NTFR 2008/380 - Onschuldpresumptie en vergrijpboete

De fiscale (bestuurlijke) boete is een daad van strafrechtelijke vervolging als bedoeld in artikel 6 van het Verdrag van Rome tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), aldus de Hoge Raad voor het eerst in zijn arrest van 19 januari 1985, BNB 1986/29. Daarmee is ook de in lid 2 van dit artikel 6 opgenomen onschuldpresumptie van toepassing: ‘Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ Deze onschuldpresumptie was aan de orde in een aantal arresten van de Hoge Raad: het arrest van 1 december 2006 en het arrest van 18 januari 2008.

HR 1 december 2006, nr. 40.369, NTFR 2006/1710, BNB 2007/151

Het arrest van 1 december 2006 is één van de weinige arresten waarin de Hoge Raad ‘omgaat’. Hij is daarin teruggekomen op zijn arrest van 15 juli 1988, nr. 24.483, BNB 1988/270. Na in dat arrest overwogen te hebben dat de onschuldpresumptie met zich brengt dat de fiscus bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de belastingplichtige moet bewijzen, oordeelde de Hoge Raad daar vervolgens dat aan die belastingplichtige de opzet en de grove schuld van diens adviseur kan worden toegerekend, tenzij de belastingplichtige kan aantonen dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van die adviseur. Dat oordeel is teruggenomen in genoemd arrest van 1 december 2006. Met verwijzing naar zijn IJzerdraadarrest van 23 februari 1954, NJ 1954, 378 oordeelde de Hoge Raad daar dat ook voor (bestuursrechtelijke) fiscale vergrijpboetes te gelden heeft dat de opzet of grove schuld van een ander dan de belastingplichtige niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend:

‘Zulks voorkomt dat op grond van een dergelijke toerekening strijd zou kunnen ontstaan met de in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde eis dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’¹

Voor de belastingplichtige geldt de onschuldpresumptie dus onverkort: hij wordt voor onschuldig gehouden tot het tegendeel is bewezen. Indien opzet wordt gesteld, moet de fiscus dan ook bewijzen dat de belastingplichtige willens en wetens een onjuiste aangifte heeft ingediend. Bewezen moet worden dat de belastingplichtige wist dat de aangifte onjuist was, dus dat de fiscale kennis van de belastingplichtige dusdanig was dat hij dit kon beoordelen.

Onder opzet valt ook voorwaardelijke opzet. Daarvan is sprake als de belastingplichtige niet zeker weet dat hij fout handelt, maar toch bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt en op de koop toe neemt dat hij een fout maakt. Daartoe dient te worden bewezen dat de belastingplichtige wist dat hij waarschijnlijk een onjuiste aangifte deed en dat de wetenschap dat er een aanmerkelijke kans op een fout bestond de belastingplichtige er niet van heeft weerhouden om toch onjuiste aangifte te doen. Grove schuld doet zich voor als de belastingplichtige niet bewust een fout heeft gemaakt maar hij zich wel van de fout bewust had moeten zijn.

HR 18 januari 2008, nr. 41.832, NTFR 2008/157

Het is lang onzeker geweest of het leerstuk van de omkering van de bewijslast zich wel verhoudt met de onschuldpresumptie. De omkering van de bewijslast is voor de bezwaarfase neergelegd in art. 25, lid 3, AWR: als de vereiste aangifte niet is gedaan, als niet is voldaan aan de inlichtingenplicht of als niet is voldaan aan bepaalde administratieve vereisten:

‘wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of de beschikking gehandhaafd, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de belastingaanslag of de beschikking onjuist is.’

Eenzelfde bepaling geldt voor het beroep (art. 27e AWR) en voor het hoger beroep (art. 27j AWR). Deze omkering van de bewijslast brengt in de eerste plaats met zich dat aan de belastingplichtige de bewijslast wordt toegedeeld van de onjuistheid van de aanslag, terwijl normaal gesproken de bewijslast van de juistheid van de aanslag bij de fiscus ligt. In de tweede plaats heeft de omkering van de bewijslast een verzwaring van die aldus aan de belastingplichtige toegedeelde bewijslast tot gevolg. In afwijking van hetgeen normaal geldt in het belastingrecht – het aannemelijk maken – bewerkstelligt de omkering dat de belastingplichtige moet doen blijken dat de aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd.

De vraag naar de verhouding tussen de omkering van de bewijslast en de onschuldpresumptie heeft ertoe geleid dat in de bepalingen van de AWR waarin de omkering van de bewijslast is neergelegd, is opgenomen dat deze omkering ‘geen toepassing vindt voor zover het bezwaar/beroep is gericht tegen een vergrijpboete’:

‘Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24800 (...). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.’

(Kamerstukken II, 1997-1998, 25 175, nr. 5, p. 27).

Met andere woorden: de omkering van de bewijslast is beperkt tot de aanslag. Voor de vergrijpboete geldt onverkort dat de fiscus de gestelde opzet of grove schuld dient te bewijzen. Niet duidelijk was of genoemde bepaling ook met zich brengt dat de fiscus de grondslag van de boete moet bewijzen – dus dat hij wat de boete betreft de belastingschuld moet bewijzen – of dat ook voor de boete mag worden uitgegaan van de – met toepassing van de omkering van de bewijslast vastgestelde – belastingschuld. A-G Wattel was daar in zijn conclusie bij HR 21 juni 2001, nr. 35.889, NTFR 2001/985, BNB 2001/27; duidelijk over: de boetegrondslag diende te worden bewezen door de inspecteur. Van de met omkering van de bewijslast vastgestelde belastingschuld kon niet worden uitgegaan.

Of dat ook de opvatting van de Hoge Raad was, is niet duidelijk uit genoemd arrest van 21 juni 2001. Diens opvatting is thans, in zijn arrest van 18 januari 2008, NTFR 2008/157 wel duidelijk geworden. Het betrof een in Nederland wonend en in gemeenschap van goederen gehuwd echtpaar, waarvan de man overleed op 19 mei 1993 en de vrouw op 19 september 1993. In hun testamenten hadden zij hun nicht benoemd tot executeur-testamentair; de nicht was geen erfgenaam. Het echtpaar beschikte over omvangrijke tegoeden, die werden aangehouden op Belgische bankrekeningen. Het vermogen daarop en de inkomsten daaruit waren nimmer in de belastingaangiftes verantwoord. Na de dood van de vrouw nam de nicht de tegoeden op, kocht daarvoor onder meer toonderstukken aan (met een totale waarde van ruim f 4 miljoen), die zij plaatste op een rekening bij een Luxemburgse bank. Kort daarop, nog in 1993, worden de toonderstukken weer van die rekening opgenomen en geplaatst bij een Zwitserse bank, op een rekening ten name van de trustee van trust G. In diens opdracht wordt in maart 1995 een groot bedrag van die rekening aan de in totaal 28 erven uitgekeerd.

De fiscus legt navorderingsaanslagen inkomstenbelasting op aan de nicht, onder meer over het jaar 1993. Zij zou in dat jaar een aanzienlijk bedrag aan de boedel van het echtpaar hebben onttrokken en zou het betreffende bedrag in haar aangifte over dat jaar opzettelijk niet hebben verantwoord (als inkomsten uit overige werkzaamheden) en zou over de jaren daarna opzettelijk de inkomsten uit dat vermogen niet hebben aangegeven. Bij de aanslagen werden voorts vergrijpboeten opgelegd voor 100%, ook over het jaar 1993. De nicht zou niet alleen opzettelijk onjuiste aangiftes hebben gedaan, maar de fiscus onjuist, althans onvolledig, hebben geïnformeerd. In de opvatting van de fiscus gold dan ook de omkering van de bewijslast. Hof Amsterdam was ook deze mening toegedaan. Nu de nicht niet kon aantonen dat de aanslagen naar een te hoog bedrag waren opgelegd, bleven deze in stand, zoals ook de boetes in stand bleven.

In cassatie² werd door de nicht aangevoerd dat de fiscus niet alleen de opzet dient te bewijzen, maar ook, aldus de Hoge Raad:

'dient te bewijzen dat het bedrag van de belasting waarop het vergrijp betrekking heeft – en dat voor de inspecteur de grondslag voor de boete heeft gevormd – juist is vastgesteld, ook indien voor de belastingheffing dat bedrag al met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast (…) is komen vast te staan’.

Met verwijzing naar onder meer de hiervoor geciteerde passage uit de parlementaire behandeling heeft de Hoge Raad deze stelling verworpen in r.o. 3.6.5 en 3.6.6 :

‘3.6.5. Uit deze passages blijkt van de bedoeling van de wetgever dat bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting – indien ook daarover een rechtsgeding aanhangig is gemaakt: zoals deze door de rechter in stand wordt gelaten – de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast.

De meervermelde laatste volzin heeft naar die bedoeling uitsluitend het gevolg dat op de inspecteur de bewijslast blijft rusten dat de belastingplichtige 1) opzettelijk of met grove schuld 2) een van de in de artikelen 67d tot en met 67f³ van de AWR opgesomde vergrijpen heeft begaan. Van die vergrijpen is de hoogte van de verschuldigde belasting als zodanig niet een element.

3.6.6. De tekst van meervermelde bepaling is, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, met die bedoeling niet onverenigbaar. In dat systeem geschiedt immers de vaststelling van het bedrag van de belasting afzonderlijk van de vaststelling van de boete door de inspecteur; bij laatstbedoelde gelegenheid wordt het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk vastgesteld.’

De met omkering van de bewijslast vastgestelde belastingschuld (en daarmee de verschuldigde belasting) kan dus de grondslag van de boete zijn. Het is, in het kader van de boeteoplegging, niet nodig dat de inspecteur die grondslag, dus de belastingschuld, aantoont.

Hiermee is het laatste woord echter niet gezegd. Het in r.o. 3.6.5 gegeven oordeel ontslaat de rechter evenwel niet, aldus de Hoge Raad in r.o. 3.6.8:

‘van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.’

Hoe verder?

Bij de vraag of de opgelegde vergrijpboete ‘gezien de omstandigheden’ een passende sanctie is, moet dus rekening worden gehouden met het feit dat de belastingschuld is vastgesteld met omkering van de bewijslast.

Wat moeten we ons daar nu concreet bij voorstellen? Hoe moet dat feit worden ‘gemeten’? Moet je met een soort forfait werken, bijvoorbeeld dat de boete met bijvoorbeeld 10% omlaag gaat als de schuld met omkering van de bewijslast is vastgesteld, dus een regel gelijk aan die als de redelijke termijn is overschreden⁴? Of zou de rechter in het kader van die meting kunnen overwegen dat de belanghebbende weliswaar niet heeft kunnen aantonen dat de belastingschuld te hoog is vastgesteld, maar dat hij dat wel aannemelijk heeft kunnen maken? Of zou dat in strijd zijn met de overweging van de Hoge Raad dat in het kader van de boete ‘het bedrag van de belasting niet opnieuw afzonderlijk wordt vastgesteld’? Men zou kunnen menen dat van zo’n strijd geen sprake is omdat er niet opnieuw een belastingbedrag wordt vastgesteld, maar er juist een omstandigheid wordt aangedragen die reden is voor matiging van de boete. De vraag lijkt dan te verworden tot een kip-of-eidiscussie. Duidelijk is wel dat de wijze waarop ‘de omstandigheid van de toepassing van de omkering van de bewijslast’ moet worden gemeten nog veel stof tot discussie zal geven.