NTFR 2008/647 - Van Dijk's Boekhuis – een achterhaalde of vergeten klassieker?

Het onroerendgoedterrein is één van de belangrijkste onderwerpen op het gebied van de btw. Uitgerekend op dit terrein zijn de nodige ontwikkelingen gaande die ook weer consequenties hebben voor de overdrachtsbelasting. Het lijkt erop dat klassiekers in de Europese jurisprudentie worden genegeerd, dat door de Hoge Raad – al dan niet terecht – uitgezette lijnen worden vergeten, en dat regimes in elkaar overlopen waardoor onduidelijkheid en onzekerheid ontstaat.

Twee regimes: oud-bouwterrein-nieuw en oud-nieuw

Hoewel het niet gepast is om over eigen procedures te schrijven, kan ik mij vijf jaar na dato nog steeds niet volledig vinden in het oordeel van de Hoge Raad (HR 7 maart 2003, NTFR 2003/520 met commentaar van Hummel) in een overdrachtsbelastingzaak die eigenlijk meer een btw-zaak was. Ik moet ‘mijn ei kwijt’ omdat juist dit arrest de mogelijke oorzaak is voor een verkeerde ontwikkeling.

De casus was simpel. Een oud en al jaren verlaten garagecomplex, midden in een stad, werd tijdens de sloop geleverd aan een projectontwikkelaar die op deze plaats een volledig nieuw complex (winkel en kantoorruimten, sporthal, enz.) wilde realiseren. Namens de projectontwikkelaar stelde ik dat de levering op grond van art. 11,1,a,1 Wet OB 1968 was belast met btw, en dat daardoor een beroep kon worden gedaan op de vrijstelling overdrachtsbelasting op grond van art. 15,1,a WBR. Mijn beroep was sterk geënt op het Van Dijk’s Boekhuis-arrest van het Hof van Justitie EG (HvJ EG 14 mei 1985, zaak 139/84). Door de sloop en sanering was een situatie ontstaan waarin er geen sprake meer was van een garagegebouw. Er had zich aldus een functiewijziging voorgedaan, de aanwendingsmogelijkheden waren gewijzigd, en ook naar maatschappelijke opvattingen was er geen sprake meer van een garage. Er werd naar mijn mening dus voldaan aan rechtsoverweging 22: ‘Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.’ De functie van garage was verlaten.

De Hoge Raad kwam tot een ander oordeel. Vrij vertaald komt het oordeel erop neer dat sinds de invoering van het begrip bouwterrein (zie art. 11,1,a Wet OB 1968 en art. 11,4 Wet OB 1968) er twee regimes van nieuw onroerend goed zijn ontstaan. Het oude regime ziet op de situatie waarin een oud onroerend goed door een ingrijpende verbouwing nieuw wordt (de zogenoemde vernieuwbouw). Het nieuwe regime ziet op de situatie waarin een oud onroerend goed volledig wordt gesloopt en daarmee een bouwterrein wordt om vervolgens (eventueel) bebouwd te worden met een nieuw gebouw. Met het garagecomplex begeven we ons in het tweede (nieuwe) regime. Dit houdt in dat tijdens de sloop nog geen bouwterrein is ontstaan, maar ook nog geen nieuw onroerend goed.

Hoewel ik mij wel enigszins kan vinden in dit oordeel, heb ik er altijd moeite mee gehad dat de Hoge Raad de juistheid van zijn oplossing niet aan het Hof van Justitie EG heeft voorgelegd. Het enige arrest dat immers gaat over vervaardigen is het Van Dijk’s Boekhuis-arrest. Aan de criteria die het Hof van Justitie EG in dit arrest ons heeft gegeven, werd in de garagezaak voldaan. Zo evident juist was de oplossing van de Hoge Raad dus helemaal niet.

De compartimentering is wél juist!

Een verkeerde ontwikkeling dreigt nu doordat de complextheorie terrein dreigt te winnen van de compartimenteringsgedachte. Is een onroerend goed één onroerend goed of bestaat een onroerend goed uit meerdere – afzonderlijk van elkaar – te beoordelen delen. Momenteel loopt er een procedure bij de Hoge Raad (let wel: niet van mijn hand), waarin A-G Van Hilten een conclusie heeft gegeven (zaaknr. 43.011 naar aanleiding van Hof Amsterdam 2 januari 2006, BK-04/00854 en 04/00855, conclusie van 25 september 2007, NTFR 2007/1932). Een conclusie waarin ik mij helemaal niet kan vinden. Het gaat hier om één kantoorpand, bestaande uit parkeerkelder, begane grond met gemeenschappelijke faciliteiten (waaronder een restaurant/kantine) en vier etages. Drie etages worden vanaf 1 november 2001 (btw-vrijgesteld) verhuurd. De vierde etage wordt vanaf 1 juli 2002 voor de helft (ook btw-vrijgesteld) verhuurd, waarbij onderverhuur aan een derde partij plaatsvindt. En het resterende deel van de vierde etage blijft leeg staan. De vraag die met name speelt is of op 1 november 2001 het gehele gebouw in gebruik genomen is en of er een gehele integratieheffing (art. 3,3,b jo. 3,9 Wet OB 1968) moet volgen, dan wel een gedeeltelijke integratieheffing. Moet de vierde etage nu wel al of nog niet worden meegenomen in de integratieheffing? Het merkwaardige is dat tegen het (deel)oordeel van Hof Amsterdam dat het gehele pand in november 2001 in de integratieheffing viel geen cassatie is ingesteld. Omdat de advocaat-generaal terecht opmerkt dat voor de praktijk van belang is of dit oordeel juist is, behandelt zij ambtshalve dit oordeel. Haar conclusie komt er in feite op neer dat het onderhavige gebouw één gebouw is en dus niet gesplitst moet worden behandeld. Een conclusie die ik absoluut niet deel en bovendien niet comfortabel past in de lijn van de door de Hoge Raad zelf gewezen jurisprudentie. Waarom dan wel een kunstgrasveld van een korfbalveldencomplex afzonderlijk behandelen voor de btw, en niet een kantoorpand. De door haar als ‘theoretisch onjuist’ bestemde ‘compartimentering’, waar juist Bijl in zijn proefschrift de redelijkheid wel van in ziet, is naar mijn mening weliswaar soms wat lastig toepasbaar, maar wel juist. Wel moet ik toegeven dat ik – anders dan de Hoge Raad – deze compartimentering juist niet had toegepast in het korfbalveldencomplexarrest (HR 14 oktober 2005, nr. 41.015, NTFR 2005/1374, met mijn commentaar). Want, om Bijl te citeren, ‘Voorwaarde moet dan wel zijn dat aan de afzonderlijk te behandelen gedeelten van het pand naar maatschappelijke opvattingen een zelfstandige betekenis kan worden toegekend.’ Maar de splitsing, de compartimentering, op zichzelf beschouwd is naar mijn mening juist. Juist de door de advocaat-generaal gesignaleerde problematiek dat dit inhoudt dat op de diverse deelgoederen ook diverse (eigen) herzieningsregelingen van toepassing zijn, acht ik juist een voordeel omdat het daarmee veel beter aansluit bij de fiscale neutraliteitsgedachte van de btw. Door de compartimentering is het juist mogelijk veel beter aan te sluiten bij het werkelijke gebruik van een onroerend goed. Het is dan ook opvallend dat de advocaat-generaal zo weinig Europese jurisprudentie behandelt. Hoe verhouden het Fischer-Brandenstein-arrest (HvJ EG 17 mei 2001, zaak C-322/99) en het Talacre Beach-arrest (HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-251/05, NTFR 2006/1021 met commentaar van Sanders) zich ten opzichte van dit standpunt, om slechts twee voorbeelden te geven waarin het Hof van Justitie EG geen problemen bleek te hebben met een zelfstandige btw-behandeling van elementen die in ‘één goed’ waren verwerkt. En zo mis ik ook een juiste analyse van de arresten van eigen Nederlandse bodem.

Ik hoop dat de Hoge Raad de conclusie van de advocaat-generaal niet volgt en dus wél ambtshalve tot cassatie zal overgaan om het oordeel van het hof te corrigeren! Immers, als de Hoge Raad de conclusie – die wel dit ambtshalve cassatie middel behandelt – ongebruikt laat liggen, ontstaat het risico dat de praktijk zich gaat schikken naar deze onjuiste interpretatie, en dat lijkt mij niet wenselijk.

Van oud naar nieuw niet verwarren met oud-bouwterrein-nieuw !

Een tweede ontwikkeling, die naar mijn mening ook niet juist is, doet zich voor ten aanzien van de vraag wanneer er een nieuw vervaardigd onroerend goed ontstaat. Klaarblijkelijk is het zelfs voor gerechtshoven en rechtbanken moeilijk om het garage-arrest van de Hoge Raad goed te begrijpen. Des te schrijnender wordt dat wanneer er geen cassatie wordt ingesteld. Uit ons online cassatieregister (zie NTFR–website) leid ik af dat dat het geval is in deze zaak (Hof Den Bosch 26 september 2007, nr. 06/00386, NTFR 2007/2247). Ook hier is de casus niet ingewikkeld. Het gaat om een terrein met loodsen. Verkoper laat de loodsen slopen, het sloopafval afvoeren, stalen draden, buizen en leidingen in de nog resterende betonnen vloer verwijderen en de daardoor ontstane gaten dichten, en de betonvloer egaal maken. Vervolgens wordt het terrein geleverd. Daarna wordt het terrein door de koper geasfalteerd en in gebruik genomen als parkeerterrein. Ook hier gaat het – evenals in de garagezaak – om de vraag of een nieuw onroerend goed (art. 11,1,a,1 Wet OB 1968) wordt geleverd, zodat een beroep kan worden gedaan op de vrijstelling overdrachtsbelasting (art. 15,1,a WBR). En ook hier komen rechtbank en hof, nota bene onder verwijzing naar het garage-arrest van 7 maart 2003, tot het oordeel dat dat niet het geval is.

Hof en rechtbank maken hier de denkfout dat het garage-arrest van de Hoge Raad ook in de aan hen voorgelegde zaak relevant is. Dat is het niet. Het gaat immers niet om een situatie waarin na sloop het terrein een bouwterrein zal gaan worden. Het gaat hier om de situatie dat een gebouw wordt gesloopt om te worden tot een parkeerterrein. Ik neem aan – maar dat weet je tegenwoordig nooit – dat iedereen het met mij eens zal zijn dat een parkeerterrein toch echt wat anders is dan een loods. Met andere woorden, dat iedereen het met mij eens is dat er een vervaardiging aan zit te komen. Nu de tussenstap ‘bouwterrein’ niet zal worden gemaakt, is het Van Dijk’s Boekhuis-arrest bepalend. De overwegingen van de Hoge Raad in het garage-arrest zijn dus niet relevant. Het is dan ook bedroevend om zelfs de niet-relevante wetswijziging van 11 juli 1997 in de uitspraak te moeten lezen, en geen enkel woord gewijd te zien worden aan het Van Dijk’s Boekhuis-arrest.

Wanneer wordt oud nu nieuw?

De overwinning die de inspecteur in de Hof Den Bosch-zaak heeft behaald is voor hem, althans voor de rest van de Belastingdienst, helemaal geen overwinning. Deze onjuiste uitspraak zal zich juist tegen de Belastingdienst gaan keren. In veel méér situaties maken projectontwikkelaars/aannemers gebruik van de zogenoemde ‘koop-aanneem’-mogelijkheid in de woningbouw. Indien er plannen zijn tot herontwikkeling, worden percelen met oudbouw aangekocht, (ver)nieuwbouwplannen gemaakt, en wordt ‘vanaf tekening’ de nieuwbouw verkocht. Projecten waarbij bijvoorbeeld school- of kerkgebouwen worden ‘verbouwd’ tot woningcomplexen. Na het tekenen van de koop-aanneemovereenkomst wordt eerst de eigendom van het perceel (met daarop nog de oudbouw) verkocht aan de particulier, en wordt daarna pas een aanvang gemaakt met de ver(nieuw)bouwing. Door op deze wijze te handelen wordt veel belasting bespaard. De levering aan, en dus de verkrijging door de particulier, leidt niet tot btw-heffing (19%), maar tot overdrachtsbelastingheffing (6%). Een leuke besparing van 13%!

Omdat het ‘vanaf tekening’ verkopen van projecten niet altijd vlekkeloos verloopt, komt het vaak voor dat nieuwe kopers (particulieren) zich pas tijdens de (ver)bouwfase melden en dan pas overgaan tot koop, levering en verkrijging. Opeens is het nu in het belang van de Belastingdienst om te stellen dat de status van het onroerend goed is veranderd van oud in nieuw, zodat de ‘koop-aanneem’-mogelijkheid niet meer in beeld kan komen. Hof Den Bosch heeft nu de positie van de Belastingdienst ernstig verzwakt. Want als het hof het wel bij het rechte eind heeft, doet zich dat pas voor op het allerlaatste moment (of misschien wel helemaal niet). Ik denk dus dat veel inspecteurs het helemaal niet leuk vinden dat hun collega in deze zaak gewonnen heeft.

Overigens, ook deze vraag, wanneer bij een koop-aanneemproject het omslagpunt tussen oud en nieuw wordt bereikt, is een vraag die zeker meerdere keren zal moeten worden uitgeprocedeerd. Misschien dat toch het Hof van Justitie EG ooit een nadere invulling mag geven op zijn Van Dijk’s Boekhuis-arrest, maar dan wel in een onroerend goed zaak. Pas dan blijkt of deze klassieker achterhaald of vergeten is.