NTFR 2008/239 - De aanwezigheid van een groep voor de thincapregeling van art. 10d Wet VPB 1969

De thincapregeling van art. 10d Wet VPB 1969 kan alleen toepassing vinden als de betrokken belastingplichtige deel uitmaakt van een groep in de zin van art. 2:24b BW. Tijdens de parlementaire behandeling van de thincapregeling heeft de (toenmalige) staatssecretaris van Financiën aangegeven wanneer voor de toepassing van art. 10d Wet VPB 1969 een dergelijke groep aanwezig wordt geacht. Op 5 juli 2007 heeft de (huidige) staatssecretaris van Financiën een besluit uitgebracht waarin hij ingaat op de betekenis die naar zijn mening moet worden toegekend aan de opmerkingen van zijn ambtsvoorganger over de aanwezigheid van een groep.¹ De mening van de staatssecretaris komt erop neer dat aan deze opmerkingen slechts beperkte betekenis kan worden toegekend. In het onderstaande wordt nagegaan in hoeverre de opvatting die de staatssecretaris in zijn besluit van 5 juli 2007 verwoordt, houdbaar is.

Het groepsbegrip in de tekst van art. 10d, lid 2, Wet VPB

De thincapregeling van art. 10d Wet VPB 1969 heeft ten doel om een onevenwichtige verdeling van financieringslasten binnen concerns tegen te gaan.² Om die reden geldt de thincapregeling niet voor belastingplichtigen die geen deel uitmaken van een concern. In art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 wordt dit als volgt tot uitdrukking gebracht: ‘Indien de belastingplichtige niet met andere lichamen in een groep is verbonden in de zin van art. 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, blijft het eerste lid buiten toepassing.’Een groep wordt in art. 2:24b BW gedefinieerd als ‘een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden’. Uit deze omschrijving en uit de wetgeschiedenis van art. 2:24b BW kan worden afgeleid dat sprake is van een groep als wordt voldaan aan de criteria organisatorische verbondenheid, economische eenheid en centrale leiding. In de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving wordt een groep dan ook kernachtig omschreven als ‘een samenstel van rechtspersonen en vennootschappen (...) die onder centrale leiding staan, zodanig dat zij een economische eenheid vormen’.³ Een belangrijk gevolg van de aanwezigheid van een groep is dat de rechtspersoon die aan het hoofd van de groep staat ingevolge art. 2:406, lid 1, BW een geconsolideerde jaarrekening moet opstellen, waarin dienen te worden opgenomen ‘de eigen financiële gegevens met die van zijn dochtermaatschappijen in de groep, andere groepsmaatschappijen en andere rechtspersonen waarop hij een overheersende zeggenschap kan uitoefenen of waarover hij de centrale leiding heeft’.⁴

Het groepsbegrip in de wetsgeschiedenis van art. 10d Wet VPB

Tijdens de parlementaire behandeling van de thincapregeling is de vraag aan de orde geweest op welke wijze moet worden vastgesteld of een belastingplichtige voor de thincapregeling al dan niet tot een groep behoort. In beginsel zijn hiervoor twee methoden beschikbaar: 1. materiële toetsing aan het groepsbegrip van art. 2:24b BW en 2. afleiding uit het feit dat de gegevens van de belastingplichtige wel, resp. niet zijn opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening als bedoeld in art. 2:406 BW. Gezien de tekst van art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 lijkt op het eerste gezicht een materiële toetsing aan het groepsbegrip van art. 2:24b BW noodzakelijk. Het behoeft geen betoog dat een dergelijke toetsing de nodige administratieve lasten oproept. Immers, dan dient van geval tot geval op grond van de aanwezige feiten te worden beoordeeld of is voldaan aan de criteria organisatorische verbondenheid, economische eenheid en centrale leiding. Uit de wetsgeschiedenis van art. 10d Wet VPB 1969 komt echter een ander beeld naar voren.

De voorgestelde invulling van het groepsbegrip was voor de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aanleiding om onder andere de volgende vragen te stellen:

‘2.7. De Orde vraagt zich af of het groepsbegrip van art. 2:24b BW niet te weinig duidelijk omlijnd is om daaraan zo'n belangrijke regeling als de nu voorgestelde ‘‘thincap”-wetgeving op te hangen. Want alleen als de belastingplichtige is verbonden in een groep als bedoeld in art. 2:24b BW, kan het voorgestelde art. 10d Wet VPB 1969 aan de orde komen (vide art. 10d, tweede lid, Wet VPB 1969). Zo doet zich de vraag voor of het voorgestelde artikel 10d van toepassing is op een zogenaamde Special Purpose Entity waarvan de belastingdienst de stelling inneemt dat zij wel deel uitmaakt van een groep terwijl deze SPE niet worden geconsolideerd in een jaarrekening van een andere maatschappij. M.a.w. wordt verbondenheid afgeleid uit de geconsolideerde jaarrekening of is hier een zelfstandige toetsing door de belastingdienst aan artikel 2: 24b BW voorzien?(...)

2.8. (...) Voorts vraagt de Orde zich af of de belastingplichtige, eveneens teneinde de lastenverzwaring voor de belastingplichtige tot een minimum te beperken, ervan uit mag gaan dat indien de commerciële cijfers van de belastingplichtige niet worden opgenomen in een geconsolideerde jaarrekening die naar de maatstaven van het in het betreffende land (al dan niet zijnde Nederland) geldende recht is opgesteld, de belastingplichtige derhalve geen onderdeel van een groep vormt?’⁵

In het nader verslag verzochten de leden van de CDA-fractie de (toenmalige) staatssecretaris van Financiën om te reageren op de door de NOB gesignaleerde knelpunten.⁶ De reactie van de staatssecretaris op de hierboven weergegeven vragen was kort en bondig:

‘De Orde vraagt of het voldoen aan het groepsvereiste direct wordt afgeleid uit de geconsolideerde jaarrekening of dat dit vereiste zelfstandig wordt getoetst door de Belastingdienst. Ook vraagt de Orde zich af of de vraag of belastingplichtige deel uitmaakt van een groep, kan worden beantwoord aan de hand van een jaarrekening die volgens buitenlandse verslaggevingsregels is opgemaakt.

Het voldoen aan het groepsvereiste wordt bij toepassing van artikel 10d afgeleid uit de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening, tenzij deze evident in strijd zou zijn met de toepasselijke binnenlandse dan wel buitenlandse regels voor de jaarverslaggeving.’⁷

Het groepsbegrip in het besluit van 5 juli 2007

De (huidige) staatssecretaris van Financiën is kennelijk niet erg gelukkig met de wijze waarop het groepsbegrip tijdens de parlementaire behandeling van de thincapregeling is ingevuld. In zijn besluit van 5 juli 2007⁸ doet hij althans een poging om de betekenis van de hierboven geciteerde opmerking van zijn ambtsvoorganger te relativeren:

‘Bij deze uitlating heeft de wetgever het oog gehad op situaties waarin uit het achterwege blijven van consolidatie kan worden afgeleid dat de accountant geen groepsrelatie aanwezig acht. Het is echter ook mogelijk dat de accountant consolidatie achterwege laat om een andere reden dan afwezigheid van een groep. Voor een dergelijke situatie is de uitlating niet bedoeld, omdat de afwezigheid van een groep in een dergelijk geval niet kan blijken uit de afwezigheid van consolidatie.’

Met andere woorden, als consolidatie achterwege blijft omdat de wettelijke regels niet noodzaken tot het meeconsolideren van de gegevens van een maatschappij, bijvoorbeeld omdat een vrijstelling van de consolidatieplicht geldt, kan in dat geval naar de mening van de staatssecretaris uit het ontbreken van een geconsolideerde jaarrekening niet worden afgeleid dat geen sprake is van een groep, maar dient een materiële toetsing aan art. 2:24b BW plaats te vinden.

Beoordeling van het besluit van 5 juli 2007

Naar mijn mening staat de opvatting die de staatssecretaris in zijn besluit van 5 juli 2007 verwoordt haaks op de wetsgeschiedenis van art. 10d Wet VPB en kan om die reden aan deze opvatting geen betekenis worden toegekend. Ter onderbouwing hiervan kan het volgende worden opgemerkt.

1. De opmerking van de (toenmalige) staatssecretaris in de wetsgeschiedenis dat het voldoen aan het groepsvereiste wordt afgeleid uit de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening is een antwoord op de hierboven weergegeven vragen van de NOB. In deze vragen wordt door de NOB nadrukkelijk aandacht gevraagd voor Special Purpose Entities die volgens de Belastingdienst deel uitmaken van een groep terwijl deze SPE’s niet worden meegeconsolideerd in een jaarrekening van een andere maatschappij. In de samenvatting van de vragen van de NOB door de staatssecretaris is deze (of een vergelijkbare) casus niet terug te vinden. Desalniettemin antwoordt de staatssecretaris in algemene zin dat het voldoen aan het groepsvereiste bij toepassing van art. 10d Wet VPB 1969 wordt afgeleid uit de feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening. Hierbij maakt hij op geen enkele wijze een voorbehoud voor de door de NOB geschetste situatie waarin een maatschappij – materieel beoordeeld – wel deel uitmaakt van een groep, maar haar gegevens niet zijn opgenomen in enige geconsolideerde jaarrekening. Wel maakt de staatssecretaris een voorbehoud voor de situatie waarin het niet meeconsolideren van de gegevens van een maatschappij evident in strijd is met de toepasselijke binnenlandse dan wel buitenlandse regels voor de jaarverslaggeving. Indien de toepasselijke jaarverslaggevingsregels echter niet noodzaken tot het meeconsolideren van de gegevens van een maatschappij, bijvoorbeeld omdat een vrijstelling van de consolidatieplicht van toepassing is, komt men aan dit voorbehoud niet toe. Dan kan het feit of een belastingplichtige deel uitmaakt van een groep (en dientengevolge onder de thincapregeling van art. 10d Wet VPB 1969 valt) conform het door de staatssecretaris gegeven criterium dus worden afgeleid uit het feit of de gegevens van deze belastingplichtige al dan niet zijn opgenomen in een feitelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening. Dat de staatssecretaris zich tijdens de parlementaire behandeling van de thincapregeling op dit standpunt heeft gesteld is overigens alleszins verklaarbaar. Op deze wijze kon hij namelijk voorkomen dat de aanvaarding van de voorgestelde thincapregeling op de tocht kwam te staan door twijfel over de uitvoerbaarheid van een materiële toetsing aan het groepsvereiste van art. 2:24b BW. Het feit dat de (huidige) staatssecretaris in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet zich niet wenst neer te leggen bij de invulling die zijn ambtsvoorganger in zijn hoedanigheid van medewetgever aan het groepsbegrip heeft gegeven is een weinig fraaie vertoning en zal het vertrouwen in de overheid niet doen toenemen.

2. Het groepsbegrip is eveneens van belang voor de concerntoets van art. 10d, lid 5 en 6, Wet VPB 1969. De in het besluit van 5 juli 2007 verwoorde mening van de staatssecretaris dat een belastingplichtige voor de toepassing van art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 tot een groep kan behoren zonder dat de gegevens van deze belastingplichtige in een feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening zijn opgenomen, heeft tot gevolg dat voor de toepassing van de concerntoets alsnog een (aangepaste) geconsolideerde jaarrekening volgens de regels van Titel 9 Boek 2 BW dient te worden vervaardigd. De staatssecretaris bevestigt dit waar hij in genoemd besluit opmerkt dat de factor van art. 10d, lid 6, Wet VPB 1969 in een dergelijk geval dient te worden gesteld op de factor die zou gelden als wel een geconsolideerde jaarrekening zou zijn opgesteld. Laconiek voegt hij hieraan toe: ‘Doel en strekking van de groepstoets rechtvaardigen deze ruime uitleg’. Naar mijn mening staat ook dit standpunt van de staatssecretaris haaks op de wetsgeschiedenis die betrekking heeft op de concerntoets. Hieruit blijkt ondubbelzinnig dat de wetgever voor de concerntoets om redenen van uitvoerbaarheid heeft willen aansluiten bij de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening en dat geen aparte consolidatie is vereist voor het toepassen van deze toets: ‘Voor de toetsing aan de concernratio gaat het om de verhouding tussen het vreemd vermogen en het eigen vermogen volgens de commerciële jaarrekening. Fiscale cijfers voor het concern als geheel zijn namelijk niet altijd beschikbaar. De feitelijk beschikbare geconsolideerde commerciële jaarrekening van de groep dient hiervoor als uitgangspunt. Voor de vraag welke vennootschappen daartoe in de consolidatie dienen te worden betrokken, wordt ook aangesloten bij de consolidatie die commercieel daadwerkelijk wordt gemaakt. Men behoeft dus geen aparte consolidatie voor het concern op te stellen ten behoeve van de toepassing van deze regeling’.⁹ Het standpunt dat de staatssecretaris in het besluit inneemt leidt dus tot uitvoeringsproblematiek die de wetgever nadrukkelijk heeft willen vermijden.

De opvatting van de wetgever dat bij het uitvoeren van de concerntoets de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening het uitgangspunt vormt en dat hiervoor geen aparte geconsolideerde jaarrekening behoeft te worden opgesteld, vloeit logisch voort uit zijn opvatting dat bij de toepassing van art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 het al dan niet tot een groep behoren van een belastingplichtige dient te worden afgeleid uit het al dan niet feitelijk aanwezig zijn van een geconsolideerde jaarrekening waarin de gegevens van deze belastingplichtige zijn opgenomen. Immers, het is volstrekt ondenkbaar dat voor de toepassing van art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 conform de opvatting van de staatssecretaris in sommige gevallen een anders samengestelde groep aanwezig wordt geacht dan uit de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening kan worden afgeleid, terwijl bij de toepassing van de concerntoets in die gevallen conform de wetsgeschiedenis wel wordt uitgegaan van de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening. Dit geldt temeer nu ook uit de tekst van art. 10d, lid 2, Wet VPB 1969 en art. 10d, lid 5 en 6, Wet VPB 1969 blijkt dat in deze bepalingen hetzelfde groepsbegrip wordt gehanteerd: in beide bepalingen wordt immers expliciet verwezen naar art. 2:24b BW. Ergo, de nadrukkelijke en herhaalde bevestiging in de wetsgeschiedenis dat bij het uitvoeren van de concerntoets de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening als uitgangspunt dient, bevestigt de juistheid van het standpunt dat de aanwezigheid van een groep en/of het tot een groep behoren van een bepaalde belastingplichtige dient te worden afgeleid uit de feitelijk aanwezige geconsolideerde jaarrekening.¹⁰

Tot slot

Opmerkelijk is dat het besluit van 5 juli 2007 met ingang van die datum in werking treedt. Men zou verwachten dat het besluit een interpretatie van de sinds 1 januari 2004 geldende wettelijke regeling inhoudt en daarom terugwerkt tot 1 januari 2004. Kennelijk is dit niet het geval. Betekent dit dat naar de mening van de staatssecretaris in de periode van 1 januari 2004 t/m 4 juli 2007 wel betekenis toekomt aan de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis en sinds 5 juli 2007 niet meer? Dit zou een staatsrechtelijk novum zijn want hierdoor zou de staatssecretaris pretenderen in staat te zijn om op eigen houtje een andere inhoud aan een wettelijke regeling te verschaffen. Het zal de lezer duidelijk zijn dat het besluit van 5 juli 2007 naar mijn mening beter in de pen had kunnen blijven.