar zijn van beroepskosten is evident in strijd met het draagkrachtbeginsel, waarover politici nog steeds pochen dat dit ten grondslag ligt aan onze huidige inkomstenbelastingwet. Het argument van conflictgevoeligheid is ronduit lachwekkend. Op andere plaatsen in de wet (denk aan een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk samenwerkingsverband bij het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001 en een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke vorm van terbeschikkingstelling in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001) gebruikt de wetgever bewust open en vage normen die uitermate conflictgevoelig zijn. Het argument van eenvoud gaat niet op. Als de evaluatie van de Wet IB 2001 iets heeft opgeleverd, dan toch wel dat iedereen, ook de wetgever, moet erkennen dat de met de invoering van de Wet IB 2001 beoogde vereenvoudigingsoperatie niet is gelukt. Het argument van de staatssecretaris dat het een relatief beperkte groep belastingplichtigen betreft (onder de Wet IB 1964 benutte circa 2% van de belastingplichtigen deze aftrek) is ronduit stuitend. Natuurlijk, een eenvoudige belastingwet betekent per definitie een vergroving en daarmee onder omstandigheden een benadeling van het individu. Maar de wetgever heeft zelf het pad van de vereenvoudiging onder de Wet IB 2001 al lang verlaten. Ik noem als voorbeeld de uitgedijde regelgeving rondom de eigen woning en het woud aan heffingskortingen waarmee wij inmiddels fiscaal gezien moeten leven. In de komende Belastingplannen zullen er stellig wel weer één of meer nieuwe heffingskortingen worden geïntroduceerd. Vereenvoudiging als doelstelling van de Wet IB 2001 is door de wetgever onmiskenbaar opgegeven; dan geeft het geen pas dat de staatssecretaris dit aspect thans nog als argument hanteert. Daarnaast meet de politiek met twee maten. Premier Balkenende keert zich ostentatief tegen de zesjes-mentaliteit⁵ in de Nederlandse samenleving (een VOC-gevoel ontbreekt), een mentaliteit die ik overigens ook regelmatig zelf in de collegebanken ervaar. Je kop niet boven het maaiveld uitsteken, doe maar gewoon dan doe je al gek genoeg. Die mentaliteit draagt de overheid echter zelf uit in de vorm van de niet-aftrekbaarheid van beroepskosten van werknemers. De middelmaat is tot regel verheven. Werknemers die bijvoorbeeld uit eigen vrije wil inspanningen getroosten in het kader van hun dienstbetrekking (of hoge kosten moeten maken om bijvoorbeeld hun dienstbetrekking te behouden) doen dat in beleving van de overheid vanuit een privésituatie, terwijl de overheid hen juist zou moet prijzen in de vorm van een fiscale kostenaftrek.

De rol van de Hoge Raad

De positie van de Hoge Raad in relatie tot de toepassing van het gelijkheidsbeginsel daar waar het de wetgever betreft, is duidelijk. Als een zaak maar onderwerp is geweest van politiek debat in de Eerste en/of Tweede Kamer, dan is daarmee de kous voor de Hoge Raad af. De Hoge Raad ziet bijna altijd wel een objectieve en redelijke rechtvaardiging in de keuze die de wetgever heeft gemaakt.⁶, ⁷ Recentelijk zo blijkt uit het geruchtmakende navorderingsarrest⁸, valt een beslissing van ons hoogste rechtscollege waarin hij niet zelf een ‘wettelijke’ regel wenst te creëren, nu eens niet in het nadeel maar in het voordeel van de belastingplichtige uit. In genoemd arrest oordeelt de Hoge Raad⁹ dat het niet op zijn weg ligt om de uitleg van art. 16 AWR te herzien in verband met de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst, en te beslissen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten worden afgebakend. Ons hoogste rechtscollege vervolgt: ‘Die beslissing is, mede gelet op het rechtspolitieke karakter daarvan, aan de wetgever, na een (openbaar) debat over de daaraan verbonden aspecten.’ Denkelijk levert dit arrest de Hoge Raad bijval¹⁰ en afkeuring¹¹ op.

Kennelijke ziet de Hoge Raad zich geplaatst in een staatsrechtelijke keurslijf. Men wil een belastingplichtige tegemoet komen, maar kan niet als wetgever optreden. Interessant is in dit verband het arrest van de Hoge Raad betreffende aftrekbare kosten en periodieke uitkeringen.¹² Dit betrof een belastingplichtige die een uitkering van de Stichting 1940-1945 ontving en in dat kader advocaatkosten had gemaakt. Een deel van de periodieke uitkeringen is onder de loonbelasting gebracht en een deel niet. Voor de onder de loonbelasting gebrachte periodieke uitkeringen was volgens de inspecteur en de staatssecretaris geen aftrek van kosten mogelijk, bij de niet onder de loonbelasting gebrachte periodieke uitkeringen was dit echter wel het geval.¹³ Het lijkt erop dat de Hoge Raad nu zijn kans schoon heeft gezien en een mogelijkheid heeft gevonden om de belastingplichtige nu wél tegemoet te komen. De parlementaire behandeling inzake periodieke uitkeringen en aftrekbare kosten was namelijk niet uitputtend. Art. 34 Wet LB 1964 is ingevoerd ter vergemakkelijking van de belastingheffing. De Hoge Raad oordeelt samengevat dat uit de tekst, noch uit de ontstaansgeschiedenis van de Wet IB 2001 volgt dat de wetgever voor de toepassing van deze wet heeft beoogd de werking van dit wetsartikel zodanig te verruimen, dat als gevolg daarvan aftrek van verwervingskosten niet zo zijn toegestaan.

Persoonlijk zou ik een voorstander zijn van een meer actieve opstelling van de Hoge Raad waarbij hij de grenzen van zijn staatsrechtelijke mogelijkheden verkent. Als een door de wetgever gemaakte keuze apert onrechtvaardig uitpakt, zou deze door de Hoge Raad eigener beweging moeten worden hersteld. De wetgever heeft alsdan altijd nog de mogelijkheid om de wet te wijzigen, maar zal dan een politieke meerderheid moeten zien te vinden om tegen het gezaghebbende oordeel van ons hoogste rechtscollege te kunnen ingaan. Elke beslissing van de Hoge Raad ontlokt vervolgens (uiteraard) weer kritiek, denk aan alle commotie rondom het Falconsarrest¹⁴ betreffende de problematiek van economische eigendom en deelnemingsvrijstelling binnen de vennootschapsbelasting. Handelen door ons hoogste rechtscollege verdient mijns inziens toch verreweg de voorkeur boven uitsluitend doorverwijzen naar de wetgever.

Er is dus met andere woorden binnen de huidige staatsrechtelijke verhoudingen niets of niemand – op een uitzonderlijke ingreep van de Hoge Raad na – die ons als individuele burger beschermt tegen politieke willekeur, hoe zalvend ook omschreven in het Haagse jargon.¹⁵ Dat de wetgever niet kan worden gecorrigeerd – ik abstraheer even van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Commissie voor de Verzoekschriften van de Tweede Kamer – ervaar ik als een groot staatsrechtelijk gemis.

Duitsland als lichtend voorbeeld voor Nederland

Hoe verfrissend in dit verband de staatsrechtelijke verhoudingen in Duitsland, die een vorm van rechtsbescherming aan de burger geven waarvan Nederland lichtjaren verwijderd is. Een recent voorbeeld: In Duitsland is met ingang van het jaar 2007 een wijziging doorgevoerd in art. 9, lid 2 van het Duitse Einkommensteuergesetz (EStG) in relatie tot de zogenoemde ‘Pendlerpauschale’. Dit impliceert dat werknemers de reiskosten van woon-werkverkeer wat de eerste twintig kilometer betreft niet meer als beroepskosten kunnen opvoeren, terwijl de werkgever deze reiskosten echter wel volledig belastingvrij kan vergoeden. In navolging van een tweetal Finanzgerichte heeft nu ook het Bundesfinanzhof (arrest van 23 augustus 2007, VI B 42/07) er mee ingestemd om deze vraag voor te leggen aan het Bundesverfassungsgericht in Karlsruhe, de Duitse constitutionele rechter, om de vraag te beantwoorden of deze wetswijziging niet in strijd is met de Duitse grondwet (gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel). Het Bundesfinanzhof overweegt met zo veel woorden (samenvatting in persbericht): ‘Der BFH folgte nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, dass wegen der erheblichen finanziellen Auswirkungen der Gesetzesänderung das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung höher zu bewerten sei als das individuelle Interesse der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes.’ Individuele rechtvaardigheid boven het macro-economische belang van de staat, en zo hoort het ook! Ofwel een constitutionele rechter die ons beschermt tegen de politieke waan van de dag.¹⁶

Conclusies

Tot besluit een drietal opmerkingen:

1. Laten parlementsleden (leden van de Eerste en Tweede Kamer) erkennen dat men voor de inkomstenbelasting afscheid heeft genomen van het draagkrachtbeginsel en dat dit haaks staat op een rechtvaardige belastingheffing. Het zou daarnaast getuigen van politieke moed en gevoel voor wat mensen qua rechtvaardigheidsgevoel beweegt, om de aftrek van beroepskosten in de Wet IB 2001 weer in ere te herstellen.

2. De Hoge Raad beweegt zich binnen de beperkingen van het staatsrechtelijke kader. Hij zou soms wel anders willen, maar in zijn beleving kan hij dat kennelijk niet. Toch zou ik de Hoge Raad oproepen om over zijn eigen schaduw heen te springen, en handelend op te treden bij een geconstateerde onrechtvaardigheid. De rechtvaardige behandeling van het individu dient daarbij voorop te staan, daar deze anders in het krachtenveld van de politieke arena ten onder gaat.

Laten we daarnaast het tekort aan rechtsbescherming van de individuele burger in relatie tot de wetgever herstellen, door in Nederland de mogelijkheid te onderzoeken om een constitutionele rechterlijke instantie te introduceren die de grondwet tot integraal toetsingskader van wetgeving maakt. Niet elk politiek meerderheidsbesluit is immers zinvol, doordacht maar bovenal rechtvaardig richting individuele burgers.