NTFR 2008/2016 - Vermogensetikettering voor de btw en aftrek

Een aantal jaren geleden is het Hof van Justitie EG (verder: HvJ EG) een weg ingeslagen die wat ons betreft niet direct voor de hand lag. In zijn arrest van 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz) zegt het HvJ EG dat de btw die drukt op de kosten van een bedrijfsmiddel dat – simpel gezegd – om niet zal worden gebruikt of zal worden onttrokken voor privédoeleinden, volledig aftrekbaar is omdat dit gebruik of deze onttrekking een met btw belaste handeling is. Met andere woorden: privégebruik is een met btw belaste handeling, dus de btw die drukt op de kosten die toerekenbaar zijn aan dit privégebruik is aftrekbaar. Dit klinkt niet helemaal logisch, temeer omdat het privégebruik van goederen naar de tekst van de wet (art. 3(3)(a) Wet OB 1968) pas tot een belastbare prestatie leidt ‘ingeval met betrekking tot het goed … recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan’. Is ontstaan impliceert een aftrek vóór het belastbare feit. Daarmee lijkt deze bepaling meer een aftrekcorrectie dan een aanleiding tot aftrek te zijn. Dit blijkt wat ons betreft ook uit de toelichting bij de gelijke bepaling in de Europese Btw-richtlijn.¹ Daarin staat het volgende: ‘… ten einde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op onrechtvaardige wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsoefening naar een niet-belaste sector gelijkgesteld met een belastbare levering’. Wat ons betreft zit het HvJ EG er dus naast waar dit Hof stelt dat privégebruik leidt tot aftrek. Door de jurisprudentie is deze leer op dit moment echter wel geldend recht.

Onlosmakelijk verbonden met aftrek van btw op kosten toerekenbaar aan privégebruik is de vermogensetiketteringsleer. Voor de btw betekent deze leer dat indien een goed mede voor ondernemingsdoeleinden wordt aangeschaft – zelfs al is het voorgenomen gebruik voor de ondernemingsactiviteiten nog zo klein – het goed volledig tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Onlosmakelijk verbonden, omdat de btw op de kosten van het goed immers slechts kan worden afgetrokken voor zover het goed tot het ondernemingsvermogen behoort. Het is overigens niet zo dat de mogelijkheid een investeringsgoed als ondernemingsvermogen te etiketteren ook is ingegeven door het feit dat privégebruik van een goed tot belastingheffing leidt. Etikettering staat los van latere (mogelijke) heffingen inzake het privégebruik. Dit blijkt onder meer uit het arrest van het HvJ EG van 17 mei 2001, zaak C-322/99 en C-323/99, NTFR 2001/911 (Fischer en Brandenstein). In deze gevoegde zaken hadden beide belanghebbenden een margeauto aangeschaft. In het arrest van het HvJ EG van 27 juni 1989, 50/88 (Kühne) was al besloten dat privégebruik van een margeauto door een ondernemer niet tot heffing kan leiden. Hieruit blijkt in feite al dat de auto tóch volledig tot het ondernemingsvermogen kon worden gerekend, ondanks dat sprake was van onbelast(baar) privégebruik. In de zaken Fischer en Brandenstein is dit explicieter vast komen te staan. Aftrek kan dus op basis van de jurisprudentie een gevolg zijn van privégebruik, etiketteren staat daar los van. Het goed kan – zoals reeds gesteld – slechts zakelijk worden geëtiketteerd als bij de aanschaf vaststaat dat het goed mede voor (echte) zakelijke doeleinden zal worden aangewend. Is het goed eenmaal op die gronden zakelijk geëtiketteerd dan kan blijkens de jurisprudentie het privégebruik mede tot aftrek leiden.²

1.De voordelen van de etikettering ‘volledig zakelijk’

Waarom willen ondernemers een goed dat zij slechts voor een deel in het kader van hun ondernemingsactiviteiten gaan gebruiken, toch volledig als bedrijfsvermogen voor de btw etiketteren? Wij zien in elk geval twee redenen. De eerste is de aftrek die wordt verkregen op het privé te gebruiken deel. Deze aftrek wordt weliswaar gecorrigeerd door middel van het in de heffing betrekken van privégebruik, maar dit is een gefaseerde terugbetaling die dus in elk geval een financieringsvoordeel kan opleveren. Het tweede voordeel van een volledig zakelijke etikettering van een goed is wat ons betreft het volgende. Stel een ondernemer zou niet volledig zakelijk etiketteren. Hij gaat bijvoorbeeld het goed voor de helft zakelijk gebruiken. Hij rekent het goed vervolgens voor 50% tot zijn ondernemingsvermogen. Bij toename van het zakelijke gebruik van het goed op een later tijdstip wordt de ondernemer geconfronteerd met de onmogelijkheid de btw die hij eerder niet aftrok, alsnog in aftrek te brengen. Dit lijkt althans onder de huidige jurisprudentie niet te kunnen. Had hij de zaak volledig zakelijk geëtiketteerd dan had hij dat probleem niet gehad. Hieronder gaan wij op beide voordelen van volledig zakelijke etikettering kort in.

Ten eerste het financieringsvoordeel, dat in feite wordt bereikt door de aftrek van btw op privégebruik van zakelijk geëtiketteerde goederen. Het etiketteren is hier dan ook meer een middel om tot aftrek voor privégebruik te kunnen komen dan de reden voor de aftrek. Zonder de vreemde bocht die het HvJ EG in Lennartz heeft ingezet zou dit – wat ons betreft onterechte – financieringsvoordeel niet bestaan. Dat ook de Oostenrijkse fiscus niet is gecharmeerd van dit financieringsvoordeel blijkt uit de eerste van een aantal prejudiciële vragen die door het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof op 11 oktober 2007 aan het HvJ EG zijn voorgelegd.³ De eerste vraag gaat – eenvoudig weergegeven – over de mogelijke schending van grondrechten van de Gemeenschap doordat de btw-regels ertoe leiden dat ondernemers (ongeveer 5%) goedkoper een huis (met ondernemingsdeel) kunnen kopen dan gewone burgers. Verder is onder het Franse voorzitterschap van de Commissie een voorstel tot wijziging van de Btw-richtlijn uitgegaan.⁴ Onderdeel van dit voorstel is een aanpassing van art. 168, waardoor het recht op aftrek bij aanschaf zal worden beperkt tot het zakelijke – belaste – gebruik dat de ondernemer maakt van het goed. Een alternatief is het beperken van deze nieuwe methodiek tot de btw op onroerende zaken door middel van een nieuw art. 168 bis. Het lijkt er aldus op dat de vreemde kronkel van het HvJ EG rechtgetrokken kan gaan worden, temeer omdat in de ‘Opmerking van het voorzitterschap’ bij het voorstel staat dat alle delegaties van mening waren dat het resultaat van de jurisprudentie van het HvJ EG niet in overeenstemming is met de basisregel dat recht op aftrek ontstaat voor zover een ondernemer de goederen en diensten voor ondernemingsactiviteiten zal gebruiken. Indien de wijziging doorgang vindt of het HvJ EG in de Sandra Puffer-zaak oordeelt dat hij in feite een ontoelaatbare situatie heeft laten ontstaan, zal de eerste reden voor volledige etikettering, het financieringsvoordeel, komen te vervallen. Terecht, naar onze mening. Weliswaar een stap terug, maar in de goede richting.

Waarom zou het, na het wegvallen van het financieringsvoordeel, nog interessant zijn om een goed volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen, ondanks het feit dat bij aankoop het goed daarvoor slechts gedeeltelijk wordt gebruikt? Zoals gezegd kan de btw op de aankoop van een investeringsgoed slechts in aftrek worden gebracht voor zover het goed als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd. Onder de huidige regels lijkt het zo te zijn dat de etiketteringsbeslissing slechts eenmaal kan worden gemaakt. Voordeel van het ‘buiten de btw laten’ van een deel van een investeringsgoed kan zijn dat dit deel bij een latere verkoop ook buiten de btw blijft.⁵ Wanneer een ondernemer echter heeft besloten een deel van het goed niet als ondernemingsvermogen te etiketteren, kan hij op een later moment, bijvoorbeeld wanneer hij dat deel alsnog binnen het kader van zijn ondernemingsactiviteiten gaat gebruiken, niet dat deel op dat moment van privé naar zakelijk heretiketteren. Hij kan het allicht in zijn onderneming inbrengen, maar daarmee herwint hij niet het eerder ongebruikte recht op aftrek van de btw op de aankoop van dat deel van het investeringsgoed. Vandaar dat het verstandig lijkt om in gevallen waarin het niet tot voorzienbare nadelen zal leiden, een investeringsgoed volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

2.De inktvlek wordt alsmaar groter

De leer van de vermogensetikettering lijkt ondertussen ook steeds groter te worden. Waar het eerst alleen om natuurlijke personen/ondernemers ging, kunnen thans ook privaatrechtelijke rechtspersonen en vermoedelijk ook publiekrechtelijke rechtspersonen vermogen etiketteren, en liggen er vragen bij het HvJ EG (in de zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie) om te kijken of naast investeringsgoederen ook andere goederen en diensten kunnen worden geëtiketteerd.⁶ De nieuwe regels voor de plaats van dienst die per 1 januari 2010 ingaan lijken op een vorm van etikettering van diensten (maar dan uitsluitend met het oog op de plaatsbepaling): entiteiten die ondernemer en tevens niet-ondernemer zijn worden voor de plaatsbepalingsregels geacht bepaalde diensten volledig als ondernemer af te nemen. Dit kan echter niet worden doorgetrokken naar het aftrekrecht. Zo verklaarde het HvJ EG 13 maart 2008⁷ voor recht dat indien een afnemer van diensten zowel ondernemer als niet-ondernemer is voor de btw, een bepaalde verdeelsleutel voor het toedelen van deze dienst aan het ondernemersdeel en het niet-ondernemersdeel moet worden gehanteerd. Dit lijkt erop te wijzen dat diensten niet kunnen worden geëtiketteerd maar aan de andere kant maakte etikettering geen onderdeel uit van de aan het HvJ EG voorgelegde vragen. Wij wachten af welke richting het HvJ EG hier in zal slaan. Dit zal duidelijk worden bij de beantwoording van de vragen die de Hoge Raad heeft gesteld in de zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie.⁸

3.Inktvlekken wegwerken is moeilijk maar niet onmogelijk

Wat ons betreft lijkt het door – de weliswaar nog steeds op de schetstafel liggende –voorstellen van de Europese Commissie met de aftrek van btw de goede kant op te gaan. De btw die drukt op goederen (en diensten) die niet voor ondernemingsactiviteiten worden gebezigd, zou niet meer voor aftrek in aanmerking komen. Met veranderend zakelijk gebruik zou wel – althans bij onroerende zaken – via een soort herzieningsregeling⁹ rekening kunnen worden gehouden. In het voorgestelde art. 168 bis is namelijk ook opgenomen dat wijzigingen (van zakelijk gebruik naar privégebruik en omgekeerd) niet via art. 26 (heffing op privégebruik) verloopt maar overeenkomstig de herzieningsregels uit art. 184 tot en met 192. Dit zou bijvoorbeeld betekenen dat bij uitdijend zakelijk (belast) gebruik binnen de herzieningsperiode er altijd alsnog aftrek kan worden genoten. Onduidelijk in dit stadium is nog welke rol de vermogensetiketteringsleer dan nog speelt. Wordt de status van het goed (zakelijk of juist niet-zakelijk) dan – zoals thans het geval is – bevroren op basis van een keuze die de ondernemer maakt bij de aanschaf, of volgt de etikettering van het goed het zakelijke gebruik dat de ondernemer maakt van het goed (en is dus voortdurend aan verandering onderhevig). Als nog steeds de mogelijkheid zou bestaan voor ondernemers om de zaak slechts voor een deel tot de onderneming te rekenen op basis van het gebruik bij aanschaf, waardoor er bij verkoop slechts btw behoeft te worden betaald over het zakelijk geëtiketteerde deel lijkt het niet redelijk om tot aan het moment van verkoop wel via de herziening teruggaaf te geven voor belast/zakelijk gebruik van het niet-zakelijk geëtiketteerde deel. Het kan zijn dat de Commissie deze herziening alleen wil toestaan voor – en dus wordt afgetopt tot – het zakelijk geëtiketteerde deel. Maar het kan ook zijn dat de Commissie de bedoeling heeft dat de status van de (onroerende) zaak wordt gedicteerd – niet meer door een keuze bij aanschaf maar – door het gebruik in de tijd. Bij uitdijend zakelijk gebruik van bijvoorbeeld 40% in het jaar van aanschaf naar 60% in jaar 2 zou dan niet alleen betekenen dat er over het tweede jaar alsnog 20% van 10% kan worden teruggeclaimd van de fiscus, maar ook dat bij verkoop er over 60% van de zaak btw verschuldigdheid ontstaat en niet over 40%. Het maken van een keuze bij aanschaf is dan niet meer noodzakelijk.

Zover is het echter allemaal nog niet. In de tussentijd zal het HvJ EG vermoedelijk verder voortbouwen aan zijn vermogensetiketteringsleer.

4.Als we dan toch bezig zijn …

Wel zouden we nog graag een punt zien gewijzigd c.q. nader uitgebouwd in het voorstel van de Commissie. Als de zaak toch op de schop gaat zou nog kunnen worden gedacht aan een verlichting voor de volgende situatie. Een ondernemer die eerst besluit een investeringsgoed volledig buiten de btw te houden en dit goed vervolgens toch (gedeeltelijk) voor zijn ondernemingsactiviteiten gaat gebruiken, kan de btw zoals de zaken nu liggen niet meer in aftrek brengen omdat hij de zaak niet als ondernemer heeft aangeschaft. Volgens het HvJ EG is dit namelijk onder de huidige regels niet mogelijk.¹⁰ Zeker als op het moment van aanschaf überhaupt geen sprake is van (voorgenomen) btw-ondernemerschap. In voorkomende gevallen kan dit tot ongewenste situaties leiden. Waar geen sprake is van ‘opzetjes’ of misbruik van recht, zouden de regels moeten worden versoepeld. Voor de ‘andersom-situatie’ (een goed wordt aan het zakelijk vermogen onttrokken) bestaat deze ruimte al, gezien de in de richtlijn en wet opgenomen fictieve heffingen en de toelichting van deze regels in een voorstel tot een Zesde Richtlijn¹¹: ‘… ten einde belastingplichtigen die aanspraak op aftrek hebben gemaakt niet op onrechtvaardige wijze te bevoordelen, worden het onttrekken van goederen en de overdrachten van een belastbare sector van diens bedrijfsoefening naar een niet-belaste sector gelijkgesteld met een belastbare levering. Hetzelfde doe1 had bereikt kunnen worden door een herziening van de reeds eerder toegepaste aftrek, doch om redenen van belastingneutraliteit en eenvoud werd de voorkeur gegeven aan een gelijkstelling met een belastbare levering’ (cursiveringen van ons). Het is wat ons betreft niet redelijk dat dergelijke verschuivingen onder de huidige regels slechts tot een betaling richting de schatkist leiden maar nooit omgekeerd.¹² De volgende stap die wij dan ook voorstellen is de mogelijkheid om de eerder gemaakte gedwongen keuze voor privévermogen (omdat het goed in het geheel niet zakelijk wordt gebezigd) niet definitief te laten zijn. Dit zou wat ons betreft ook moeten gelden voor – als dat nog steeds mogelijk zou zijn – vrijwillige etikettering tot privévermogen (het vermogensbestanddeel wordt ook deels zakelijk gebruikt, maar men ziet er toch vanaf de zaak zakelijk te etiketteren). Ook in deze situaties zou het mogelijk moeten zijn om alsnog aftrek te claimen. Wijziging van de eerdere etikettering(skeuze) (geen ondernemingsvermogen) zou dan in voorkomende gevallen tot een (gedeeltelijke) teruggaaf kunnen leiden in gevallen waarin het belaste ondernemingsgebruik toeneemt. Onder de huidige regels leidt niet-ondernemingsgebruik van bedrijfsmiddelen en het onttrekken van bedrijfsmiddelen aan het ondernemingsvermogen al tot heffing van btw. Er zou op die manier een volledig gelijke behandeling ontstaan van toename en afname van belast gebruik van investeringsgoederen binnen een bepaalde periode.

5.Samenvattend

Resumerend hebben wij geconstateerd dat het HvJ EG op het punt van de aftrek en privégebruik de verkeerde kant op is gegaan maar dat er nu door de Europese Commissie voorzichtige stappen worden ondernomen dit ongedaan te maken. De oplossing wordt gezocht in een mechanisme dat Nederlanders zeer vertrouwd is: aftrek voor zover er sprake is van zakelijk gebruik, waarbij nog wel de extra mogelijkheid wordt gehanteerd om wijzigingen in het zakelijk gebruik te volgen in de tijd. We juichen dit toe maar zouden het wel zuiver vinden dat ook de mogelijkheid wordt ingebouwd om alsnog aftrek te kunnen claimen op vermogensbestanddelen die bij aanschaf niet door een ondernemer zijn afgenomen maar die later wel voor zakelijke doeleinden worden aangewend. Het is goed dat de Europese wetgever een te veel aan aftrekrecht door middel van dit voorstel wenst terug te dringen tot de proporties die past binnen een btw-systeem (namelijk voor zover het zakelijk wordt gebruikt) maar daar past ook bij dat het huidige tekort aan aftrekrecht in de situatie zoals hiervoor beschreven wordt weggenomen.