NTFR 2008/428 - Overkill in rechtshandhaving is dodelijk voor samenwerking

La loi n'est pas un pur acte de puissance¹

De fiscalisering van het bestaan laat geen kier of spleet ongemoeid. De fiscaliteit doordrenkt steeds meer aspecten van het maatschappelijke en persoonlijke leven. De onstuitbare fiscalisering leidt tot buitengewoon complex belastingrecht dat voor de burger vaak moeilijk te doorgronden is. Daardoor zijn burgers vaak afhankelijk van de uitleg en toepassing van het belastingrecht door de Belastingdienst. Deze afhankelijkheid neemt in de breedte toe nu grotere groepen burgers in aanraking komen met de Belastingdienst sinds de loonheffing door de invoering van IB 2001 veel minder eindheffing is (denk daarnaast ook aan de toeslagen); daardoor zijn ze meer afhankelijk van diens handelen. Belastingadviseurs kunnen deze afhankelijkheid verminderen.

Daar staat tegenover dat de overheid geen belasting kan heffen zonder medewerking van haar burgers. Deze medewerking bestaat in soorten en maten, variërend van het doen van de eigen aangifte tot Herendiensten. Als belasting- en inhoudingsplichtigen massaal medewerking zouden weigeren, bijvoorbeeld door geen of zeer onjuiste aangiften in te dienen, zou de Belastingdienst het extra werk dat daardoor ontstaat niet aankunnen. De inzet van deskundige belastingadviseurs die de aangiften van talloze burgers verzorgen bespaart de Belastingdienst veel onderzoek en dus tijd en geld. De Belastingdienst is zo afhankelijk van de belastingplichtigen en hun adviseurs. De vaak forse bevoegdheden van de Belastingdienst om de medewerking van de burger af te dwingen doen daar niet aan af.

Deze onderlinge afhankelijkheid noopt tot samenwerking en constitueert een vorm van wederkerigheid. Men dient in zekere mate rekening te houden met elkaars belangen en gezichtpunten, waarbij de Belastingdienst uiteraard het algemeen belang heeft te dienen en de belastingplichtige zijn eigen particuliere belang mag laten prevaleren – binnen de grenzen van het recht. De complexiteit van het huidige belastingrecht leidt tot een toenemende wederzijdse afhankelijkheid van burger en fiscus. Deze onderlinge afhankelijkheid, samenwerking en wederkerigheid in de fiscale rechtsbetrekking dient van beide kanten gerespecteerd en onderhouden te worden. Er dient ook een bepaalde gelijkwaardigheid te zijn. Samenwerking is niet goed mogelijk tussen partijen wier bevoegdheden en plichten volstrekt uit balans zijn.

1. Legaliteit en legitimiteit

Het traditionele beeld van top down rechtsvorming en rechtstoepassing past bij de klassieke rechtsstaat waar de heerschappij van het recht wordt gezien als de heerschappij van de wet.² Recht en wet zijn identiek. Het recht is het bevel van de soevereine wetgever die eenzijdig zijn wil oplegt aan de maatschappij. De staat is in dit hiërarchische model een monopolist van macht en wetgevende bevoegdheid.³ De wet constitueert de bevoegdheid van het bestuur en bakent de grenzen van de bevoegdheidsuitoefening af. Het ‘hoogheidsbestuur’ (Hoheit der Verwaltung) staat in een volstrekt verticale verhouding tot de onderdanen. De legitimiteit van het handelen van de administratie jegens de onderdaan is geen punt van discussie.

In het laatste kwart van de negentiende eeuw kreeg de overheid echter de taak tal van ongelijkheden op te ruimen en de kwetsbaren in de samenleving bescherming en kansen te bieden. Een toenemende overheidsbemoeienis met groeiende bevoegdheden voor de overheid was het resultaat. In de loop van de twintigste eeuw begon vervolgens het besef te dagen dat aan het bestuur bij de uitoefening van al maar uitdijende bevoegdheden meer dan enkel de wet in acht diende te nemen. Individuen werden minder als onderdaan gezien en meer als burgers die recht hadden op een behoorlijke behandeling. Legaliteit was op den duur niet meer voldoende voor overheidshandelen; het moest ook als legitiem worden ervaren.

In onze tegenwoordige rechtsstaat moet dan het overheidsoptreden de toets van wet en rechtsbeginselen kunnen doorstaan wil het legitiem kunnen zijn. De verhouding tussen bestuur en burger is meer gehorizontaliseerd. Bij een dergelijke verminderde ongelijkheid van de betrokken rechtssubjecten in de bestuursrechtelijke rechtsbetrekking spelen de wederzijdse (legitieme) verwachtingen met betrekking tot het gedrag een grotere rol. Voor dit gedrag en de verwachtingen vormt de wettelijke regel een belangrijk, maar niet zaligmakend kader. Legitiem bestuurshandelen dient ook te voldoen aan rechtsbeginselen.

2. Horizontalisering en samenwerking

De individualisering van na de Tweede Wereldoorlog is in dit opzicht een belangrijke motor in het proces van horizontalisering. Individualisering betekent ook dat de moderne burger in figuurlijke zin de nodige bewegingsruimte voor zichzelf opeist. Nu veel belastingplichtigen assertiever en ‘zelfredzamer’ worden is de verhouding tussen overheid en burger meer horizontaal geworden. ⁴ Het perspectief van de individuele belastingplichtige, zijn gerechtvaardigde verwachtingen van uitlatingen en handelingen van de Belastingdienst, wint aan belang. Niet macht, maar gezag is de basis voor het optreden van de overheid. Maar dit gezag van de overheid is niet vanzelfsprekend, de overheid moet dit verdienen. De burger dient met respect bejegend te worden. Mensen willen met de overheid in gesprek op basis van gelijkwaardigheid, zo lezen we in het Bedrijfsplan van de Belastingdienst.⁵ Deze gelijkwaardigheid kleurt uiteraard de wederkerige verwachtingen omtrent elkaars gedrag. Belangrijk is dan dat ook in de fiscale beschikkingenfabriek waar ICT niet weg is te denken, de menselijke maat behouden blijft, belastingplichtigen willen immers als individu serieus worden genomen.⁶ Lovenswaardig is dan het streven van de fiscus: ‘het gemak ligt bij de burger, de last ligt bij de overheid.’⁷ Het belang voor de fiscus is duidelijk: zonder massale medewerking van de belastingplichtigen is belastingheffing een illusie. Geen wonder dat de Belastingdienst afscheid neemt van het vriend-vijand-denken en kiest voor samenwerking.

Samenwerking noopt tot gedifferentieerde regulering. Scherp afgebakende, precieze regels zijn onmisbaar bij massale processen als de loonbelasting en omzetbelasting.⁸ Rigide regels en beslissingsprocessen zijn echter een anathema als er behoefte is aan maatwerk zoals bij (onderdelen van) de vennootschapsbelasting. Recent wint dan ook bij de Belastingdienst de visie terrein dat regels, bijvoorbeeld beleidsbesluiten, niet te gedetailleerd moeten zijn zodat de uitvoerende ambtenaren ruimte wordt gelaten voor een flexibele toepassing. Het is immers een illusie dat alle mogelijke toekomstige situaties volledig zouden kunnen worden afgedekt. ‘De werkelijkheid is altijd fantasierijker en vindingrijker dan van tevoren bedacht.’⁹ Ook horizontaal toezicht is een voorbeeld van een meer gedifferentieerde behandeling door de Belastingdienst. Binnen zekere randvoorwaarden wordt het toezicht mede overgelaten aan private partijen en maatschappelijke organisaties.¹⁰ Deze ‘andere overheid’ is terughoudender en tegelijkertijd worden aan burgers en bedrijven hogere eisen gesteld. De overheid vraagt hen meer verantwoordelijkheid te nemen. Vertrouwen en transparantie zijn hier de kernbegrippen. Instrumenten in dit kader zijn individuele handhavingsconvenanten met (zeer) grote bedrijven, certificering of afspraken over normatiek bij MKB-bedrijven en de vooringevulde aangifte (VIA). Dit horizontaal toezicht betekent een vorm van samenwerking tussen fiscus en burger die ver af staat van de traditionele hiërarchische aanpak – dergelijk verticaal toezicht is overigens wel op de achterhand aanwezig. Hier ligt een belangrijke efficiencywinst voor de rechtshandhaver. De besparing op mensen en middelen die horizontaal toezicht oplevert kan de Belastingdienst aanwenden voor het opsporen en aanpakken van malafide burgers en bedrijven, het waarborgen van veiligheid en het verlenen van service. Belangrijk is te zien dat deze vormen van horizontale samenwerking zijn gebaseerd op onderlinge afhankelijkheid, wederkerigheid en eigen verantwoordelijkheid van betrokkenen.¹¹ Communicatie in de fiscale rechtsbetrekking moet dan steeds tweerichtingsverkeer zijn. Alleen dan kan de (horizontale) belastingheffing werkelijk gebaseerd zijn op vertrouwen en transparantie.

Horizontale samenwerking kan dus enkel gedijen in een context die vertrouwen en transparantie mogelijk maakt en liefst stimuleert. Die context is er niet als sprake is van volstrekt ongelijke partijen. Horizontale samenwerking vereist immers ook maatvoering in de toedeling van bevoegdheden aan de fiscus en plichten aan de belastingplichtige, ook als die asymmetrisch is. Een grove verstoring van dat evenwicht, een volstrekt disproportionele verhouding van bevoegdheden en plichten, kan vergaand verlies aan vertrouwen tot gevolg hebben. En daar zullen wederkerigheid, eigen verantwoordelijkheid en transparantie onder lijden.

Met de nieuwe doelmatigheidsbepaling van art. 64 AWR en de Vierde Tranche van de Awb dreigen we mijn inziens een kritisch punt te bereiken. Om dat toe te lichten zal ik eerst dieper ingaan op de asymmetrische verdeling van bevoegdheden en plichten in de fiscale rechtsbetrekking.

3. Fiscale asymmetrie

Leidt horizontalisering tot gelijkheid? Neen, niet noodzakelijk. Toegegeven, de relatie tussen overheid en burger is in vergaande mate gehorizontaliseerd, maar dat neemt niet weg dat hier veelal sprake is van een overmatige toedeling van bevoegdheden aan de fiscus.¹² De mate van deze juridische asymmetrie kan, ook bij fiscale professionals, een gevoel van afhankelijkheid teweegbrengen, hetgeen niet bevorderlijk is voor een soepele samenwerking.

Nu kan belastingheffing geen kwestie van vrijwilligheid zijn, hetgeen eenzijdige wettelijke bevoegdheden noodzakelijk maakt. De Belastingdienst beschikt over deze bevoegdheden om desnoods tegen de wil van de belastingplichtige in diens belastingschuld vast te stellen en de invordering daarvan te verzekeren. Deze juridische asymmetrie in de fiscale rechtsbetrekking betekent een juridische ongelijkheid tussen belastingplichtige en inspecteur vanwege de eenzijdige (vergaande) bevoegdheden van de inspecteur en dito verplichtingen aan de kant van de belastingplichtige; denk bijvoorbeeld aan de aangifteplicht (art. 6 e.v. AWR) en de zeer ruime informatievergaringsbevoegdheden van de inspecteur (art. 47 e.v. AWR) en de bijbehorende sancties als de ‘omkering’ van de bewijslast en boetes. Door deze bevoegdheden is de inspecteur niet aangewezen op vrijwillige informatieverstrekking door de burger. Voor de feitenvaststelling ten behoeve van het bepalen van de belastingschuld is de inspecteur immers afhankelijk van gegevens waar de belastingplichtige – of derden – over beschikt (informatie-asymmetrie). Zonder die gegevens zou een onjuiste formalisering van de materiële belastingschuld kunnen resulteren. Belastingheffing op basis van vrijwillige medewerking is, als gezegd, een illusie, hoewel veel belastingplichtigen wel degelijk goed meewerken aan het vaststellen van hun belastingschuld. De bevoegdheden zijn dus in het belang van de rechtshandhaving, die zelf weer in het belang is van de rechtsgelijkheid: zowel compliante als onwillige belastingplichtigen dienen hun wettelijke deel van de belastingen bij te dragen. Ook de ruime termijnen waarover de Belastingdienst veelal beschikt steken nogal schril af tegen de veel striktere termijnen die de belastingplichtige in acht moet nemen op straffe van niet-ontvankelijkheid.¹³

Nu zou men wellicht verwachten dat de genoemde horizontalisering in de loop der tijd leidt tot een afvlakken van de juridische asymmetrie: minder wettelijke bevoegdheden aan de kant van de Belastingdienst en dienovereenkomstig minder plichten van de burger. Niet is minder waar. De AWR (1959) kwam tot stand in de nog bij uitstek hiërarchische Nederlandse samenleving van de jaren vijftig van de vorige eeuw waar de wil van de overheid wet was. De AWR was dan ook mono-dimensionaal geconcipieerd vanuit het perspectief van de rechtshandhaving. De Belastingdienst moest de nodige bevoegdheden hebben om de belastingwet uit te voeren. De rechtsbescherming van de AWR vóór het Awb-tijdperk was dan ook mager, niet in het minst omdat rechtshandhaving het uitgangspunt was. Gevolg daarvan was dat de rechtsbescherming in de AWR lange tijd slechts mondjesmaat was terug te vinden.

Maar bij die oorspronkelijke bevoegdheden is het niet gebleven. Een belangrijke oorzaak van de verruiming van de bijzondere bevoegdheden van de inspecteur is het zogenoemde ISMO-denken van de jaren tachtig van de vorige eeuw. De fiscale moraal van de Nederlandse belastingplichtige bleek niet al te hoogstaand te zijn. In april 1985 bracht een ambtelijke werkgroep van fraudedeskundigen, de zogenoemde ISMO-werkgroep (Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik), een eindrapport uit met een groot aantal aanbevelingen tegen fraude en oneigenlijk gebruik.¹⁴ Hier is met name van belang dat als gevolg van het ISMO-denken de ontoereikend geachte bevoegdheden van de fiscus steeds weer opnieuw zijn verruimd om het ontduiken van de fiscale verplichtingen door burgers te bestrijden.

De wetgever heeft aldus de afgelopen (ruim) twintig jaren vele bevoegdheden van de fiscus zeer ruim, voor de meeste gevallen te ruim, omschreven.¹⁵ Dergelijke ruime bevoegdheden moeten de inspecteur voldoende wapens in handen geven om belastingontduiking succesvol te bestrijden. Volgens Wattel wordt om een relatief kleine groep harde ontduikers te pakken te krijgen – hetgeen zijns inziens zelfs in een politiestaat nog niet zou lukken –‘iedereen blootgesteld aan potentieel enorme ambtelijke bevoegdheden- en dwangmiddelenuitoefening en een volstrekt ongenuanceerde strafbaarstelling’, zodat de fiscale strafwetgeving is verworden tot ‘fiscale onderwerpingswetgeving.’¹⁶ Maar een dergelijke nadruk op ‘law and order’ stimuleert de samenwerking tussen belastingplichtigen en Belastingdienst niet.

In het belastingrecht voerde rechtshandhaving dus lange tijd de boventoon, met als gevolg een steeds grotere juridische asymmetrie. ‘Horizontalisering’ is derhalve een dubbelzinnig begrip. Enerzijds dient de Belastingdienst tegenwoordig de individuele belastingplichtige en diens belangen, zoals hij ze zelf ziet, serieus te nemen. Het gaat dan om interactie en communicatie op basis van horizontale gelijkwaardigheid, geen verticale hiërarchie dus. Anderzijds beschikt de Belastingdienst over zeer ruime bevoegdheden om eenzijdig de rechtspositie van de belastingplichtige te bepalen.¹⁷

Is er dan geen enkel stukje ongelijkheid weggevlakt in de fiscale rechtsbetrekking? Neen, met name de rechter bood een zekere compenserende rechtsbescherming voor de alsmaar groeiende bevoegdheden van de Belastingdienst. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur waren hier de hoofdrolspelers, met name het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. De uitoefening van de uitdijende bevoegdheden werd genormeerd. Deze behoorlijkheidsnormen passen in onze samenleving waar de overheid niet meer in een louter verticale, maar in een meer horizontale verhouding tot de burger staat (zie § 2). Vanaf 1994 kwam daar de Algemene wet bestuursrecht (Awb) bij met onder andere de formele beginselen van behoorlijk bestuur. Pas met de komst van de Awb kwam dus de rechtsbescherming nadrukkelijk in het wettelijke vizier.¹⁸ Zo dadelijk zal echter blijken dat de Awb nu een minder aangename verrassing in petto heeft.

De Belastingdienst beschikt dus over een arsenaal aan bevoegdheden, maar wil ook een cultuur van (horizontale) samenwerking. Maar samenwerking gedijt niet overal. Een overmaat aan juridische asymmetrie duidt op een verticale (machts)verhouding. Een overkill in rechtshandhavingsmogelijkheden creëert een vriend-vijand-denken. Dat is dodelijk voor een vruchtbare samenwerking.

4. Bedreigingen

In het voorgaande zagen we twee tendensen in de fiscale rechtsbetrekking die op gespannen voet staan met elkaar: een groeiende (juridische) asymmetrie tegenover horizontalisering. Mijn stelling is dat horizontale samenwerking op basis van onderlinge afhankelijkheid, wederkerigheid en eigen verantwoordelijkheid kan leiden tot een soepele uitvoeringspraktijk waarbij Belastingdienst en belastingplichtigen zijn gebaat. Cruciale waarden als vertrouwen en transparantie kunnen echter alleen maar gedijen in een fiscale cultuur waar de asymmetrie in wederzijdse bevoegdheden en plichten niet uit het lood is geraakt. Elders schreef ik dat de fiscale stakeholders gezamenlijk de fiscale waarden en normen moeten onderhouden. Voor ieder geldt dan ook dat in hun gedrag geëtaleerde of gepercipieerde waarden en normen doorwerken in het denken en doen van andere fiscale spelers.¹⁹ Dat geldt ook hier: een belastingwetgever die de fiscale asymmetrie te groot maakt, verpest het speelveld tussen Belastingdienst en belastingplichtigen en hun belastingadviseurs. Ik noem hier twee specifieke bedreigingen.

4.1 Art. 64 AWR: algemene doelmatigheidsbepaling

Na de Vinkenslag-affaire meende de staatssecretaris dat er in de uitvoeringspraktijk grote behoefte was aan een doelmatige formalisering van contralegemafspraken; art. 64, lid 3 AWR zou de oplossing zijn om deze te legaliseren.²⁰ De Tweede Kamer liet zich echter niet overtuigen, zoals bleek uit de aanvaarding van het amendement Dezentjé Hamming-Bleumink/Crone,²¹ waardoor art. 64 AWR volledig uit het wetsvoorstel ‘Versterking Fiscale Rechtshandhaving’ werd gehaald. Terecht. Doelmatigheidsoverwegingen spelen immers reeds lang een rol ter wille van de praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid van de belastingwet. Codificatie van deze praktijk kan tot formalistisch denken en verstarring leiden. Art. 64, lid 3, AWR zou slechts een deel van de bestaande jurisprudentie codificeren, voor een groot deel van de afspraken zou dus het bestaande recht blijven gelden.²²

Maar de algemene doelmatigheidsbepaling van art. 64 AWR blijkt een come back kid te zijn. Dit najaar is het voorgestelde art. 64 AWR door toedoen van de nieuwe staatssecretaris gereactiveerd en door het parlement tot wet verheven; daarmee werd dus een eerder parlementair besluit eenvoudig terzijde geschoven. De ontwikkelingen rond Bos en Lommer nopen volgens de staatssecretaris tot een dergelijke doelmatigheidsbepaling.²³ Daarnaast noemt hij de uitvoeringslasten en afbreukrisico’s die gepaard gaan met 40.000 in het buitenland woonachtige beleggers die, via participaties in een transparant lichaam, beleggen in onroerende zaken die in Nederland gelegen zijn. Belasting heffen bij enkele tientallen cv’s is doelmatiger dan bij die 40.000 participanten.²⁴ Dit soort problemen moeten echter niet met een algemene doelmatigheidsbepaling, maar met specifieke bepalingen worden opgelost.

De nieuwe algemene doelmatigheidsbepaling biedt door haar veel te ruime formulering nauwelijks enige houvast. Wat is immers ‘een doelmatige wijze van heffing’? Het zou niet gaan om de hoogte van de (belasting)schuld maar om de ‘afwikkeling van deze (belasting)schuld (het formaliseren van de belastingschuld in een aanslag).’ Tja, dat zegt niet veel. Belastingheffing draait inderdaad om de formele belastingschuld. Maar welke criteria gelden hier voor doelmatigheid? Het rechtsstatelijke vereiste van voorspelbaarheid van het handelen van de machtige overheid wordt zo geschonden: een fundamentele aantasting van de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid.

De bestaande contralegemjurisprudentie blijft gehandhaafd, zo heeft de staatssecretaris nu toegezegd.²⁵ Maar dan rijst een probleem. De rechtsstatelijke bottom line is dat een belastingaanslag (of beschikking) aan de door de wet aangewezen belastingplichtige wordt opgelegd, dus niet naar believen aan een ander; HR 3 juni 1981, BNB 1981/230 (Runderdarmslijmerij).²⁶ Gevaar van een algemene bevoegdheid om aanslagen desgewenst aan anderen op te leggen, is dat de Belastingdienst naar eigen voorkeur gaat shoppen. De in art. 64 AWR vereiste instemming van de belastingplichtige met het afwijken van de wet biedt onvoldoende garanties. Dit lijkt op een fraaie vorm van horizontalisering, maar dat is het niet. Een belastingplichtige kan maar al te gemakkelijk akkoord gaan omdat de doelmatigheid voor hem erg voordelig uitpakt, terwijl in andere vergelijkbare gevallen (bijvoorbeeld bij ‘lastigere’ belastingplichtigen) de doelmatigheidsbepaling niet wordt toegepast. Gevaar van willekeur en privileges dus, en daarmee van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Ook kan er druk worden uitgeoefend op de belastingplichtige om toch vooral maar akkoord te gaan, waarbij de belastingplichtige om de relatie met de Belastingdienst werkbaar te houden misschien maar toegeeft.

Het gebruik van deze algemene doelmatigheidsbevoegdheid kan natuurlijk wel worden gemonitord, maar dat is niet de oplossing, sterker nog dat is de omgekeerde weg. Voorkomen is beter dan genezen. Deze catch all-bevoegdheid komt bovendien boven op de toch al zeer ruime bevoegdheden van de Belastingdienst. De juridische asymmetrie wordt daarmee verdere vergroot, hetgeen een horizontale samenwerking niet ten goede komt.

4.2 Medepleger²⁷

Met de Vierde tranche biedt de Awb de fiscaliteit anders dan voorheen niet zozeer rechtsbescherming als wel rechtshandhaving. En niet zo’n beetje ook. Daarbij verdient vooral art. 5.0.1, lid 2, Awb aandacht dat de inspecteur onder voorwaarden de mogelijkheid biedt een medepleger een (bestuurlijke) boete op te leggen. In de parlementaire behandeling is daarbij uitdrukkelijk de belastingadviseur genoemd. Ik ga hier niet in op de details van de regeling; zie daarvoor het zeer gedegen rapport van de commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’²⁸ Mij gaat het om de zin, of liever de noodzaak van de invoering van dit nieuwe ‘wapen voor de rechtshandhaving’ zoals de commissie het zeer juist karakteriseert. Deze prealabele vraag behandelt de commissie op p. 76–80 van haar rapport. Op dit moment beschikt de Belastingdienst al over veel mogelijkheden om degene die in samenwerking met de belastingplichtige ‘fiscaal onwenselijk gedrag vertoont’ aan te pakken.²⁹ Het rapport bespreekt de volgende mogelijkheden: fiscale boete oplegging aan de belastingplichtige zelf, strafrechtelijke sancties tegen zowel de belastingplichtige als de medepleger, het herroepen of herzien van handhavingsconvenanten, weigering van de adviseur van de belastingplichtige en tot slot het voordragen van de gemachtigde van de belastingplichtige bij de tuchtcommissie van zijn beroepsorganisatie. Dit is een indrukwekkende batterij aan geschut dat niets te wensen over laat voor de Belastingdienst. ‘Artikel 5.0.1 Awb vult daarom geen grote lacune in de rechtshandhaving op.’ De commissie concludeert, op zich terecht, dat de Belastingdienst de mogelijkheid om medeplegers te beboeten beperkt zou moeten toepassen. De minister van Justitie heeft desgevraagd ook al aangegeven dat de Belastingdienst dit ‘nuttig aanvullende instrument’ terughoudend zal gebruiken.³⁰ Hij zal niet actief op zoek gaan naar medeplegers. ‘Bij een controle of boekenonderzoek zal wel blijken of er sprake is van zo’n situatie.’³¹ Dit klinkt geruststellend, maar de geschiedenis ‘leert ons dat een bestuursorgaan vroeg of laat de grenzen van zijn bevoegdheid opzoekt’, dat de wetgever een eenmaal verleende bevoegdheid niet snel weer terugneemt, sterker nog ‘[u]itbreiding van de bevoegdheid komt eerder voor.’³²

Albert wijst op de te verwachten verharding van het fiscale klimaat. Hij legt de vinger op de zere plek. Immers, de moeizaam bereikte omslag naar horizontale samenwerking dreigt nu te niet te worden gedaan. De mogelijkheid een (bestuurlijke) boete op te leggen aan de belastingadviseur is immers een keihard machtsmiddel dat goed past in verticale verhoudingen. De juridische asymmetrie raakt daarmee uit het lood. Die fundamentele onevenwichtigheid vormt een sta-in-de-weg voor de nagestreefde samenwerking op basis van vertrouwen en transparantie. De beboeting van medeplegers moet daarom niet in fiscaliteit worden ingevoerd. In de AWR dient een uitzondering ter zake te worden opgenomen.

5. Slot

Samenwerken kan alleen als er geen al te grote discrepantie is tussen de wederzijdse bevoegdheden en plichten in de fiscale rechtsbetrekking. Art. 64 AWR biedt een bijna ongelimiteerde bevoegdheid ten behoeve van de doelmatigheid van de Belastingdienst. Een dergelijke eenzijdigheid past niet bij de idee van horizontale interactie. Verder zijn door de complexe belastingwetgeving veel burgers niet in staat zonder belastingadviseur aan hun fiscale verplichtingen te voldoen. Door die complexiteit is een perfecte aangifte echter bijna onmogelijk. De Belastingdienst dient zich daar terdege bewust van te zijn. Zo niet dan is het gevaar dat bevoegdheden, zoals art. 5.0.1 Awb, worden gebruikt als stok om de hond te slaan. De waarde voor de fiscaliteit van art. 5.0.1 Awb is bovendien vooral symbolisch, maar dat betekent een volstrekt verkeerd signaal in de huidige verhoudingen.

De Belastingdienst hecht groot belang aan een goed verstandhouding met belastingplichtigen en hun adviseurs. Zo leidt horizontaal toezicht tot aanzienlijke efficiency-winst. Belangrijk is ook dat bonafide burgers zien dat ze worden vertrouwd. Mogelijke andere voordelen zijn: meer legitimiteit van de Belastingdienst, verbetering van de moraal van belastingplichtigen, betere compliance en meer rechtszekerheid voor belastingplichtigen, wat ook de aantrekkingskracht van Nederland als vestigingsland kan bevorderen en minder bureaucratie en administratieve lasten. De Belastingdienst kan de vrijgekomen capaciteit inzetten tegen malafide belastingplichtigen (verticaal toezicht). De fiscus dient daarbij de samenwerking met belastingadviseurs, zonder wiens medewerking veel belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen niet zouden kunnen nakomen, te koesteren.

De Nederlandse fiscale uitvoeringspraktijk die wordt gekenmerkt door open communicatie en overleg vooraf is een groot goed. Art. 64 AWR en art. 5.0.1 Awb stellen dit in de waagschaal. De maatvoering dreigt verloren te gaan. Montesquieu leerde ons al dat de wet niet mag verworden tot pure machtsuitoefening. Het zal veel inspanning van alle betrokkenen kosten om de te verwachten verharding van het fiscale klimaat weer ongedaan te maken. Het is beter die verharding te voorkomen.