NTFR 2008/852 - Halve oplossingen

Meermalen heb ik betoogd⁴ dat de Hoge Raad met betrekking tot het ambtshalve toepassen van begunstigende beleidsregels een nieuwe koers is gaan varen, in die zin dat de cassatierechter zelf ambtshalve (begunstigende) beleidsregels toepast. Niet duidelijk is of hiermee ook aan de feitenrechter, die is gebonden aan de door de partijen getrokken grenzen van de rechtsstrijd, de bevoegdheid is gegeven ambtshalve begunstigende beleidsregels toe te passen.⁵ De kenbare lijn in de (oudere) jurisprudentie is tot dusverre dat bij het ambtshalve toepassen van beleidsregels door de feitenrechter diens uitspraak wordt gecasseerd wegens het treden buiten de rechtsstrijd van partijen. De Hoge Raad heeft zich, hoewel daartoe uitgelokt door A-G Wattel, nog niet bloot willen geven met betrekking tot deze kwestie. In de procedure die leidde tot HR 24 september 2004, nr. 38.172, NTFR 2004/1517 bestond daartoe wel een uitgelezen kans. De staatssecretaris betoogde in die procedure namelijk dat het hof buiten de rechtsstrijd van partijen was getreden doordat het – in zijn ogen – ambtshalve een beleidsregel had toegepast. A-G Wattel gaf in zijn in die zaak genomen conclusie, hoewel hij tot de slotsom kwam dat de belanghebbende zich wel degelijk op de desbetreffende beleidsregel had beroepen, een uitgebreide beschouwing over de kwestie van het ambtshalve toepassen van beleidsregels door de rechter. Daarbij werd door hem onder meer de vraag opgeworpen (en beantwoord) of belastingbeleidsregels wel of geen ‘recht’ vormen in de zin van art. 8:69 Awb en of belasting(feiten)rechters bevoegd zijn die beleidsregels ambtshalve toe te passen. De Hoge Raad heeft zich echter niet laten verleiden door de conclusie van de advocaat-generaal. Het college besliste ‘slechts’ dat van een buiten de rechtsstrijd treden door het hof geen sprake is geweest, aangezien de belanghebbende zich in zijn beroepschrift voor het hof op de desbetreffende beleidsregel had beroepen. Over de door A-G Wattel aangesneden problematiek werd met geen woord gerept. Weliswaar heeft de cassatierechter aldus een oplossing in de concrete zaak geboden, maar in het licht van de rechtsvormende taak van de Hoge Raad zou ik willen spreken van een ‘halve oplossing’.

Recent heeft de Hoge Raad zich wederom met de kwestie van het ambtshalve toepassen van beleidsregels beziggehouden. Het lijkt erop dat de Hoge Raad daarbij een tipje van de sluier heeft willen oplichten. In de zaak Solleveld⁶– een omzetbelastingzaak waarin de vraag aan de orde was of de door een fysiotherapeut verrichte handelingen in het kader van de stoorvelddiagnostiek zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting – heeft de Hoge Raad partijen eigener beweging uitgenodigd te reageren op een inmiddels nieuw verschenen beleidsregel van de staatssecretaris inzake, kort gezegd, de toepassing van de medische vrijstelling.⁷ Vervolgens heeft de Hoge Raad naar aanleiding van de aangevoerde cassatiemiddelen en ambtshalve de bestreden hofuitspraak gecasseerd en de zaak verwezen naar een ander hof. Bijzonder in dit verband is dat de Hoge Raad nog opmerkt – het tipje van de sluier – dat het gestelde in de beleidsregel na verwijzing aan de orde kan komen. Voor de concrete zaak is de aanwijzing duidelijk: de verwijzingsrechter zal zijn vingers niet branden aan de grenzen van de rechtsstrijd door de beleidsregel mee te nemen bij de beslechting van het geschil. Wat de rechtsvorming betreft is er wat mij betreft echter sprake van een ‘halve oplossing’. De Hoge Raad had hier naar mijn mening veel minder ingetogen moeten zijn. Hij had de gelegenheid moeten aangrijpen om nu eens klip en klaar het theoretische kader met betrekking tot het ambtshalve toepassen van beleidsregels door de (feiten)rechter uit een te zetten.

De grondslag voor een fiscale vergrijpboete is in het wettelijke systeem gekoppeld aan de heffingsgrondslag. Onder omstandigheden wordt die heffingsgrondslag met de methode van ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast vastgesteld. In het licht van de waarborgen van art. 6 EVRM (onschuldpresumptie) rijst de vraag of die met behulp van de ‘omgekeerde en verzwaarde’ bewijslast vastgestelde heffingsgrondslag mag worden gebruikt als boetegrondslag. In het – in het kader van het oude boeterecht gewezen – arrest van 27 juni 2001, nr. 35.889, NTFR 2001/985 heeft de Hoge Raad die vraag bevestigend beantwoord. Een (echte) motivering voor die beslissing ontbreekt echter in het arrest. Verschillende – gezaghebbende – auteurs hebben een andersluidende visie geventileerd. Wattel heeft in zijn conclusie voor genoemd arrest het standpunt ingenomen dat de boetegrondslag door de inspecteur zelfstandig, volgens de normale bewijsregels (vrije bewijsleer) bewezen moet worden. In zijn conclusie voor HR 23 september 2005, nr. 38.810, NTFR 2005/1233 heeft hij zijn standpunt te dezen weliswaar genuanceerd, maar zeker bij verzwaring van de bewijslast voorziet hij Straatsburgse problemen. Feteris⁸ heeft eveneens sterke twijfel of de doorwerking van de verzwaring van de bewijslast naar de boete door de Europeesrechtelijke mensenrechtenbeugel kan. Haas⁹ is van mening dat die verzwaring – dat de belastingplichtige op overtuigende wijze moet aantonen dat de grondslag te hoog is – in strijd is met het EVRM. De Bont¹⁰ is van mening dat de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast niet mag doorwerken naar de boetegrondslag.

In de zaak die heeft geleid tot HR 18 januari 2008, nr. 41.832, NTFR 2008/157 kreeg de Hoge Raad de problematiek – de vraag of de ‘omkering en de verzwaring’ van de bewijslast doorwerkt in de boetegrondslag – op zijn bord. De mogelijkheid derhalve om helderheid te verschaffen aan de wetenschap en praktijk. De Hoge Raad kiest echter – in mijn visie – ook hier voor een ‘halve oplossing’. De cassatierechter beoordeelt het vraagstuk namelijk slechts in een nationaalrechtelijk kader¹¹: in de eerste plaats concludeert de Hoge Raad dat naar de bedoeling van de wetgever de heffingsgrondslag als boetegrondslag dient, ook als die heffingsgrondslag is vastgesteld met behulp van ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast. Vervolgens concludeert de Hoge Raad dat de tekst van art. 27e AWR, tegen de achtergrond van het systeem van de wet, niet met die bedoeling onverenigbaar is. Met deze oplossing raakt de cassatierechter naar mijn mening de kern van de problematiek niet. De – lastig te beantwoorden – vraag is namelijk of het Nederlandse systeem (met name de doorwerking van de verzwaarde bewijslast naar de boetegrondslag) door de mensenrechtenbeugel kan, welke vraag door verschillende auteurs ontkennend wordt beantwoord. Mij kan worden tegengeworpen dat, nu deze kwestie niet door belanghebbende is aangesneden in het vierde cassatiemiddel, de Hoge Raad keurig dit cassatiemiddel heeft beantwoord. In wezen is dat juist, maar bij een welwillende lezing van het cassatiemiddel – de term praesumptio innocentiae is gevallen – had de Hoge Raad ook voor een andere weg kunnen kiezen en daarmee de rechtsvorming een dienst kunnen bewijzen. Voorts kan mij worden tegengeworpen dat de Hoge Raad deze principiële vraag reeds heeft beantwoord in het arrest van 27 juni 2001. Ook daarvoor valt iets te zeggen, zij het dat in dat arrest de motivering (nagenoeg) ontbreekt, in de literatuur die beslissing is bekritiseerd en in het arrest van 18 januari 2008 niet wordt gerefereerd aan het hiervóór bedoelde arrest van 27 juni 2001. In de derde plaats kan mij worden tegengeworpen dat de Hoge Raad in het arrest in het kader van de straftoemeting ‘een (mensenrechtelijke) verzachting’ heeft aangebracht, omdat bij de beoordeling van de vraag wat een passende en geboden sanctie is de wijze waarop de verschuldigde belasting is komen vast te staan in aanmerking moet worden genomen. Ook dat moge juist zijn, hiermee is de principiële vraag echter niet beantwoord.

In de afschrijvingsarresten van 10 augustus 2007¹² heeft de Hoge Raad duidelijkheid verschaft met betrekking tot de problematiek inzake het afschrijven op vastgoed. Kort gezegd bestaat die duidelijkheid erin dat de cassatierechter vasthoudt aan de in de jaren vijftig en zestig van de vorige eeuw gevormde jurisprudentie op dit terrein. In die oude jurisprudentie is onder meer beslist – kort gezegd – dat grond en opstal één bedrijfsmiddel vormen. In meer recente jurisprudentie, te weten in het zogenoemde Pui-arrest,¹³ heeft de cassatierechter echter ook beslist dat op onderdelen van een pand, die voldoende zelfstandigheid bezitten en die een van het pand afwijkende levensduur hebben, apart kan worden afgeschreven. In de vakliteratuur werd naar aanleiding van dit arrest het standpunt verdedigd dat van het bedrijfsmiddel ‘grond plus opstal’, de opstal als een zelfstandig onderdeel kan worden aangemerkt waarop afzonderlijk kan worden afgeschreven. Op het eerste gezicht vormt dit standpunt naar mijn mening geen vreemde gedachte. Deze zienswijze werd in (sommige van) bedoelde afschrijvingsarresten in stelling gebracht door de belastingplichtigen. Wattel heeft in de bijlage bij zijn conclusies in bedoelde zaken uitgebreid aandacht besteed aan dit onderwerp. Hij concludeert – na een uitgebreide analyse van de jurisprudentie – dat, hoewel de ondergrond van een opstal onmiskenbaar een afwijkende levensduur/gebruiksduur en afwijkend waardeverloop heeft ten opzichte van de opstal, de opstal niet ‘voldoende zelfstandig’ is ten opzichte van de ondergrond om opstal en ondergrond te compartimenteren voor afschrijvingsdoeleinden. Wattel is evenwel van mening dat de Hoge Raad een knoop moet doorhakken: het rechtscollege blijft bij de zo-even geschetste lijn in de jurisprudentie (geen afzonderlijke afschrijving op de opstal), of de leer van het Pui-arrest wordt uitgebreid naar het bedrijfsmiddel ‘grond en opstal’. De Hoge Raad heeft de handschoen niet opgepakt. De knoop wordt doorgehakt met een verwijzing naar art. 81 Wet RO. Ik vind deze aanpak teleurstellend. Hiermee wordt de rechtsvorming geen dienst bewezen. Redelijkerwijs kan mijns inziens niet worden volgehouden dat hier geen vraag speelt die beantwoording behoeft in het belang van de rechtsontwikkeling.¹⁴ Het lijkt erop dat de Hoge Raad zich heeft verstopt achter art. 81 Wet RO.¹⁵ Hiermee heeft hij een ‘halve oplossing’ gegeven.

Sturing geven aan de rechtsvorming vraagt van de cassatierechter een minder ingetogen opstelling dan hiervóór in de voorbeelden is geschetst. Zeker op het terrein waarop hij bij uitstek deskundig is – het formele belastingrecht – dient de cassatierechter zich niet te verstoppen. De rechtspraktijk heeft behoefte aan duidelijkheid en het is de taak van de Hoge Raad die duidelijkheid te verschaffen. Het gebruik van art. 81 Wet RO is een prima instrument om het hoofd te bieden aan de vele kansloze (feitelijke) cassatieberoepen die worden ingediend, maar het artikel mag naar mijn mening niet dienen als verstopplaats van de Hoge Raad.