NTFR 2008/95 - Vertrouwenwekkende wetgeving gewenst

Een belangrijk onderdeel van het uitvoeringsbeleid van de Belastingdienst vormt het zogenoemde horizontaal toezicht. Als ik de hierover openbaar gemaakte stukken¹ goed begrijp zou de communicatie hierbij tussen de goedwillende belastingplichtige en de Belastingdienst in alle openheid verlopen waarbij eventuele fiscale vraag- en discussiepunten van tevoren worden besproken en afgehandeld. Aangiften zouden daardoor veel sneller kunnen worden afgedaan, waardoor capaciteit vrij zou komen om de kwaadwillende belastingplichtigen aan te pakken.² Bij horizontaal toezicht is wederzijds vertrouwen het sleutelwoord. Het lijkt me evident dat het daarbij cruciaal is dat partijen in redelijkheid met elkaar omgaan. Voor een groot deel hebben partijen dat zelf in de hand door de regelgeving en jurisprudentie naar redelijkheid en billijkheid te interpreteren en uit te voeren. Ook de wetgever heeft hierbij evenwel een belangrijke taak. Het beginpunt van een mogelijke fiscale discussie dient immers redelijke regelgeving te zijn. De wetgever kan het proces van horizontaal toezicht dan ook krachtig ondersteunen of juist frustreren.³

Is de regelgeving uit te leggen?

Horizontaal toezicht verlangt van de Belastingdienst een met de belastingplichtige meedenkende en oplossingsgerichte attitude.⁴ De Belastingdienst is hierbij evenwel gehouden de grenzen die de wet en jurisprudentie stellen in acht te nemen. Hoever het Freies Ermessen van de inspecteur daarbij kan gaan is een vraag waar verschillend over kan worden gedacht,⁵ maar duidelijk is dat het voor de inspecteur een stuk makkelijker is een meedenkende, oplossingsgerichte attitude aan te nemen indien de uit te voeren regelgeving in zichzelf redelijk is en goed is uit te leggen.

Hiertoe dient de belastingwetgeving op deugdelijke uitgangspunten te zijn gebaseerd en consistent te zijn. In het meest gunstige geval rechtvaardigt de regel dan zichzelf. Dat geldt niet alleen voor het belastingrecht, maar voor wetgeving in het algemeen. Zo zal bijvoorbeeld art. 3, lid 1, Reglement verkeersregels en verkeerstekens 1990 dat bestuurders verplicht zoveel mogelijk rechts te houden, zeker waar het wegen betreft met slechts twee rijbanen waarop zich verkeer in tegengestelde richtingen begeeft, doorgaans door het publiek als een overtuigende regel worden ervaren die naleving verdient. Het voordeel dat de wetgever heeft bij het opstellen van een dergelijke verkeersregel ten opzichte van belastingwetgeving, is dat degene aan wie de verplichting wordt opgelegd hier ook een direct zichtbaar eigen belang bij heeft. Dat is bij belastingwetgeving in het algemeen lastiger aanzien de kern hiervan toch is dat per saldo geld van de burger naar de staatskas vloeit. In ieder geval op het eerste gezicht is dat niet in het eigen belang van de belastingplichtige. Voor de acceptatiegraad van de belastingwetgeving is de argumentatie dan ook van groot belang. Deze dient steekhoudend te zijn. Hoewel ik hier geen onderzoek naar heb gedaan, is mijn persoonlijke ervaring, na circa vijfentwintig jaar zowel als inspecteur als adviseur werkzaam te zijn in het belastingvak, dat als onrechtvaardig ervaren belastingwetgeving aanzet tot bepaald minder volgzaam gedrag bij de contribuabele (‘als het zo moet dan pak ik ze wel terug’).

Hierna behandel ik enkele regelingen (of juist het ontbreken daarvan) in de inkomstenbelasting die bij wijziging ervan naar mijn mening een positieve uitwerking op de belastingmoraal hebben en daarmee de kansen op het succes van horizontaal toezicht, ook ten aanzien van het midden- en kleinbedrijf, vergroten. Ik besef dat de behandeling summier en volstrekt onvolledig is en zich bovendien slechts beperkt tot de inkomstenbelasting. De genoemde onderwerpen moeten dan ook slechts als een aantal voorbeelden worden gezien en zeker niet als een uitputtende opsomming.

Doorschuiving belastingclaim mogelijk over de objectieve ondernemingsgrens heen

Hierbij merk ik op dat recent de belastingwetgever zich al van zijn goede kant heeft laten zien door een reeds lang gewenste wijziging tot stand te brengen. Ik doel hier op de mogelijkheid tot toepassing van de beginselen van de herinvesteringsreserve over de (objectieve) ondernemingsgrens heen.⁶ Ook in gevallen waar bedrijfsverplaatsing en/of wijziging van de activiteiten tot staking van die onderneming leidt, is bij voortgezet (subjectief) ondernemerschap vanaf 1 januari 2008 doorschuiving van de belastingclaim mogelijk.⁷ Dit is beslist een positief te waarderen wetswijziging, die op diverse terreinen navolging verdient.

Belastingheffing zonder ontvangsten

Een van de meest voor de hand liggende voorwaarde voor een rechtvaardige heffing van een inkomstenbelasting is wel dat er ook daadwerkelijk inkomsten worden genoten waaruit de af te dragen belasting kan worden voldaan. Toch is dat niet altijd het geval. Te denken valt aan situaties van sfeerovergang waarbij vermogensbestanddelen met stille reserves overgaan van het ondernemings- of resultaatvermogen naar het privévermogen.⁸ Ook kan zich een dergelijke situatie voordoen indien een vermogensbestanddeel zich in box 3 bevindt en daar (vooralsnog) geen inkomsten oplevert, maar dit, gelet op het fictief rendement van 4%, wel verondersteld wordt te doen.⁹ Dat betekent dat in een dergelijke situatie de verschuldigde belasting uit andere bron, desnoods met geleend geld, zal moeten worden betaald. Hoewel in bepaalde gevallen de heffing past in het concept dat aan de belastingwet ten grondslag ligt (bijvoorbeeld in geval van overbrenging van ondernemingsvermogen naar het privévermogen), is een heffing in een dergelijke situatie de fiscale leek moeilijk uit te leggen. En hoe gerechtvaardigd de heffing ook moge zijn vanuit wetsystematisch oogpunt,¹⁰ onveranderd blijft dat het belastbare feit geen liquide middelen oplevert waaruit de belasting kan worden betaald. In een aantal gevallen is weliswaar uitstel van betaling mogelijk,¹¹ maar dit laat onverlet dat de timing van de heffing zeer ongewenst is. Het uitstel, als dat al wordt verleend, is bovendien aan een beperkte termijn gebonden, zodat niet is uit te sluiten dat alsnog serieuze financiële problemen kunnen ontstaan. Ik pleit er dan ook voor dat, indien zich een op zichzelf gerechtvaardigd belastbaar feit voordoet dat geen of een geringere bate oplevert dan waarvoor men wordt aangeslagen, een conserverende aanslag wordt opgelegd die pas invorderbaar wordt op het moment dat ter zake van de belaste bate ook daadwerkelijk inkomsten worden genoten.

Bijzonder tarief

Bij de invoering van de Wet IB 2001 zijn de tarieven in de inkomstenbelasting in het algemeen verlaagd. Voor de wetgever was dit aanleiding om alle bijzondere tarieven af te schaffen. ‘Nu over de gehele linie de tarieven worden verlaagd neemt de behoefte aan bijzondere tarieven af’¹², zo schreven de bewindslieden. Het doel van de bijzondere tarieven omschreven zij als een tegemoetkoming ‘in het progressienadeel dat ontstaat doordat inkomensbestanddelen technisch aan een bepaald kalenderjaar worden toegerekend, terwijl zij in wezen op meer dan één jaar betrekking hebben.’ Een verlaging van de tarieven leidt dan logischerwijs tot een verlaging van bijzondere tarieven en niet tot afschaffing ervan. Nu met de introductie van de vermogenswinstbelasting in de resultaatssfeer deze vorm van belastingheffing bij de introductie van de Wet IB 2001 de facto is uitgebreid,¹³ is de roep om (ten opzichte van de Wet IB 1964 verlaagde) bijzondere tarieven eerder toe- dan afgenomen.

Thans kunnen alleen de middelingsregeling en onder omstandigheden de mogelijkheid tot uitstel van betaling¹⁴ uitkomst bieden bij het mitigeren van het (effectieve) progressieve tarief van de inkomstenbelasting. Verwacht kan worden dat het ontbreken van bijzondere tarieven zich door het verloop der jaren na het invoeringsjaar 2001 van de Wet IB 2001 – met de aangroei van de (deels inflatoire) belastingclaims – steeds sterker zal doen gevoelen.

Ondernemingsverliezen

In een vorige Opinie¹⁵ heb ik betoogd dat het enigszins bizar is dat de regering inmiddels het verband tussen de (theoretisch) onbeperkte verliesverrekening van ondernemingsverliezen en het concept van de totaalwinst volledig erkent, maar ondanks oproepen van de Raad van State en met name het Eerste Kamerlid Essers namens de CDA-fractie¹⁶ om budgettaire redenen hieraan niet de logische consequentie verbindt om ondernemingsverliezen ook onbeperkt voorwaarts verrekenbaar te houden. Deze mening ben ik nog steeds toegedaan en verwijs overigens naar de desbetreffende Opinie.

Individualisering of niet?

In de MvT van de Wet IB 2001 geven de bewindslieden een overzicht van de ontwikkeling van de inkomstenbelasting door de jaren heen als weerslag van de maatschappelijke ontwikkeling naar een grotere mate van verzelfstandiging van de belastingplichtigen.¹⁷ Hierbij wordt ervan uitgegaan dat onze samenleving steeds individualistischer wordt en dat belastingheffing zoveel mogelijk op individuele basis dient plaats te vinden, met een keuzemogelijkheid voor de toerekening van inkomensbestanddelen die gemeenschappelijk zijn.

Ik vraag mij af of de maatschappelijke individualisering inderdaad leidt tot volledig zelfstandige inkomensstromen bij samenlevingsvormen van belastingplichtigen met een gemeenschappelijke huishouding. Het komt mij voor dat in het overgrote deel van de huwelijks- en duurzame samenwoningsituaties toch sprake is van een als gemeenschappelijk ervaren inkomen dat door een of beide partners wordt verdiend.¹⁸ De belastingheffing sluit hierbij echter geenszins aan. Indien in geval van huwelijk of duurzame samenleving door beide partners € 50.000 wordt genoten, is de belastingdruk geheel anders dan in de situatie dat de ene partner bijvoorbeeld € 15.000 en de andere € 85.000 verdient. In deze situaties is het gezamenlijk bruto-inkomen gelijk, maar de belastingdruk geenszins. De economische realiteit in vele huishoudens wordt daarmee mijns inziens miskend. Dit klemt te meer wanneer een van de partners een verlies lijdt. In veel gevallen zal een dergelijk verlies veelal ten minste gedeeltelijk door de andere partner worden gedragen. Stel bijvoorbeeld dat de ene partner een inkomen heeft van € 100.000 en de andere een even groot verlies. In een dergelijk gemeenschappelijk huishouden is het geen vetpot, maar toch dient belasting te worden betaald over € 100.000.¹⁹ Het behoeft weinig betoog dat dit als onrechtvaardig wordt ervaren.²⁰

Terbeschikkingstellingsregeling

Al vanaf de introductie bij de invoering van de Wet IB 2001 heeft de terbeschikkingstellingsregeling onder vuur gelegen. ‘De regeling rammelt aan alle kanten en de (mede)wetgever, bewindslieden en inspecteurs zwabberen door de materie heen en spreken zichzelf herhaaldelijk wetssystematisch tegen’ zo luidt de recente kritiek van Ganzeveld.²¹ Bij belastingplichtigen roept de regeling dan ook veel verzet op. Kern van het probleem is mijns inziens dat de wetgever de spanning die onder de Wet IB 1964 bestond tussen onbelaste bronmutaties en belaste opbrengsten uit vermogen met de introductie van box 3 heeft weggenomen, maar daarmee tegelijkertijd een nieuwe spanning mee heeft creëert. De tarieven tussen de verschillende boxen en het verlaten van het reële stelsel in box 3 leidt tot die nieuwe spanning. De wetgever heeft de introductie van de terbeschikkingstellingsregeling daarom noodzakelijk geacht.

Door deze regeling ontstaat evenwel een als onrechtvaardig ervaren verschil in behandeling. Verhuurt men een pand aan de buurman, die dit pand in zijn onderneming gebruikt, dan wordt de ontvangen huur niet belast, zijn kosten niet aftrekbaar, maar wordt slechts een bedrag ter grootte van 1,2% van de waarde van het pand in de heffing betrokken. Verhuurt men dit pand aan de ondernemende echtgenoot (met wie men op huwelijks voorwaarden is getrouwd) dan is de huur belast in box 1, zijn de kosten aftrekbaar en als klap op de vuurpijl is de boekwinst bij vervreemding of onttrekking aan het resultaatsvermogen (bijvoorbeeld omdat de echtgenoot zijn onderneming staakt) progressief belast.²² Het gaat immers volgens de wetgever niet aan dat de ene partner onder het gematigde regime van box 3 valt, terwijl binnen dezelfde economische gemeenschap de andere partner de huurkosten tegen het progressieve tarief van box 1 aftrekt. Dat de buurman dezelfde huur wel tegen het progressieve tarief van box 1 kan aftrekken blijkt irrelevant.²³ Voor de echtelieden blijkt van individualisering in een keer geen enkele sprake meer! Dit valt de belastingplichtigen nauwelijks meer uit te leggen. Zeker niet indien de ondernemende partner een verlies heeft geleden dat gedekt is door de inkomsten van de andere partner.

Nog gekker wordt het wanneer het pand gemeenschappelijke eigendom is van de beide echtelieden en het voor de ondernemende echtgenoot keuzevermogen vormt. Deze kan het pand dan tot box 3 rekenen, terwijl de niet-ondernemende echtgenoot, ‘omdat die zoveel gelijk behandeld moet worden als de ondernemende echtgenoot’, het pand verplicht in box 1 in aanmerking moet nemen!²⁴

Het zou de wetgever sieren indien deze onzalige regeling alsnog ongedaan zou worden gemaakt. Wel zou ik mij kunnen voorstellen, om opzetjes binnen huishoudens die economisch een eenheid vormen te voorkomen, dat in dat geval in de winstsfeer van de ene echtgenoot (of diens bv of de eigen bv) de kostenaftrek wordt beperkt tot de bate die in box 3 door de andere echtgenoot (of in geval van een eigen bv de belastingplichtige zelf) wordt genoten. De regeling zou kunnen worden vormgegeven vergelijkbaar met die van art. 3.17, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001, die geldt voor ondernemers die vermogensbestanddelen die tot het privévermogen behoren binnen hun onderneming gebruiken.

BNB 1960/34

HR 16 december 1959, nr. 14.092, BNB1960/34 wordt in het algemeen als onjuist ervaren. Het is gewenst dat dit arrest door ingrijpen van de wetgever, of simpeler nog door een besluit van de staatssecretaris, buiten werking wordt gesteld.

Conclusie

Het vertrouwen tussen de Belastingdienst en de belastingplichtigen is van groot belang voor de belastingmoraal. De wetgever kan dit gewenste vertrouwen positief beïnvloeden door goed gefundeerde en redelijke wetgeving. In deze Opinie heb ik slechts enkele onderwerpen in de inkomstenbelasting aangestipt die kunnen worden verbeterd.

Het verdient aanbeveling, mede gelet op de diverse vormen van het gewenste horizontaal toezicht, de belastingwetgeving systematisch door te lopen en waar (budgettair) mogelijk in overleg met de Belastingdienst en de belastingadvieswereld irritatiepunten weg te nemen.