NTFR 2008/886 - Herziening AWR

In een brief van 11 april 2008 schrijft staatssecretaris De Jager aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal¹ onder meer dat hem signalen hebben bereikt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) niet meer is toegesneden op de eisen van de moderne tijd. Hij merkt daarbij op dat modernisering van de AWR gewenst lijkt om de eisen te beantwoorden die het sterk veranderde karakter van de processen bij de Belastingdienst (geautomatiseerd, digitaal) met zich meebrengen en de behoeften die in de samenleving bestaan om efficiënt en doelgericht met de Belastingdienst te communiceren over de individuele fiscale belangen. Naar zijn oordeel vraagt dit om een AWR die een wettelijk kader biedt voor gelegitimeerde actie als belastingplichtigen onverhoopt in gebreke blijven, maar ook een die geen onnodige formaliteiten voorschrijft, en noemt als voorbeeld dat zal worden gekeken naar de wijze van formalisering van de belastingschuld; uiteraard zal hierbij recht moeten worden gedaan aan de rechtspositie van belastingplichtigen. Opvallend is daarbij de opmerking van de staatssecretaris dat hij bij de wijziging van de AWR tevens de lang in de Kamer gekoesterde wens mee zal nemen om net zoals in het overige bestuursrecht ook in de fiscaliteit tot een open stelsel van rechtsbescherming te komen.

Vereenvoudigingscommissie

De AWR maakte onderdeel uit van de omvangrijke belastingherziening die in de jaren na de Tweede Wereldoorlog heeft plaatsgevonden. Sturend voor die herziening was het werk van de Vereenvoudigingscommissie, die in september 1948 was ingesteld en in juli 1954 rapport uitbracht.² Het rapport ging vergezeld van concept-wetteksten voor een Algemene wet in zake rijksbelastingen en acht heffingswetten (commissarissenbelasting, dividendbelasting, inkomstenbelasting, loonbelasting, personele belasting, vennootschapsbelasting, vereveningsheffing en vermogensbelasting). De Commissie heeft baanbrekend werk verricht door de ordening die zij aanbracht in het stelsel dat zich mede door de bezettingsmaatregelen in snel tempo had ontwikkeld tot een omvangrijk en ingewikkeld rechtsgeheel. Het bijeenbrengen van het formele recht in de AWR was daarbij een belangrijke factor. De gekozen opzet is niet meer veranderd, maar door maatschappelijke ontwikkelingen is de balans tussen de (rechten en) verplichtingen van de belastingplichtige en de rechten (en verplichtingen) van de Belastingdienst in de loop van de tijd wel aan herijking toe. Zonder volledig te zijn geldt dit in ieder geval voor de aanslagregeling, de omkering van de bewijslast en het open stelsel.

Nieuw feit

Midden vorige eeuw lag het zwaartepunt nog bij de heffing van belasting bij wege van aanslag. De inspecteur legde de aanslag op op basis van door hem beoordeelde gegevens die hij ontleende aan de aangifte en renseigementen. Veel van de gegevens moesten worden ontleend aan de persoonlijke administratie van de belastingplichtige en worden gecontroleerd aan de hand van bewijsstukken die de belastingplichtige diende aan te leveren. Dit beeld is thans volledig veranderd. De aanslagregeling inkomstenbelasting is een massaal proces geworden, waarbij door wijziging van de wetgeving nog maar in enkele gevallen moet worden teruggegrepen op informatie die alleen bij de belastingplichtige beschikbaar is. Het vervallen van de ziektekosten als buitengewone uitgaven zal daartoe bovendien nog aanmerkelijk bijdragen. Aangiften worden in belangrijke mate digitaal gedaan; volgens het Beheersverslag 2007 vond in 2007 nog maar 17% van de inkomstenbelastingaangiften per formulier plaats. Bij dit beeld past met betrekking tot de navordering de bepaling niet meer, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor die navordering (art. 16, lid 1, AWR). De Hoge Raad heeft dit opnieuw duidelijk onderkend in het arrest van 7 december 2007, NTFR 2007/2249, inzake de hypotheekrenteaftrek van € 3.419.635, maar zag toch geen reden op vordering van de advocaat-generaal te oordelen dat navordering mogelijk is wanneer de aanslag is opgelegd in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige anders dan opzettelijk een fout heeft gemaakt waardoor de aanslag zoveel voordeliger voor de belastingplichtige is dan deze bij een juiste toepassing van de wet zou zijn geweest dat geen redelijk denkend mens mede gelet op de aard van die fout kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld.

De reden voor dit oordeel is dat in 1966 en 1989 wetsvoorstellen zijn ingediend voor verruiming van de navorderingsmogelijkheden die de Tweede Kamer te ver gingen en dat nu opnieuw het voornemen bestaat om in verband met veranderingen in de werkwijze van de Belastingdienst de wettelijke regels over navordering te herzien. Over dit voorstel heeft de Raad voor de Rechtspraak op 16 mei 2007 advies uitgebracht en gesteld dat het een rechtspolitieke keuze is of art. 16 AWR in de voorgestelde zin behoort te worden gewijzigd. De Hoge Raad volgt deze benadering en overweegt dat het niet op de weg van de Hoge Raad ligt om zijn uitleg van art. 16 AWR te herzien in verband met de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst en te beslissen of de grenzen van de navorderingsmogelijkheden van de fiscus opnieuw moeten worden afgebakend. Dit signaal mag niet worden miskend.

Het is echter de vraag of de navorderingsmogelijkheden moeten worden verruimd, dan wel het systeem van de heffing van belasting bij wege van aanslag moet worden herzien. Nadrukkelijk dient ook naar de laatstgenoemde mogelijkheid gekeken te worden, gelet op de ontwikkelingen die zich ten aanzien van de aangiftepraktijk hebben voorgedaan. De aangifte vennootschapsbelasting moet digitaal plaatsvinden en de aangifte inkomstenbelasting vindt, zoals hiervoor is opgemerkt, ook al overwegend digitaal plaats. Het aangifteprogramma is nu reeds aangevuld met een berekening van de aanslag; de heffingsrente erbij berekenen moet geen groot probleem zijn. Alleen het toezenden van een set acceptgirokaarten met de aangiftebrief ontbreekt nog. De verruiming van het systeem van heffing van belasting bij wege van voldoening op aangifte tot de inkomsten- en vennootschapsbelasting met het in stand laten van de mogelijkheid van het opleggen van voorlopige aanslagen, zou beter aansluiten bij de huidige praktijk dan het uitbreiden van de navorderingsmogelijkheden.

Er is dan ook reden alle energie te steken in het met een gecalculeerd risico snel invoeren van het systeem van voldoening op aangifte. Dit moet er toch eens komen. Reparatie van de navordering biedt in het licht hiervan slechts tijdelijk een oplossing, en is daardoor uiteindelijk verloren moeite.

Omkering bewijslast

Ook de omkering van de bewijslast als prikkel om aan de verplichtingen ten dienst van de belastingheffing te voldoen, is aan heroverweging toe. Zij is door de aanmerkelijke overkill niet meer van deze tijd. De sanctie is veelvoudig en houdt in dat niet alleen de bewijslast verschuift naar de belastingplichtige ten aanzien van feiten en omstandigheden die anders door de inspecteur bewezen zouden moeten worden, maar ook dat zijn bewijslast wordt verzwaard tot ‘blijken’, een niveau dat in de praktijk niet of nauwelijks te halen is. Dit alles geldt voor de gehele aanslag, dus ook ten aanzien van elementen van de aanslag waarvoor geen medewerking van de belastingplichtige gevorderd is. Daarbij komt dat de rol van de belastingrechter wordt ingeperkt omdat hij ambtshalve deze sancties moet toepassen en geen oordeelsvrijheid heeft.

De Vereenvoudigingscommissie heeft de omkering van de bewijslast zonder daar veel woorden aan te wijden opgenomen in het voorstel voor de AWR; het voorschrift was geheel in overeenstemming met de voorschriften die tot dan toe voor de behandeling van bezwaarschriften hadden gegolden. In belangrijke mate dateren deze voorschriften van (ver) voor de Tweede Wereldoorlog en waren in het licht van de controlemogelijkheden voor de Belastingdienst in die periode niet onevenwichtig. Het evenwicht is inmiddels verstoord door de mogelijkheden die na een eeuw van ontwikkeling inmiddels aan de Belastingdienst ten dienste staan. Bovendien is de belastingrechtspraak geüniformeerd en ondergebracht bij aanvankelijk de gerechtshoven en nu ook bij de rechtbanken. Ten tijde van de werkzaamheden van de Vereenvoudigingscommissie was de rechtspraak in belastingzaken nog versnipperd over de Raad van Beroep, de Tariefcommissie, de Kroon, de Gedeputeerde Staten, het Gerechtshof te ’s-Gravenhage en de civiele rechter.

De omkering van de bewijslast gaat veel verder dan het herstel van de bewijsachterstand die de inspecteur zou hebben, indien hem de gegevens worden onthouden waarop hij zijn bewijs wil gronden. Voor het opleggen van de aanslag zou het, gelet op de mogelijkheden die de Belastingdienst overigens al heeft, voldoende moeten zijn, dat bij (vermeend) niet nakomen van de verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing de inspecteur in redelijkheid de belastbare baten zou mogen schatten zonder dat hij de omvang van die baten aannemelijk behoeft te maken. Hetzelfde geldt voor de belastingrechter die op grond van art. 8:31 Awb, indien niet wordt voldaan aan de verplichting om te verschijnen, inlichtingen te geven, stukken te overleggen of mee te werken aan een onderzoek, daaruit de gevolgtrekkingen kan maken die hem geraden voorkomt. Op deze wijze zou de belastingplichtige geen voordeel kunnen putten uit zijn weigering om mee te werken. Het is daarenboven in deze tijd ook niet meer passend, dat de belastingrechter wettelijk wordt verplicht tot een bepaald oordeel te komen.

Het wegnemen van de overkill op dit punt wordt mede opgeroepen door de omstandigheid dat de Belastingdienst zich van de sterke positie die zij heeft door te dreigen met de omkering van de bewijslast, zeer wel bewust is en de grenzen van het mogelijke heeft opgezocht. De Hoge Raad heeft onder meer in een overweging ten overvloede gelet op het belang in andere geschillen grenzen moeten trekken bij due-diligenceonderzoeken, waarbij in het kader van een overname het over te nemen bedrijf volledig wordt doorgelicht, ook op de zwak(ker)e fiscale plekken. Het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play verzet zich ertegen dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruikmaakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren.³ Dergelijke procedures roepen de vraag op tot hoever de Belastingdienst in redelijkheid mag gaan met een beroep op de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. Alleen een rechterlijke toetsing waarbij de partijen processueel in gelijke positie staan, kan hierop het antwoord geven. De omkering van de bewijslast mag zeker niet worden ingezet om de belastingplichtige de facto van de rechter af te houden. Dit wordt snel ervaren als misbruik van recht en leidt tot tegenreacties zoals het initiatief-wetsvoorstel van Dezentjé Hamming-Bleumink en Crone (thans: Tang) tot verruiming van het gesloten stelsel⁴, zodat de belastingrechter zich vooraf kan uitspreken of de vordering tot het voldoen aan een verplichting ten dienste van de belastingheffing terecht is gedaan.

Open stelsel

De belastingheffing is vanouds een massaal proces met een hoge conflictgevoeligheid. Het fiscale bestuursrecht (en de belastingrechtspraak) heeft zich dan ook vroeg ontwikkeld. Het algemene bestuursrecht is van later datum. Het in de AWR vastgelegde fiscale bestuursrecht was op een aantal punten logischer opgebouwd dan het in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) vastgelegde algemene bestuursrecht, maar is in de afgelopen periode steeds meer ingebed in dat algemene bestuursrecht.

Het fiscale bestuursrecht wijkt echter nog steeds op enkele punten af van het algemene bestuursrecht. Zo kent het fiscale bestuursrecht een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Art. 26 AWR bepaalt dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Dit gesloten stelsel is reeds geruime tijd onderwerp van discussie, omdat belastingplichtigen niet tegen alle beslissingen van de Belastingdienst kunnen opkomen. Daar staat tegenover dat in het gesloten stelsel ook beslissingen van de Belastingdienst zijn aangewezen als voor bezwaar vatbare beschikkingen, die in het algemene bestuursrecht waarschijnlijk niet kwalificeren als een besluit maar als voorbereidingshandelingen waartegen geen bezwaar en beroep openstaat (art. 6:3 Awb). Een belangrijk voordeel van het gesloten stelsel is daarenboven, dat het onderkennen van een voor bezwaar vatbare beschikking geen probleem is. Dit ligt moeilijker in het algemene bestuursrecht, ook al voorkomt de rechtsmiddelenclausule veelal de onduidelijkheid over de kwalificatie. Indien een beslissing van een bestuursorgaan kwalificeert als een besluit en tegen dit besluit geen bezwaar en beroep wordt aangetekend, staat het besluit onherroepelijk vast. De belanghebbende kan daarna tegen dat besluit niet meer opkomen, ook al heeft hij het besluitkarakter van de beslissing niet onderkend. De vraag of een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan een besluit is, is een rechtsvraag waarover de bestuursrechter beslist.

De afweging of de voordelen van het gesloten stelsel zwaarder wegen dan die van een open stelsel, wordt bepaald door de omstandigheid of het gesloten stelsel regelmatig wordt uitgebreid tot beslissingen waarvoor in de praktijk op redelijke gronden rechtsbescherming wordt gevraagd. Deze afweging lijkt thans ten nadele van het gesloten stelsel uit te vallen, omdat van de zijde van de staatssecretaris van Financiën tot voor kort is gesteld dat thans geen voorstellen op het punt van uitbreiding van het gesloten stelsel te verwachten zijn⁵ en het kabinet zich ook verzet tegen het hiervoor genoemde initiatief-wetsvoorstel.⁶

Het open stelsel is echter complex en niet steeds transparant. Art. 1.3 Awb verstaat onder een besluit elke schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Dit is een handeling met beoogd rechtsgevolg. Het is een eenzijdig genomen, definitieve en oorspronkelijke beslissing, gericht op wijziging dan wel nadere bepaling of constitutieve vaststelling van rechtsposities of rechtsverhoudingen. Bepalend hierbij is het oogmerk van de beslissing, die gericht moet zijn op het scheppen van een rechtsverhouding tussen het bestuurorgaan en de betrokken andere persoon. Het gaat om de vaststelling van rechten en verplichtingen van die andere persoon. De vraag of een bepaalde beslissing van een overheidsorgaan een besluit is, is niet steeds op eenvoudige wijze te beantwoorden. Uitgebreide rechtspraak van de algemene bestuursrechter en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State getuigt hiervan. Tegen een besluit kan een belanghebbende behoudens een aantal uitdrukkelijk genoemde uitzonderingen, in beroep komen bij de rechtsbank (art. 8:1 Awb).

Hoe het open stelsel voor het belastingrecht zal uitpakken, blijft vooralsnog onduidelijk, maar ook de weigering om een beleidsbeslissing te nemen zal binnen het bereik van de rechterlijke toetsing kunnen komen. Het gebied van de beleidsbeslissingen; dat meer omvat dan de toepassing van de hardheidsclausule, is nu wat rechtsbescherming betreft nog nagenoeg onontgonnen terrein. Met goedkeurende beslissingen wordt nu vrijwel het gehele belastingterrein bestreken; de bundel beleidsbesluiten is nog dikker dan de bundel belastingwetten. Weigeringen om in specifieke gevallen goedkeurende beslissingen te nemen, worden daardoor snel voor beroep vatbare besluiten. Teneinde tot een inperking te komen, zal het bereik van het beleid op belastingterrein opnieuw moeten worden bezien. Ook dit zal een rol kunnen gaan spelen bij een invoering van het open stelsel.

In de brief van 11 april 2008 merkt de staatssecretaris dan ook terecht op, dat het herzien van de AWR een operatie is die potentieel enorme gevolgen heeft omdat alle belastingplichtigen er door worden geraakt, en dat het daarom geboden is grondig en secuur alle relevante segmenten van de fiscale praktijk en de samenleving te consulteren om de belangen, wensen en behoeften in kaart te brengen. Dit alles zal tijd kosten. Het is daarbij een troost te bedenken dat ook de Vereenvoudigingscommissie er zes jaar over heeft gedaan om haar rapport uit te brengen.