NTFR 2008/66 - Onvolkomenheden in de SW 1956 en het BvdB 2001

Een van de voordelen van slordig zijn is dat je voortdurend opwindende ontdekkingen doet.

A.A. Milne

Het wetgevingsproces is vaak een gecompliceerde aangelegenheid. Het vereist grote nauwkeurigheid en zelfs dan zijn onvolkomenheden niet uitgesloten. Hieronder volgt een viertal suggesties ter verdere vervolmaking van de SW 1956 en het BvdB 2001 op het punt van het successie- en schenkingsrecht. Aan mijn eerste suggestie is inmiddels gevolg gegeven. De tweede heeft betrekking op een omissie van de wetgever die sinds de invoering van de bewuste bepaling in 1991 niet is opgemerkt. Mijn derde suggestie heeft betrekking op de invoering van een nieuw wetsartikel in de SW 1956 dat verkrijgingen door algemeen nut beogende instellingen vrijstelt van recht van overgang. Bij de formulering van het nieuwe artikel is een aantal zaken niet goed doordacht hetgeen tot onevenwichtigheden leidt. Daarnaast doet zich de vraag voor of door invoering van het bewuste artikel de systematiek van de SW 1956 geweld wordt aangedaan. Ten slotte doe ik een voorstel tot aanpassing van art. 51, lid 1, BvdB 2001.

Art. 24, lid 1, SW 1956

Vanaf 1 januari 2006 zijn verkrijgingen door in Nederland gevestigde¹ algemeen nut beogende instellingen² vrijgesteld van successie- en schenkingsrecht.³ Daarbij kwam art. 24, lid 4, SW 1956 te vervallen. Daarin was het tot die datum geldende, bijzonder proportionele tarief van 8% voor verkrijgingen door algemeen nut beogende instellingen opgenomen. Ongeveer twee jaar na invoering van deze wijziging treft men in de SW 1956 in de tarieftabel nog steeds een verwijzing aan naar deze vervallen bepaling.⁴ Inmiddels heeft men deze onvolkomenheid opgemerkt en maatregelen getroffen.⁵

Art. 66, lid 2, laatste volzin, SW 1956

Oorspronkelijk bevatte art. 66 SW 1956 verjaringstermijnen voor onder andere het opleggen van aanslagen en navorderingsaanslagen. Hiervan getuigt nog het opschrift van Hoofdstuk X. Per 1 januari 1985 heeft de SW 1956 in principe aansluiting gezocht bij het systeem van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit houdt in dat wordt aangeknoopt bij de in de AWR gehanteerde termijnen voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag.⁶ Op het punt van de aanvangstijdstippen wijkt de SW 1956 echter af van de AWR. In laatstgenoemde wet wordt als criterium gehanteerd het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, terwijl de SW 1956 haar eigen aanvangstijdstippen kent die met name op het gebied van het schenkingsrecht en het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens schenking ertoe kunnen leiden dat zelfs decennia na de schenking nog (navorderings)aanslagen kunnen worden opgelegd.

In art. 66, lid 1, aanhef, SW 1956 treft men de bekende termijnen van drie, vijf en twaalf jaar aan. De termijn van drie jaar heeft, zoals bekend, betrekking op het opleggen van een aanslag. De termijnen van vijf en twaalf jaar houden verband met het opleggen van een navorderingsaanslag. Laatstgenoemde termijn speelt een rol indien te weinig belasting is geheven over een vermogensbestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden. De termijn van twaalf jaar is met ingang van 8 juni 1991 ook toegevoegd aan art. 66, lid 1, aanhef, SW 1956.⁷ Art. 66 SW 1956 bevat ook een bijzondere voorziening die zich richt op schenkingen onder opschortende voorwaarde: ‘Ingeval een opschortende voorwaarde aan de schenking is verbonden, gaat de termijn van drie, vijf of twintig jaren niet vroeger in dan na de vervulling van de voorwaarde.’⁸ De termijn van twintig jaar is afkomstig uit het Burgerlijk Wetboek en wordt gehanteerd indien zowel de schenker als de begiftigde een rechtspersoon is.⁹ Het is opvallend dat de bijzondere voorziening voor schenkingen onder opschortende voorwaarde geen melding maakt van de termijn van twaalf jaar.¹⁰ Nergens in de parlementaire geschiedenis wordt een reden voor deze afwijkende benadering aangedragen. Hier is kennelijk sprake van een omissie die eenvoudig kan worden verholpen door aan de bewuste bepaling de termijn van twaalf jaar toe te voegen.

Art. 32a SW 1956

De SW 1956 kent vrijstellingen voor het successierecht en het schenkingsrecht.¹¹ Voor het recht van overgang, de derde heffing uit de SW 1956 die verkrijgingen van ‘binnenlands vermogen’ in de zin van art. 5 SW 1956 belast wanneer de erflater of schenker niet in Nederland woonde of geacht werd te wonen op het moment van het overlijden of de schenking, ontbreken in principe vrijstellingen. In het verleden heeft de Europese Commissie zich hierover kritisch uitgelaten. Zij gaf hierbij aan dat het recht van overgang op onderdelen in strijd was met het Europese burgerschap, het vrije verkeer van werknemers en kapitaal en de vrijheid van vestiging in de Europese Unie. De Nederlandse wetgever is hieraan tegemoet gekomen door het opnemen van het huidige art. 1, lid 4, SW 1956. Naar analogie van het keuzerecht uit de Wet IB 2001 werd per 1 januari 2002 ook in de SW 1956 de mogelijkheid geschapen de voordelen van de ‘binnenlandse belastingplicht’ deelachtig te worden. Indien 90% of meer van de gehele nalatenschap of schenking bestaat uit Nederlandse situsgoederen, dan kunnen de verkrijgers ervoor kiezen de gehele nalatenschap of schenking te onderwerpen aan successie- respectievelijk schenkingsrecht, alsof de erflater of schenker inwoner van Nederland was ten tijde van het overlijden of de schenking. Door gebruik te maken van deze keuzeregeling verkrijgt men toegang tot de vrijstellingen voor het successie- en schenkingsrecht en tot een ongelimiteerde schuldenaftrek.¹² Op deze keuzeregeling valt het een en ander af te dingen. In een eerdere opinie besprak ik drie bezwaren, te weten het realiteitsgehalte, de mogelijkheid van manipulatie van het 90%-criterium en het ontbreken van voorzieningen in het BvdB 2001.¹³ Aan het laatste bezwaar is de wetgever inmiddels tegemoet gekomen.

Zoals geconstateerd, zijn verkrijgingen door in Nederland gevestigde¹⁴ algemeen nut beogende instellingen vanaf 1 januari 2006 vrijgesteld van successie- en schenkingsrecht. Daarmee verviel het voorheen geldende bijzonder proportionele tarief van 8%. Dit tarief gold echter ook voor het recht van overgang, zodat door het vervallen ervan onder het recht van overgang vallende verkrijgingen door binnen Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen worden belast tegen het zogeheten derdentarief (41%-68%). Dit kan uiteraard worden beschouwd als onzorgvuldige wetgeving. Inmiddels is dit euvel door invoering van art. 32a SW 1956 opgelost, maar de vraag is of hiermee een consistent systeem is ontstaan. Tot en met 31 december 2007 golden fiscale faciliteiten slechts ten aanzien van in Nederland gevestigde algemeen nut beogende instellingen, maar vanaf 1 januari 2008 gelden zij ook voor instellingen die zijn gevestigd in andere lidstaten van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba en in bij ministeriële regeling aangewezen mogendheden. Voor het schenkingsrecht houdt dit in dat verkrijgingen afkomstig van dergelijke buiten Nederland gevestigde instellingen zijn vrijgesteld.¹⁵ Overigens heeft deze verruiming in het kader van art. 33, lid 1, onder 10, SW 1956 mijns inziens geen enkel effect. Schenkingsrecht wordt immers slechts geheven indien de schenker in Nederland woont of is gevestigd. Indien een in Nederland gevestigde rechtspersoon haar fiscale zetel naar het buitenland verplaatst, rijst de vraag of de tienjarenregeling en/of de eenjaarregeling van toepassing kan zijn. Slechts bij een bevestigende beantwoording van die vraag heeft de verruiming betekenis. Gezien de bewoordingen van art. 3, lid 1 en lid 2, SW 1956 (‘Nederlander’, ‘heeft gewoond’, ‘metterwoon’, ‘is overleden’)¹⁶ en de parlementaire geschiedenis waar slechts over natuurlijke personen wordt gesproken, kom ik voor beide artikelleden tot een ontkennende beantwoording van die vraag.¹⁷

Onafhankelijk van de beantwoording van de gestelde vraag, behoort men in art. 32a SW 1956 een bepaling aan te treffen die verkrijgingen afkomstig van in het buitenland gevestigde, kwalificerende instellingen vrijstelt van recht van overgang. Het is weliswaar niet de meest voorkomende situatie dat een in het buitenland gevestigde, kwalificerende instelling Nederlandse situsgoederen overeenkomstig haar doelstelling schenkt, maar het zou in strijd met de systematiek zijn, indien in die situatie geen vrijstelling zou gelden en het hoge derdentarief van toepassing zou zijn.¹⁸ In het verlengde hiervan kan de vraag worden gesteld waarom in art. 32a SW 1956 verkrijgingen door kwalificerende algemeen nut beogende instellingen zijn vrijgesteld van recht van overgang, terwijl dit niet aan de orde is, indien de verkrijger de Staat der Nederlanden of een Nederlandse provincie of gemeente is. Deze zijn immers voor het successie- en schenkingsrecht vrijgesteld. In de voorgestelde systematiek betalen zij na het schrappen van het vaste proportionele tarief van 8% het hoge derdentarief. Bedacht dient te worden dat de keuzeregeling hier niet altijd uitkomst biedt. Indien een in het buitenland woonachtige erflater vermogen, waaronder Nederlandse situsgoederen, nalaat aan een Nederlandse gemeente en dat vermogen qua samenstelling niet voldoet aan de criteria van art. 1, lid 4, eerste volzin, SW 1956, is de gemeente recht van overgang verschuldigd over de verkregen Nederlandse situsgoederen tegen het hoge derdentarief en zonder toepassing van vrijstellingen. Hier is derhalve sprake van een evidente omissie. Deze ‘schoonheidsfoutjes’ kunnen echter vrij eenvoudig ongedaan worden gemaakt door een aanpassing van art. 32a SW 1956.

Van principiëlere aard lijkt mij echter het feit dat er na de recente invoering van art. 32a SW 1956 ten aanzien van het recht van overgang twee verschillende benaderingen bestaan, te weten de nieuwe, ongeclausuleerde vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen¹⁹ en de keuzeregeling, beide ontstaan als gevolg van Europeesrechtelijke ontwikkelingen. De vraag is of het wel juist is dat sommige verkrijgers de sluis van art. 1, lid 4, SW 1956 moeten passeren om in aanmerking te komen voor faciliteiten, terwijl andere verkrijgers onvoorwaardelijk in aanmerking komen voor een algehele vrijstelling. Een oplossing zou kunnen zijn de keuzeregeling te laten vervallen en vervolgens de vrijstellingen voor het successie- en schenkingsrecht onverkort van toepassing te verklaren op het recht van overgang. Voor de toepasselijkheid van de vrijstellingen maakt het dan niet meer uit of sprake is van ‘binnenlandse’ of ‘buitenlandse’ belastingplicht.

Art. 51, lid 1, BvdB 2001

Mijn laatste suggestie richt zich op art. 51, lid 1, BvdB 2001. Deze bepaling bevat mijns inziens een inconsistentie die eenvoudig kan worden weggenomen door aan het artikellid de volgende zinsnede toe te voegen: ‘met dien verstande dat artikel 47 niet geldt bij een verkrijging krachtens schenking van iemand die op grond van artikel 1, vierde lid, tweede volzin of artikel 3, tweede lid van de Successiewet 1956 geacht wordt ten tijde van de schenking in Nederland te hebben gewoond.’

Deze eenvoudige toevoeging vergt, vrees ik, een minder eenvoudige toelichting. Ik zal een poging wagen om de lezer te overtuigen.

In het voorjaar van 2005 zijn enkele principiële wijzigingen aangebracht in het BvdB 2001.²⁰ De belangrijkste reden hiervoor was het arrest De Groot²¹ waarin het Hof van Justitie EG oordeelde dat de Nederlandse methode ter voorkoming van dubbele belasting niet verenigbaar was met het EG-recht. Zoals bekend, richtte het arrest De Groot zich op de inkomstenbelasting, maar in het vernieuwde besluit strekt de aanpassing zich ook uit tot het successie- en schenkingsrecht. Daarbij geldt de wijziging in verhouding tot alle landen. Deze is derhalve niet beperkt tot EU-landen en aanverwante landen.²²

Daarnaast werd ten aanzien van het successie- en schenkingsrecht van de gelegenheid gebruik gemaakt om een andere systematiek te hanteren. Deze nieuwe benadering vertoonde aanvankelijk een serieuze omissie die inmiddels is weggenomen.²³

Zowel in het oude als het nieuwe systeem wordt de materie bestreken door een vijftal artikelen.²⁴

In het oude én het nieuwe systeem richt art. 47 BvdB 2001 zich op de vermindering van successie- en schenkingsrecht ten aanzien van buitenlandse situsgoederen volgens de definitie die Nederland daaraan geeft. Het verschil is echter dat in het oude systeem deze bepaling zowel bij feitelijke als fictieve Nederlandse woonachtigheid van de erflater of schenker kan worden toegepast, terwijl dit in het nieuwe systeem slechts bij feitelijke woonachtigheid aan de orde kan zijn. De laatste volzin van art. 47, lid 1, SW 1956 (nieuw) bepaalt uitdrukkelijk dat de bepaling niet geldt bij een verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die op grond van art. 1, lid 4, eerste volzin of art. 3, lid 1, SW 1956 wordt geacht ten tijde van het overlijden in Nederland te hebben gewoond. In de nieuwe systematiek kan bij fictieve woonachtigheid vermindering voor in het buitenland gelegen situsgoederen slechts op grond van art. 48 BvdB 2001 worden verkregen.

Met betrekking tot het successierecht bestaat in dit verband een tweetal ficties. Allereerst is daar de hiervoor ter sprake gekomen keuzeregeling van art. 1, lid 4, eerste volzin, SW 1956. Onder voorwaarden kunnen de gezamenlijke verkrijgers krachtens erfrecht ervoor kiezen dat de in het kader van de SW 1956 in het buitenland wonende erflater wordt geacht in Nederland te hebben gewoond. Daarnaast wordt op grond van art. 3, lid 1, SW 1956 een Nederlander die vanuit Nederland naar het buitenland is geëmigreerd nog tien jaar geacht inwoner van Nederland te zijn. Deze twee ficties gelden mutatis mutandis voor het schenkingsrecht, met dien verstande dat de keuzeregeling voor het schenkingsrecht is vervat in de tweede volzin van art. 1, lid 4, SW 1956. Daarnaast bestaat er nog een fictie die slechts van toepassing kan zijn op het schenkingsrecht. Het betreft art. 3, lid 2, SW 1956. In deze bepaling wordt een fictieve woonplaats aangenomen voor een ieder – ongeacht zijn nationaliteit – die in Nederland heeft gewoond en binnen één jaar na emigratie vanuit Nederland een schenking verricht. Een en ander maakt mijns inziens de door mij voorgestelde toevoeging noodzakelijk.

Vanuit een oogpunt van wetssystematiek is zowel in het oude als in het nieuwe systeem gekozen voor een benadering waarbij art. 47 tot en met art. 50 BvdB 2001 het successierecht als uitgangspunt nemen en vervolgens in art. 51, lid 1, BvdB 2001 wordt bepaald dat de bewuste artikelen overeenkomstige toepassing vinden voor het schenkingsrecht. In het oude systeem was dit een correcte benadering, maar in het nieuwe systeem niet meer. Dit is toe te schrijven aan het feit dat voor het successierecht twee ficties in art. 47 BvdB 2001 buiten werking dienen te worden gesteld, terwijl dat voor het schenkingsrecht voor drie ficties heeft te gelden. Door de gelijkschakeling in art. 51, lid 1, BvdB 2001 zonder vermelding van art. 3, lid 2, SW 1956 treedt een inconsistentie op. Het lijkt of dit artikel wel aan de orde kan zijn bij toepassing van de eenjaarsfictie voor het schenkingsrecht. Dit is uitdrukkelijk niet de bedoeling van de wetgever. Dat kan immers worden afgeleid uit art. 51, lid 2, BvdB 2001. Daaruit blijkt expliciet dat in situaties waarin de eenjaarsfictie van toepassing is, art. 48 BvdB 2001 de aangewezen weg is om een vermindering te claimen.

Een zelfde redenering kan worden opgezet ten aanzien van art. 1, lid 4, eerste en tweede volzin, SW 1956. Ook hier blijkt de gekozen systematiek uit art. 51, lid 2, BvdB 2001.

Hoewel derhalve weinig vrees hoeft te bestaan dat de gekozen systematiek voor meerdere uitleg vatbaar is, komt het mij voor dat toevoeging van de voorgestelde zinsnede tot grotere consistentie leidt.

Ter afsluiting

Hiervoor deed ik enkele suggesties ter verbetering van de SW 1956 en het BvdB 2001. Zoals geconstateerd, is het maken van wetten niet altijd een eenvoudige zaak. Ongemerkt sluipen er fouten en onvolkomenheden in. Zou het een idee zijn voor het Ministerie van Financiën om een emailadres te openen waarnaar suggesties gezonden kunnen worden? Op die wijze kunnen onvolkomenheden op ieder gewenst moment worden gemeld. De wetgever kan er wellicht zijn voordeel mee doen.