NTFR 2008/2163 - De internetkansspelbelasting: een kwestie van ordinair bluffen?

Op 3 oktober 2008 is een wijziging op de Wet op de kansspelbelasting in verband met kansspelen via het internet in werking getreden.¹ Deze wijziging roept een groot aantal vragen op. Zo lijkt de wetgevende macht een belasting in te voeren, die specifiek gericht is op illegale activiteiten.² Ook lijkt deze gewijzigde kansspelbelasting nauwelijks uitvoerbaar in de praktijk, met name omdat er grote onduidelijkheden zijn wie nu eigenlijk de belastingplichtige is. Bovendien kan men zich ernstig afvragen of deze wijziging niet in strijd is met het EG-Verdrag. Aanvullend rijst de vraag in hoeverre belastingverdragen³ en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001⁴ voorzien in hulpmiddelen om dubbele belasting te voorkomen. Kortom, voldoende stof tot discussie.

Spelregels

Ingevolge art. 1 Wet op de kansspelbelasting wordt – voor zover hier van belang – kansspelbelasting geheven van:

(…)

b). degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;

(…)

e). de binnen het Rijk wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen, welke via het internet worden gespeeld.

Van degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse internetkansspelen⁵, wordt 29% kansspelbelasting geheven, per tijdvak, over de ontvangen inzetten verminderd met de ter beschikking gestelde prijzen (de brutospeelwinst van de aanbieder). Op grond van art. 5a Wet op de kansspelbelasting kan de aanbieder een negatief bruto speelresultaat in het ene tijdvak compenseren met de positieve speelresultaat in volgende tijdvakken.

In verband met het tijdvak is het interessant om op te merken dat art. 26, lid 1,Uitv.reg. AWR 1994 alleen het tijdvak definieert voor degenen die gelegenheid geven tot deelneming aan binnenlandse casinospelen. Het is onduidelijk welk tijdvak geldt voor degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse internetkansspelen. Naar wij mogen aannemen dient de uitvoeringsregeling op dit punt nog deze maand aangepast te worden, omdat het anders volstrekt onduidelijk is wanneer deze wet voor de aanbieders van binnenlandse internetkansspelen van toepassing wordt.

De in Nederland woonachtige prijswinnaars van buitenlandse internetkansspelen worden met 29% kansspelbelasting belast, voor zover zij in een kalendermaand een positief verschil overhouden tussen de in die maand gewonnen prijzen en de in die maand gedane inzetten (brutospeelwinst). Geen belastingplicht ontstaat indien het saldo lager dan nihil bedraagt. Het ontbreken van een compensatiemogelijkheid van speelverliezen in volgende tijdvakken, terwijl die mogelijkheid voor binnenlandse internetkansspelen wel bestaat, lijkt in strijd te zijn met het EG-Verdrag.⁶

De wetgever doet voorkomen dat de heffingsgrondslag voor de aanbieders van binnenlandse internetkansspelen dezelfde is als de heffingsgrondslag van de prijswinnaars van buitenlandse internetkansspelen, namelijk in beide gevallen wordt 29% geheven over het brutospelresultaat. Er zou alleen sprake zijn van een verschuiving van de belastingdruk van de aanbieder naar de speler. Duidelijk is evenwel dat het spelresultaat voor de aanbieder geheel anders is dan het spelresultaat van een individuele speler, met name in die gevallen dat meer dan 50% van de inzetten als prijs wordt uitbetaald, hetgeen bij het merendeel van de kansspelen het geval is. Ook dit verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse kansspelen lijkt evident in strijd te zijn met het EG-Verdrag.⁷

Kortom: voor prijzen genoten uit binnenlandse⁸ internetkansspelen worden de winnaars gevrijwaard van kansspelbelasting. Aanbieders zijn niet belastingplichtig indien zij gelegenheid geven tot deelneming aan buitenlandse internetkansspelen. Het gevolg hiervan zou kunnen zijn dat spelers op zoek gaan naar binnenlandse internetkansspelen, terwijl aanbieders zullen streven naar het aanbieden van buitenlandse internetkansspelen teneinde de kansspelbelasting in Nederland te voorkomen.

Binnenlands vs. buitenlands

In theorie zou de hiervóór uitgelegde wijze van belastingheffing als relatief ongecompliceerd kunnen worden beschouwd. In de praktijk roepen de gebruikte termen additionele vragen op, zoals: Wat wordt verstaan onder binnenlandse en buitenlandse kansspelen? Wanneer wordt een aanbieder aangewezen als degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse internetkansspelen?

Buitenlandse kansspelen zijn alle kansspelen die niet als binnenlands worden beschouwd.⁹

Een kansspel wordt als binnenlands¹⁰ beschouwd ingeval het kansspel wordt gehouden door natuurlijke personen of lichamen¹¹ waarvan een of meer in Nederland wonen of in Nederland gevestigd zijn. In het geval dat het aanbieden van een internetkansspel gezamenlijk wordt gehouden door een in Nederland gevestigd lichaam en een lichaam dat in het buitenland gevestigd is, welk lichaam is dan belastingplichtig? De staatssecretaris heeft een aantal handvatten¹² aangereikt om te kunnen beoordelen of er sprake is van een binnenlands kansspel:

1. de taal¹³ van de website van de aanbieder;

2. het webadres¹⁴ van de website van de aanbieder;

3. de ‘provider’ van de website van de aanbieder;

4. overige informatie vernoemd op de website van de aanbieder.

Bad beat

In de Nadere memorie van antwoord¹⁵ neemt de staatssecretaris plotseling een geheel ander standpunt in over de vraag wanneer er sprake is van een binnenlands internetkansspel. In de schriftelijke beantwoording van vragen van de SP stelt hij:

‘Kansspelen waaraan (via internet) vanuit Nederland kan worden deelgenomen, worden als binnenlandse kansspelen aangemerkt’.

Dit is uitermate verrassend. Het betekent namelijk dat alle buitenlandse aanbieders van internetkansspelen (indien in Nederland toegankelijk) in de Nederlandse kansspelbelasting worden betrokken! Volstrekt onduidelijk is of in de visie van de staatssecretaris de gehele spelwinst van de aanbieder moet worden belast of alleen die spelwinst behaald op de in Nederland woonachtige spelers. Hoe de Nederlandse fiscus deze kansspelbelasting overigens wil gaan innen bij de buitenlandse aanbieders en hoe om te gaan met de dubbele kansspelbelasting¹⁶, is ons overigens de vraag. De – in Nederland woonachtige – internetgokkers kunnen opgelucht ademhalen. Zij zijn niet belastingplichtig voor de kansspelbelasting.

Het lijkt dat deze uitlating van de staatssecretaris geïnspireerd is door HR 18 februari 2005, nr. C03/306HR.¹⁷ Dit arrest is gewezen voor de toepassing van de Wet op de Kansspelen in een zaak waarin de vraag centraal stond in hoeverre aanbieding van kansspelen via het internet door middel van een mede op Nederland gerichte website, valt onder ‘gelegenheid geven’ in de zin van art. 1, sub a, Wet op de kansspelen. De Hoge Raad besliste dat sprake is van ‘gelegenheid geven’ in de zin van art. 1, sub a, van die Wet, indien de Nederlandse deelnemers via hun computer rechtstreeks kunnen deelnemen aan het spel. Hoewel het begrip ‘gelegenheid geven’ ook in de Wet op de kansspelbelasting voorkomt, kent de Wet op de kansspelbelasting in tegenstelling tot de Wet op de kansspelen een specifieke definitie van het begrip binnenlands kansspel. Betwijfeld kan worden of de stelling van de staatssecretaris juist is. Wel kan ons inziens aan deze stelling een bouwsteen voor een pleitbaar standpunt worden ontleend.

Het wordt nog curieuzer: nog geen twee maanden na de uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën in de Eerste Kamer, verschijnt de herziene toelichting op het aangiftebiljet Kansspelbelasting¹⁸ en de nieuwe brochure ‘kansspelbelasting’¹⁹. In deze brochure en de toelichting wordt opgemerkt:

‘Om te beoordelen of u zelf de kansspelbelasting moet betalen, moet u bepalen of het een binnenlandse of een buitenlandse goksite is. Alleen bij deelname aan kansspelen op buitenlandse goksites kunt u kansspelbelasting moeten betelen. Een buitenlandse goksite kunt u onder andere herkennen aan het webadres en de disclaimer die vaak op de site staan.’

Hier wordt een ander criterium gebruikt dan de staatssecretaris in de Eerste Kamer gebruikte. Volgens de Belastingdienst is klaarblijkelijk niet relevant of de site al dan niet vanuit Nederland toegankelijk is voor de vraag of er sprake is van een binnenlands kansspel. Daarnaast is het bijzonder vreemd dat in diezelfde brochure en toelichting met geen woord wordt gerept over de kennelijke illegaliteit van het spelen van kansspelen via het internet, terwijl in de Kamerbehandeling hier bijzonder veel aandacht aan besteed is; sterker nog zelfs een van de redenen is om deze wetswijziging door te voeren. Hoe moet de praktijk nu omgaan met deze tegenstrijdige uitlatingen? Van belang hierbij is in welke hoedanigheid de staatssecretaris deze uitlatingen heeft gedaan: als medewetgever of als uitvoerder van de belastingwetten. Wanneer de uitlating als medewetgever is gedaan dient deze uitlating alleen maar als bouwsteen voor de interpretatie van de wettekst. Wanneer uitlating evenwel als uitvoerder van de fiscale wetgeving is gedaan, dan kunnen de belastingplichtigen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen aan deze uitlating. Op basis van HR 7 juli 1993 nr. 28.448²⁰ kan worden gesteld dat uitlatingen van de staatssecretaris in de Kamerbehandeling altijd als medewetgever gebeuren, tenzij expliciet anders gemeld. Naar onze mening kan aan de uitlating van de staatssecretaris geen vertrouwen worden ontleend. Wel is er sprake van een pleitbaar standpunt wanneer de spelers geen aangifte kansspelbelasting doen, indien zij in Nederland via het internet gokken.

Fortuinlijk?

Zoals hierboven beschreven is het onduidelijk of de fortuinlijke – in Nederland woonachtige – prijswinnaars aangifte Kansspelbelasting moeten doen. Stel dat een inwoner van Nederland in een kalendermaand een prijs geniet uit buitenlandse internetkansspelen waarover buitenlandse kansspelbelasting wordt geheven, in hoeverre kan dubbele belasting worden voorkomen?

Art. 52 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geeft voor deze groep belastingplichtigen een vrijstelling voor kansspelbelasting indien de prijs is ‘onderworpen aan een gelijksoortige belasting die vanwege een ander land of andere Mogendheid²¹ wordt geheven.’ De belastingplichtige genieters van prijzen uit buitenlandse kansspelen dienen dus aan te tonen dat er sprake is van i) onderworpenheid van en ii) gelijksoortige belasting over de prijs in het land van herkomst van deze prijs om een beroep te kunnen doen op de vrijstelling kansspelbelasting. Hoe toont men deze twee onderdelen aan?

Ten aanzien van de onderworpenheid kan worden volstaan met een verwijzing naar de relevante bepalingen in het land van herkomst van de prijs, inclusief onderbouwing door het verstrekken van i) een aanslag of ii) andere ‘in principe’²² gewaarmerkte bescheiden waaruit de onderworpenheid van de vrij te stellen prijs blijkt.²³ Onder andere gewaarmerkte bescheiden kan ons inziens worden volstaan met het overhandigen van een door een plaatselijke notaris gewaarmerkte verklaring van de buitenlandse fiscus waarin is opgenomen dat een belasting over kansspelen wordt geheven. Bovendien kan het voorkomen dat in het buitenland effectief geen kansspelbelasting wordt geheven omdat de inkomsten uit kansspelen de belastingvrije som niet overtreffen of omdat in het buitenland aftrekposten worden toegestaan die de opbrengsten overstijgen. Dit laatste kan geen afbreuk doen aan de onderworpenheid. Immers, kenmerkend aan de vrijstellingmethode is dat Nederland de belastingheffing geheel overlaat aan het buitenland; dus niet aanvullend Nederlandse belasting heft. Het achterwege laten van belastingheffing in Nederland is het resultaat van een correcte toepassing van de belastingwetgeving. Deze toepassing dient de Nederlandse fiscus te respecteren.²⁴

Over de onderworpenheideis ten aanzien van de kansspelbelasting is in de literatuur, jurisprudentie alsmede beleid van de Belastingdienst amper een woord gerept. Twee aanknopingspunten zijn door de Belastingdienst gegeven: de eerder aangehaalde brochure ‘kansspelbelasting’ en de toelichting op het aangiftebiljet Kansspelbelasting. Opvallend is dat de brochure en de toelichting op de aangifte kansspelbelasting elkaar tegenspreken voor het gedeelte van de vrijstelling kansspelbelasting. In de brochure wordt het volgende omschreven:

‘Het is mogelijk dat u in een ander land belasting moet betalen in verband met het winnen van een prijs in een buitenlands kansspel. U kunt dan vrijstelling krijgen van de Nederlandse kansspelbelasting, om te voorkomen dat u dubbel belasting moet betalen. U moet dan wel aannemelijk [onze cursivering] kunnen maken dat de gewonnen prijs in het buitenland belast is met een soortgelijke belasting [onze cursivering] als de Nederlandse kansspelbelasting. Als u een prijs wint in België of Duitsland, kunt u ervan uitgaan dat deze vrijstelling geldt. Maar als u een prijs wint in een buitenlands kansspel, moet u wel altijd aangifte kansspelbelasting doen.’

Hier leest u duidelijk dat aannemelijk gemaakt dient te worden dat de gewonnen prijs in het buitenland belast is met een soortgelijke belasting als de Nederlands kansspelbelasting. Dit komt overeen met het eerder aangehaalde besluit.²⁵ Er dient dus verwezen te worden naar de relevante bepalingen in het land van herkomst van de prijs, alsmede een gewaarmerkte verklaring van de buitenlandse fiscus waaruit de onderworpenheid van de vrij te stellen prijs blijkt. In de toelichting op de aangifte kansspelbelasting is de volgende tekst opgenomen:

‘Het is mogelijk dat u in het buitenland al een soortgelijke belasting als de Nederlandse kansspelbelasting hebt betaald. U zou dan twee keer belasting betalen. Om dit te voorkomen, kunt u vrijstelling van de Nederlandse kansspelbelasting krijgen. Om na te gaan of u inderdaad voor deze vrijstelling in aanmerking komt, vult u deze vraag in. Wint u een prijs in België of Duitsland, dan geldt deze vrijstelling altijd. U moet wel aannemelijk maken dat u ook daadwerkelijk buitenlandse kansspelbelasting hebt betaald [onze cursivering]. Dat kunt u doen met betalingsbewijzen, waarvan u kopieën met de aangifte meestuurt. Kunt u geen betalings- of andere bewijzen overleggen, dan hebt u geen recht op deze vrijstelling.’

Volgens de toelichting op de aangifte kansspelbelasting is het dus vereist om voor een beroep op de vrijstelling aantoonbaar te maken dat daadwerkelijk belasting in het buitenland is betaald. Deze uitlating is duidelijk in strijd met de bestaande doctrine zoals hiervóór is besproken. Is de Belastingdienst een nieuwe weg ingeslagen ten aanzien van de uitleg die wordt gegeven aan de onderworpenheideis in het belastingrecht?

Wij kunnen slechts gissen naar de gronden waarop deze wijziging heeft plaatsgevonden. Daarbij kan worden afgevraagd of het haalbaar is dat een buitenlands betalingsbewijs voor de kansspelbelasting kan worden verstrekt. Het is niet denkbeeldig dat in het buitenland kansspelbelasting wordt geheven op het niveau van de aanbieder, omdat de aanbieder voor (de in dat land geldend als) binnenlandse internetkansspelen als belastingplichtige wordt beschouwd. Het is waarschijnlijk dat de aanbieder over een andere grondslag kansspelbelasting betaalt dan de prijswinnaar (vergelijk Nederland; het saldo van de ontvangen spelersinzetten verminderd met de aan de spelers uitgekeerde prijzen). Het verzoek van de Belastingdienst om in gevallen als bovenstaande een betalingsbewijs te verstrekken gaat ons te ver en is praktisch niet haalbaar.

Ook kunnen er kanttekeningen worden geplaatst bij het stellige statement dat de vrijstelling altijd geldt als een prijs uit Duitsland of België afkomstig is. Wanneer is er daadwerkelijk sprake van een gelijksoortige kansspelbelasting? In het advies en nader rapport door de Raad van State²⁶ over de wijziging op de kansspelbelasting voor internetkansspelen is een overzicht opgenomen over de wijze van heffing bij kansspelen in de landen die omringen met Nederland. Uit dit overzicht blijkt dat zowel België als Duitsland een belasting wordt geheven over de inzet. De heffingmethoden in beide landen verschillen wezenlijk van de wijze van belastingheffing in Nederland. Als België en Duitsland worden geacht een gelijksoortige belasting te heffen, dan zou daaruit de conclusie kunnen worden getrokken dat iedere soort van kansspelbelasting geheven in een andere Mogendheid kwalificeert als een gelijksoortige belasting. Waarop een vruchtbaar beroep op de vrijstelling kansspelbelasting volgt; mits de onderworpenheid aannemelijk wordt gemaakt. Dit laatste zal spelers van internetkansspelen aanmoedigen om aanbieders van buitenlandse kansspelen op te zoeken die in België, Duitsland of in een land zijn gevestigd waarin kansspelbelasting wordt geheven naar een laag tarief.

In het kader van de vrijstelling Kansspelbelasting merken wij op dat op het niveau van de aanbieder mogelijk dubbele belasting optreedt, indien de staatssecretaris gelijk krijgt dat een in het buitenland gevestigde aanbieder toch onder de Nederlandse kansspelbelasting valt indien de website voor – Nederland woonachtige – spelers vrij toegankelijk is. Voor aanbieders geldt namelijk geen vrijstelling kansspelbelasting, aangezien de vrijstelling Kansspelbelasting slechts geldt voor prijswinnaars van buitenlandse kansspelen. Het ligt voor de hand om aansluiting te zoeken bij de belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten. Het probleem zal echter optreden dat de reikwijdte van dergelijke bilaterale overeenkomsten over het algemeen slechts de inkomstenbelasting, de loonbelasting, de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting omvat. De kansspelbelasting wordt niet genoemd in belastingverdragen, waardoor er sprake kan zijn van het optreden van dubbele belastingheffing omdat de aanbieder in zowel Nederland als het land van vestiging broninkomen geniet. Het is ons in dit geval onduidelijk op welke wijze dubbele belasting zal worden voorkomen. Naar alle waarschijnlijkheid trekt de aanbieder in zodanige gevallen aan het kortste eind.

Speltip

In de Kamerbehandeling wordt ten aanzien van de belastingheffing over de verboden internetkansspelen een beroep gedaan op het beginsel van fiscale neutraliteit. In het Europese recht impliceert het beginsel van fiscale neutraliteit dat er geen enkel onderscheid mag worden gemaakt in de fiscale behandeling tussen legale en illegale activiteiten, mits de mogelijkheid tot concurrentie bestaat tussen deze activiteiten. ²⁷

Feitelijk kan er dus geen beroep op het neutraliteitsbeginsel worden gedaan als er slechts één activiteit bestaat, legaal casu quo illegaal. In onze ogen slaat de wetgever de plank volledig mis met zijn beroep op het neutraliteitsbeginsel, omdat internetkansspelen zonder meer verboden zijn verklaard en er dientengevolge geen legale activiteit bestaat die beschermd dient te worden. Overigens heeft de staatssecretaris zich over deze onzorgvuldigheid niet expliciet uitgelaten. Diens verdedigende standpunt voor de keuze van het neutraliteitsbeginsel door te verwijzen naar de belastingheffing van misdrijven in de inkomstenbelasting is ongelukkig gekozen. Ongelukkig omdat de inkomstenbelasting een generieke belasting is die niet alleen ziet op kennelijk illegale activiteiten, terwijl de kansspelbelasting op internetkansspelen alleen ziet op – in de ogen van de staatssecretaris – illegale activiteiten.

‘Rien ne va plus’

Hoe nu verder? De overheid laat zich bijzonder diffuus uit. Aan de ene kant wordt in de Kamerbehandeling uitvoerig ingegaan op de kennelijke illegaliteit van internetkansspelen , terwijl in de brochure Kansspelbelasting 2008 met geen woord gerept wordt over de illegaliteit. Aan de andere kant wordt in de Kamerbehandeling gesteld dat de in Nederland woonachtige spelers de facto nooit aangifte kansspelbelasting hoeven te doen, terwijl in de brochure Kansspelbelasting 2008 wordt gesteld, dat dit wel moet. Tegelijkertijd is onduidelijk over welk tijdvak en over welke spelwinst de aanbieder van binnenlandse internetkansspelen (in de ogen van de staatssecretaris nagenoeg elke aanbieder) aangifte kansspelbelasting moet doen en hoe – in deze gevallen – inherente dubbele belasting te voorkomen. Ook is het verschil in belastingdruk dat ontstaat door de verschuiving van de heffing van aanbieder naar speler (in geval van buitenlands internetkansspel) niet te rechtvaardigen, zeker niet vanuit Europees perspectief. De spelers en aanbieders zullen moeten leven met deze onzekerheden, maar daar zijn ze gelukkig in het spel gewend aan geraakt! Het is een kwestie van kansberekening / een gokje wagen.