NTFR 2009/1 - Winstbepalingsregels voor resultatentoerekening onbelaste/belaste periode

In deze Opinie vraag ik aandacht voor de afbakeningsproblemen die ontstaan indien een lichaam dat al enige jaren activiteiten verricht, op enig moment belastingplichtig wordt voor de vennootschapsbelasting vanwege het vervallen van een vrijstelling¹ of omdat het lichaam een onderneming gaat drijven². De onbelaste periode wordt in zo’n geval gevolgd door een belaste periode voor de vennootschapsbelasting. Rondom deze sfeerwisseling dienen zich afbakeningsproblemen aan. Deze houden verband met de vraag of bepaalde baten en lasten aan de onbelaste of aan de belaste periode mogen of moeten worden toegerekend. Nadat ik nader heb uiteengezet om welke afbakeningsproblemen het gaat, probeer ik een oplossing voor die problemen te geven. In dat kader onderzoek ik de rol die de openingsbalans speelt en pleit ik voor de ontwikkeling van nieuwe winstbepalingsregels voor de toerekening van resultaten aan de onbelaste en belaste periode. Deze regels zouden een verplicht karakter moeten hebben en dienen voort te bouwen op beginselen die in de sfeer van de fiscale jaarwinst zijn ontwikkeld.

Verwachte en onverwachte overlopende baten en lasten

Hierna zal ik een tweetal categorieën baten en lasten bespreken die zich kunnen voordoen rondom de overgang van de onbelaste naar de belaste periode.

In de eerste plaats onderscheid ik de categorie verwachte baten en lasten. In de sfeer van de baten gaat het bijvoorbeeld om een door de gemeente aan het lichaam toegekende schadevergoeding voor een periode van vijf jaren, welke schadevergoeding in het laatste jaar van de onbelaste periode is toegekend. De schadevergoeding is betaald in verband met een gedwongen bedrijfsverplaatsing en wordt verstrekt omdat het lichaam op de nieuwe locatie te maken krijgt met hogere toekomstige kosten. Het lijkt echter niet voor de hand te liggen de schadevergoeding volledig aan de onbelaste periode toe te rekenen. In de sfeer van de lasten zijn er ook voorbeelden te bedenken. Denk bijvoorbeeld aan een bedrijf dat zich bezighoudt met afvalverwerking. Klanten kunnen afval storten in een vuilstortput. Nadat de put is gevuld, zal de put worden afgedicht en wordt een nieuwe vuilstortput gegraven. Het lichaam was in de jaren 2006 en 2007 niet belastingplichtig; vanaf het jaar 2008 is het lichaam vennootschapsbelastingplichtig. De bedrijfsvoering leidt ertoe dat na drie jaar ‘afdichtkosten’ ten bedrage van € 300.000 moeten worden gemaakt. Op het moment dat wordt aangevangen met de bedrijfsuitoefening in 2006 staat vast dat deze ‘afdichtkosten’ moeten worden gemaakt. Ook hier doet zich een toerekeningsprobleem voor; kunnen de uitgaven volledig in de belaste periode in aanmerking worden genomen?

In de tweede plaats is er de categorie onverwachte baten en lasten. Gedacht kan worden aan een belastingplichtig geworden lichaam dat in het tweede jaar van belastingplicht wordt geconfronteerd met een onverwachte nabetaling op tijdens de onbelaste periode verrichte leveringen. De vraag rijst of deze nabetaling bij het lichaam in de belaste periode in aanmerking moet worden genomen als bate. Maar er zijn ook voorbeelden te bedenken van onverwachte lasten. Wat dient er te gebeuren indien het belastingplichtig geworden lichaam in bijvoorbeeld het derde jaar van de belastingplicht wordt geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting die ziet op lonen die zijn betaald in het laatste jaar van de onbelaste periode? En wat dient er te gebeuren met een naheffingsaanslag omzetbelasting die betrekking heeft op verkopen die plaatsvonden tijdens de onbelaste periode? Kan zo’n aanslag tijdens de belaste periode als last in aanmerking worden genomen?

De vraag is langs welke lijnen de toerekeningsproblematiek thans wordt opgelost. Ik denk dat vele fiscalisten de oplossing van deze problematiek zouden zoeken in de openingsbalans die het belastingplichtig geworden lichaam opstelt bij aanvang van de belastingplicht. Ik meen echter dat met die openingsbalans niet alle toerekeningsproblemen kunnen worden opgelost.

Moeten wij de openingsbalans het karwei maar laten opknappen?

In de fiscale openingsbalans van het belastingplicht geworden lichaam worden de activa en passiva gewaardeerd tegen – als hoofdregel – de waarde in het economische verkeer. Men kan het standpunt innemen dat de problematiek van de verwachte baten en lasten zich wel laat oplossen via deze openingsbalans. Er kan worden gekeken naar – kort gezegd – wat een derde bereid is te betalen voor de bezittingen en schulden van de onderneming indien hij deze overneemt. Als hij weet dat hij van de gemeente nog gedurende vier jaren een schadevergoeding krijgt betaald, zal hij bereid zijn voor die toekomstige betalingen een bedrag ‘op tafel te leggen’. Om die reden wordt in de openingsbalans een vordering op de gemeente opgenomen ter grootte van de te verwachten betalingen. Voor zover die vordering wordt opgenomen, leiden de betalingen die nadien – tijdens de belaste periode – worden gedaan, niet tot winst. Pas als er meer wordt ontvangen dan het bedrag van de in de openingsbalans opgenomen vordering, leidt dat tot winst in de belaste periode. Toch ben ik niet overtuigd van de juistheid van deze benaderingswijze. Betoogd zou immers kunnen worden dat een deel van de ontvangen bedragen thuishoort in de belaste periode omdat in die periode ook de hogere kosten worden gemaakt die verband houden met de bedrijfsverplaatsing. In het voorbeeld van de lasten in de vorm van door het afvalverwerkingsbedrijf te maken afdichtkosten rijst de vraag of in de openingsbalans een voorziening moet worden opgenomen en, zo ja, voor welk bedrag. Bij eerdere gelegenheid heb ik aandacht besteed aan de criteria voor de vorming van een voorziening in de openingsbalans.³ Hoewel de voorziening in de fiscale openingsbalans anders van karakter is dan de voorziening die in het kader van de jaarwinstbepaling wordt gevormd, kan ook ten aanzien van openingsbalansvoorzieningen een onderscheid worden gemaakt tussen anticipatieposten en uitstelposten. Ik beperk mij hier tot de anticipatieposten. Het gaat bij die anticipatieposten om gevallen, waarin een deel van de toekomstige uitgaven die in de belaste periode zullen worden gedaan, als kosten van de onbelaste periode hebben te gelden. Voor dat deel van de toekomstige uitgaven wordt in de openingsbalans een voorziening opgenomen. Ik heb betoogd dat een openingsbalansvoorziening dient te worden opgenomen:

1. ter zake van uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de onbelaste periode hebben voorgedaan,

2. voor zover die uitgaven niet ten laste behoren te komen van het resultaat van de belaste periode maar moeten worden aangemerkt als kosten van de onbelaste periode,

3. en vrijwel zeker is dat die uitgaven zich (in de belaste periode) zullen voordoen.

Ik heb weliswaar geprobeerd criteria te ontwikkelen voor de openingsbalansvoorziening, maar een zwakte van de door mij ontwikkelde criteria is dat nog steeds op enigerlei wijze moet worden bepaald of de uitgaven nu wel of niet kosten van de onbelaste periode zijn.⁴ Die vraag heb ik destijds niet in algemene termen beantwoord.

Laten wij ten slotte eens nader kijken naar de onverwachte baten en lasten. Als wij opeens worden geconfronteerd met een onverwachte bate of last die in zekere mate verband houdt met de onbelaste periode moeten wij dan de aanvankelijk opgestelde openingsbalans corrigeren? Moeten wij alsnog – indien die openingsbalans inmiddels vaststaat – op basis van de foutenleer in de beginbalans van een jaar daarna een post opnemen om die onverwachte baten en lasten te ‘neutraliseren’ voor de belaste periode of moeten die baten en lasten gewoon in die belaste periode in aanmerking worden genomen? Met (het corrigeren van) de openingsbalans komen wij er mijns inziens niet. Wij zullen naar mijn mening toerekeningsregels moeten ontwikkelen om dit soort problemen op te lossen.

Toerekeningsregels voor de afbakening onbelaste/belaste sfeer

In de sfeer van de fiscale jaarwinstbepaling zijn er criteria ontwikkeld voor de toerekening van baten en lasten aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Voor baten uit hoofde van de levering van goederen en diensten geldt dat zij in beginsel in aanmerking worden genomen uiterlijk in het jaar van levering (realisatiebeginsel). Echter, eerder winst nemen – in het jaar van het afsluiten van de verkoopovereenkomst – is in vele gevallen toegestaan. Voor de toerekening van uitgaven dient primair het matchingbeginsel te worden toegepast. Dat wil zeggen dat de uitgaven worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten in aanmerking worden genomen ter zake waarvan die uitgaven zijn gedaan. Lukt het niet aan de hand van het matchingbeginsel de uitgaven toe te rekenen aan de jaren waarop zij betrekking hebben, dan moeten andere beginselen worden ingeroepen om een juiste toerekening te bewerkstelligen. Daarbij gaat het met name om toepassing van of het veroorzakingsbeginsel of het profijtbeginsel. De regels die in de sfeer van de fiscale jaarwinst zijn ontwikkeld, zijn mijns inziens niet zonder meer geschikt om toe te passen om baten en lasten over de onbelaste en belaste sfeer te verdelen. Zij laten de ondernemer immers in een aantal gevallen een zekere vrijheid de winst in het ene jaar of het andere jaar in aanmerking te nemen. Die vrijheid kan in de sfeer van de fiscale jaarwinstbepaling slechts tot winstuitstel leiden, maar beïnvloedt (doorgaans) niet de totaal bij de belastingplichtige in aanmerking te nemen winst (totaalwinst). Als die jaarwinstregels zouden worden toegepast om het probleem van de toerekening van baten en lasten aan de onbelaste en belaste sfeer op te lossen, wordt de totaalwinst wel beïnvloed: de baten zullen dan vermoedelijk zoveel mogelijk aan de onbelaste periode worden toegerekend en de lasten aan de belaste periode. Ik ben dan ook van mening dat er regels moeten worden bedacht voor de toerekening van baten en lasten die geen vrijheid laten aan de ondernemer. Die regels zouden mijns inziens moeten voortbouwen op beginselen die worden toegepast in de sfeer van de fiscale jaarwinstbepaling. Daarbij gaat het met name om het realisatiebeginsel voor de toerekening van ontvangsten en om het matchingbeginsel, het veroorzakingsbeginsel en het profijtbeginsel voor de toerekening van uitgaven. De bestaande regels met betrekking tot een goodwill-verbod (zie bijvoorbeeld HR 21 november 1990, nr. 26.197, BNB 1991/90) of een verbod om merchandisingrechten te activeren (zie HR 1 december 2006, nr. 41.985, NTFR 2006/1705, BNB 2007/81) zullen in deze set van te ontwikkelen regels moeten worden opgenomen. Als er een buitenpromovendus is die bereid is deze problematiek in het kader van een proefschrift verder uit te werken, dan ben ik beschikbaar als promotor!⁵