NTFR 2008/2424 - Maar waar kunnen we dan nog wel op vertrouwen?

De Hoge Raad heeft in een arrest van 16 mei 2008¹ geoordeeld dat de Handleiding loonbelasting bij de inhoudingsplichtigen als regel geen in rechte te honoreren vertrouwen kan opwekken. De Handleiding vormt niet meer dan een informatiebron en is daarmee te vergelijken met de toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting. Dit oordeel is geheel in lijn met de jurisprudentie op dit punt. Dat neemt niet weg dat ik de uitkomst ongewenst vind. In deze bijdrage zal ik toelichten waarom.

De loonheffingen maken van alle belasting- en premie-inkomsten veruit het grootste deel uit. Er is dan ook zo’n € 120 miljard per jaar mee gemoeid. Het grootste deel van het heffings- en inningsproces wordt niet door de overheid verricht maar door degenen die als inhoudingsplichtigen worden aangemerkt. Hoe is dat zo gekomen?

Proeftuin Nederlands-Indië

Toen Nederland in het toenmalig Nederlands-Indië nog de dienst uitmaakte bestond er een sterke neiging daar allerlei zaken, en dus ook belastingzaken, op Nederlandse leest te schoeien. Zo werd er een inkomstenbelasting ingevoerd die aanvankelijk niet voor gewone werklieden weggelegd was. Toen het als gevolg van de jaren 30-crisis economisch wat minder ging met Nederland, kwam de gedachte op een zo groot mogelijke groep via de inkomstenbelasting te laten bijdragen aan de rijkskas. Daarbij deed zich een probleem voor: om inkomstenbelasting te kunnen heffen moesten de contribuabelen in staat zijn een aangiftebiljet in te vullen. De regelgeving werd door de kolonisator, toen nog niet zo cliëntgericht als nu, in de Nederlandse taal gesteld en nauwelijks toegelicht. Daarbij konden grote groepen van de inlandse bevolking lezen noch schrijven, laat staan dat zij de Nederlandse taal machtig waren. Het heffen van inkomstenbelasting rechtstreeks van de bevolking was dus een illusie. Kijkend naar andere landen kwam men op een creatieve gedachte: het moet mogelijk zijn individuen te belasten door alvast een andere partij, die wel goed kan lezen en schrijven en het Nederlands machtig is, de belasting bij de bron te laten inhouden en afdragen. Hiermee was de eerste vorm van loonbelasting in het Koninkrijk der Nederlanden geboren en wel al op 1 januari 1935.² Ruim voordat de Duitse bezetter in Nederland zelf in 1941 een loonbelasting introduceerde.³ Beide heffingen hebben gemeen dat ze tegen de zin van de bevolking in zijn ingevoerd. De Nederlands-Indische loonbelasting werd door de Volkraad afgestemd, maar dat verhinderde de toenmalige Gouverneur-Generaal niet deze toch in te voeren. Aan de introductie van de loonbelasting in 1941 is, zoals bekend, geen parlementaire behandeling te pas gekomen.

Heffing met een geheel eigen karakter

Alhoewel het tegenwoordig gelukkig anders is, is de loonbelasting dus historisch gezien een heffing zonder democratisch fundament. Karakteristiek voor deze heffing is dat de uitvoering voor het overgrote deel geschiedt door een ander (de inhoudingsplichtige) dan het heffingssubject (de werknemer). Omdat de inhoudingplicht tevens een recht op inhouding lijkt te impliceren heeft de inhoudingsplichtige er alle belang bij van meet af aan de verplichtingen op een juiste wijze vast te stellen. Immers, hij houdt wat verschuldigd is op het loon van de werknemer in, hetgeen hem op zichzelf genomen niets kost, zolang dit goed gaat. Pas als hij daarbij fouten maakt kan hij achteraf met een naheffing worden geconfronteerd en veranderen de spelregels drastisch. Veelal is dan de uitkomst dat de inhoudingsplichtige in de positie raakt dat hij de belastingschuld van de werknemer moet voldoen.

Voorlichting van de overheid

Ik ben geen tegenstander van deze wijze van heffen. Sterker, ik vermoed dat maatschappelijk gezien dit de meest efficiënte manier is om de heffing van looninkomsten te realiseren. Maar dan moet wel steeds voor ogen worden gehouden dat belastingheffing wezenlijk een overheidstaak is en we met deze heffingssystematiek bij de uitvoering een groep inschakelen die hierbij alleen maar het middel en niet het doel vormt. Daar hoort bij dat de werkgevers en uitkeringsinstanties die deze taken uitvoeren daarbij van de overheid maximale ondersteuning krijgen. Maximale ondersteuning bij het uitvoeren van inhoudingsverplichtingen houdt ten minste in dat sprake is van betrouwbare en toegankelijke informatie van de kant van de overheid over de wijze waarop deze taken moeten worden uitgevoerd.

Hoe ging de overheid hier vroeger mee om? Ik heb over de Nederlands-Indische loonbelasting één boek gevonden, maar dat was een particuliere uitgave die niet de indruk wekte een populaire uitleg van de regelgeving te willen zijn.⁴ Volgens de overlevering bestond de eerste hulp die de werkgever bij de uitvoering van de loonbelasting uit 1941 kreeg uit een ‘Handleiding voor de werkgever’ die bestond uit zes bladzijden met aanwijzingen, negen bladzijden tabellen en een verzamelloonstaat.⁵ In 1956 bestond de ‘Handleiding voor de werkgevers’ nog uit 32 bladzijden, terwijl dit in 1989 88 bladzijden waren geworden. Vanaf 1990 veranderde het formaat en groeide de Handleiding uit naar een kloek Handboek van op dit moment ruim 300 pagina’s (versie 2008).

Waar een inhoudingsplichtige op alle hulp van de overheid moet kunnen rekenen is van groot belang dat de informatie die hij daarbij verkrijgt deugt. Begaat hij daarbij een vergissing in het nadeel van de schatkist dan komt het er zoals gezegd veelal op neer dat de te weinig afgedragen belasting voor zijn eigen rekening komt. Het voorlichtingsmateriaal van de overheid, digitaal en op papier, moet dus van onberispelijke kwaliteit zijn. Een lastige opgave voor het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst, waarbij gelukkig betrekkelijk weinig fouten worden gemaakt. Toch kan dit natuurlijk wel voorkomen. De vraag die dan rijst is wat er gebeurt als een inhoudingsplichtige op deze onjuiste informatie is afgegaan. Hierover heeft de Hoge Raad zich onlangs expliciet uitgelaten: aan foutieve informatie in de Handleiding loonbelasting kunnen inhoudingsplichtigen als regel geen vertrouwen ontlenen.⁶ Indien de Handleiding in dit opzicht wordt vergeleken met de toelichting op het aangiftebiljet inkomstenbelasting, is dit oordeel geheel in lijn met de koers die de Hoge Raad op dit punt al geruime tijd vaart. De vraag die ik hierbij elders nog heb gesteld is of de positie van de inhoudingsplichtige niet met zich meebrengt dat veelal aan het dispositievereiste zal zijn voldaan, in welk geval een beroep op het vertrouwensbeginsel zou moeten kunnen slagen.⁷ Dat moge zo zijn, het helpt de praktijk van alledag op dit moment niet. Voor de dagelijkse praktijk van duizenden salarisprofessionals is het Handboek hun kompas. Ik hoor salarisadministrateurs soms over het Handboek praten alsof het – vaktechnisch gezien – om het verlossende woord gaat. Zij vertrouwen op het Handboek, of dat rechtens gehonoreerd wordt of niet. Het Handboek heeft in die praktijk een ijzersterk imago en dat is iets waar de makers ervan trots op mogen zijn. Maar een dergelijk imago schept ook verplichtingen. De praktijk van alledag moet naar mijn mening af kunnen gaan op de informatie die in het Handboek is opgenomen, zelfs al blijkt deze achteraf onjuist. Zeker, werkgevers kunnen adviseurs inhuren die hen kunnen vertellen of de informatie van de overheid juist is, maar dat is natuurlijk de wereld op zijn kop.

Paradox van de vermindering van de regeldruk

Paradoxaal genoeg wordt de hiervoor geschetste problematiek groter door het streven van de staatssecretaris van Financiën de regeldruk voor ondernemers te verminderen. In dit streven zijn dikke stapels beleidsbesluiten letterlijk door de shredder gehaald veelal met als argument dat daarin sprake was van uitleg van reguliere wetstoepassing en niet van beleid. Voor de uitleg van reguliere wetstoepassing is het Handboek het gewezen medium, aldus de staatssecretaris. Het gevolg is dat in het Handboek standpunten met een min of meer goedkeurend of beleidsmatig karakter staan die niet door beleidsbesluiten worden gedekt. Ik noem er een drietal die voor de praktijk van groot belang zijn.⁸

• In paragraaf 6.1 wordt gezegd dat een door de werkgever bedongen korting op de basisverzekering van 10% per definitie geacht wordt collectiviteitskorting te zijn. Door het woord ‘geacht’ mag hier kennelijk worden geabstraheerd van de feitelijke situatie. Op zijn minst wordt hier de suggestie van een goedkeuring gewekt.

• In paragraaf 5.2.4 wordt gezegd dat het niet-verhalen van de Wga-premie op de werknemer geen loon vormt. Ik betwijfel zeer of deze opvatting rechtstreeks op de wet kan worden gebaseerd. Indien de Wga-premie wel op de werknemer wordt verhaald, is in ieder geval een tweetal rechtbanken van oordeel dat in zoverre sprake is van negatief loon, hetzij van een bijdrage in een socialeverzekeringspremie die niet tot het loon behoort.⁹ In die lijn geredeneerd vormt het niet-verhalen (per saldo) geen loon, maar de minister van Financiën is het blijkens het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2009 niet met deze rechtscolleges eens. Voorgesteld wordt een artikel in de Wet LB 1964 op te nemen op grond waarvan bij de bepaling van de omvang van het loon geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat verhaal van de Wga-premie plaatsvindt.¹⁰ Dat bij het bepalen van het loon geen rekening hoeft te worden gehouden met het niet–verhalen van deze premie moeten we dan kennelijk nog steeds in het Handboek lezen. Uitgaande van de opvatting van Financiën hieromtrent is dat als een goedkeuring te duiden.

• In paragraaf 18.3.4 wordt een hoger leasebedrag voor een auto uit een duurdere klasse, de zogenoemde bovennormbijdrage, als voorbeeld van een (van de bijtelling aftrekbare) eigen bijdrage genoemd. Dit standpunt is bepaald voor discussie vatbaar. Recent oordeelde Hof Den Bosch nog in een concrete situatie dat de bovennormbijdrage niet op de bijtelling in mindering komt.¹¹ Voor de dagelijkse praktijk is het nu geheel onduidelijk welke koers Financiën op dit punt vaart. Het enige wat zeker lijkt, is dat we op hetgeen hieromtrent in het Handboek staat niet mogen vertrouwen.

Horizontaal toezicht

Zelfregulering en horizontaal toezicht zijn door de overheid geëntameerde ontwikkelingen die tegemoet moeten komen aan het kennelijk steeds nijpender wordende probleem van het gebrek aan controlecapaciteit. De daarbij gekozen principes en uitgangspunten zijn tegelijk eenvoudig en heel slim. Er wordt een belang gecreëerd voor de belastingplichtige om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. Dat belang bestaat er uit dat de Belastingdienst zich transparant en toegankelijk opstelt, waarbij wederzijds vertrouwen het uitgangspunt dient te vormen. Zelfcontrole komt in de plaats van controle door de overheid en daar is, bezien vanuit de overheid, eveneens een helder belang mee gemoeid. Marktpartijen spelen hier graag op in en verkopen ondernemers ‘tax control frameworks’ die deze natuurlijk al lang geacht werden te hebben. Wat hier dus eenvoudigweg gebeurt is dat via een goed doordachte filosofie de overheid werk uit handen wordt genomen. En die waarneming brengt ons bij de uitgangspunten van de loonbelasting. Zoals een vakbroeder onlangs uitriep: ‘de loonbelasting is horizontaal toezicht’. En dat is een juiste conclusie. De loonbelasting, met daaraan gekoppeld de andere loonheffingen, staat voor zo’n € 120 miljard aan opbrengsten die op een voor de overheid zeer efficiënte wijze worden geheven. Daar heeft de overheid, bezien ten opzichte van het werk wat daar voor de inhoudingsplichtige mee gemoeid is, nauwelijks een kind aan. Zeker als dit wordt vergeleken met de aandacht die bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting pleegt op te eisen.

Eindheffing als verstorende factor

Als de inhoudingsplichtige zich bij de uitvoering van zijn heffingstaken vergist, is zoals gezegd veelal de uitkomst dat hij de belastingschuld van de werknemer moet voldoen. In mijn ogen is dat op zichzelf genomen al een buitenproportionele straf voor het onjuist uitvoeren van wat wezenlijk een overheidstaak is. Het eindheffingsregime heeft zich daarbij niet als een positieve factor ontwikkeld.¹² Op basis van dit regime wordt – bij naheffing – de belastingschuld, die in zijn kern er één van de werknemer is, niet alleen de facto maar zelfs als uitgangspunt bij de werkgever neergelegd. Als hij toch probeert de heffing van zich af te schudden, moet hij verzoeken de eindheffing achterwege te laten¹³ en maar zien of hij de belasting op de werknemer kan verhalen. In de jurisprudentie heeft zich daarbij een criterium ontwikkeld dat gaat over de vraag of de werkgever zichzelf in de positie heeft gemanoeuvreerd dat hij de loonbelasting niet meer op de werknemer kan verhalen.¹⁴ In dat geval dient brutering plaats te vinden en wordt bijgevolg een verzoek om toepassing van de eindheffing achterwege te laten per definitie afgewezen.¹⁵ Met die uitkomst wordt miskend dat de overheid de werkgever in een positie heeft gebracht waar deze niet om heeft gevraagd. Verhaalsproblemen in dit kader vinden wezenlijk hun grond in de wijze van heffing. Wat daar ook van zij, als de werkgever bij de inhouding van loonbelasting vergissingen begaat is in de praktijk als gevolg hiervan dikwijls de uitkomst dat hij de belasting die hij bij zijn werknemers had moeten inhouden zelf moet betalen. Het wordt dan wel zeer wrang als het vergissingen betreft die het gevolg zijn van onjuiste informatie ontleend aan het Handboek.

Conclusie

Als we het Handboek geen andere status verlenen dan die van informatiebron kan op basis van de huidige stand van de jurisprudentie geen andere conclusie worden getrokken dan dat daaraan in rechte geen vertrouwen worden ontleend. Gelet op het karakter van de loonbelasting en het grote belang dat in de praktijk aan het Handboek wordt gehecht vind ik dat een ongewenste uitkomst. Het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst moeten bij de handhaving van de regels van de loonbelasting steeds tot leidraad nemen dat het hier wezenlijk gaat om taken die des overheids zijn en slechts uit overwegingen van efficiëntie grotendeels bij werkgevers en uitkeringsinstanties zijn neergelegd. Die inhoudingsplichtigen kunnen daar alle transparantie en hulp van de kant van de overheid bij gebruiken. Het allerminste is dan wel dat zij kunnen vertrouwen op de instructies die daarbij door middel van het Handboek worden gegeven. Welke status het Handboek heeft kan Financiën geheel zelf bepalen. Ik pleit er dan ook voor dat Financiën het Handboek de status geeft van weergave van de opvattingen van de Belastingdienst waar inhoudingsplichtigen, ook als het onjuiste informatie betreft, op kunnen vertrouwen. Een dergelijke houding past in de huidige tijd waarin vertrouwen en horizontaal toezicht kernbegrippen zijn. Waarbij niet mag worden vergeten dat horizontaal toezicht wezenlijk niets nieuws is. Het is al in 1934 uitgevonden.