NTFR 2009/1012 - Verhoging vergrijpboete van 100 naar 300%: discriminatoir?

Heeft u op 5 april jl. het televisieoptreden van staatssecretaris Jan Kees de Jager in het programma Buitenhof gezien? Mocht u het programma niet hebben gezien, dan heeft u – gezien de aard van hetgeen is gezegd – de opmerkingen in ieder geval niet kunnen missen. Na afloop van het televisieprogramma verscheen diezelfde dag een summier persbericht op de website van het Ministerie van Financiën. De teletekst van diverse televisiezenders bracht het als nieuwsitem en op maandag stond het bericht uiteraard in – vermoedelijk – alle nieuwsbladen. Met andere woorden; aan de boodschap is voldoende aandacht besteed. Maar is daarmee ook volledig helder wat die boodschap inhoudt?

Boodschap staatssecretaris

Volgens de staatssecretaris moet de druk op Nederlanders met een geheime spaarrekening in het buitenland worden opgevoerd. Het is – volgens de staatssecretaris – nog altijd zo dat de Belastingdienst meer geld besteedt aan het opsporen van belastingontduikers dan dat de opgespoorde belastingontduikers de staat opleveren. Vanwege die hoge kosten en om de druk te verhogen wordt de boete van 100% naar 300% verhoogd.

Daarnaast ziet staatssecretaris De Jager een tendens dat belastingparadijzen steeds meer bereid zijn om fiscale gegevens te verstrekken. Op basis van deze tendens zal de opsporing van belastingontduikers verminderen. Hij gaat de komende jaren dan ook serieus nadenken over het op enig moment opheffen van de inkeerregeling.

De vraag die naar aanleiding van dit televisie-optreden in diverse gremia is gesteld, is hoe die kennelijk voorgenomen maatregelen zich zouden verhouden tot het bestaande instrumentarium en denkkader betreffende boetes en straffen . Het antwoord daarop is nu gekomen in de ‘Vijfde nota van Wijziging’ bij het wetsvoorstel nr. 31 301, het ‘Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen’, van 24 april 2009.¹

Huidig wettelijk kader

Zoals bekend is de huidige regeling relatief eenvoudig. Een in Nederland woonachtig belastingplichtige die geld heeft staan op een in het buitenland aangehouden bankrekening, dient daarvan melding te maken in zijn aangifte voor de Nederlandse inkomstenbelasting. Velen hebben hun geld ondergebracht bij banken in landen met een bankgeheim, zodat zij – indien zij de beslissing nemen het vermogen en de rente niet in die aangifte te vermelden – weinig fiscaal risico lopen. De wetgever heeft in de Algemene wet inzake rijksbelastingen de zogenoemde ‘inkeerregeling’ opgenomen voor de spijtoptanten.² Zij kunnen voordat zij weten of redelijkerwijze moeten vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, alsnog volledig aangifte doen dan wel alsnog juiste en volledige inlichtingen en gegevens of aanwijzingen verstrekken. Wie van deze mogelijkheid gebruikmaakt, betaalt wel de verschuldigde belasting, maar de vergrijpboete blijft achterwege. Relevant is dan uiteraard dat sprake is van een zuivere inkeer. Daarvoor is nodig dat de inspecteur nog niet vermoedde dat de betrokken belastingplichtige een bankrekening in het buitenland aanhield waarvan hij bijvoorbeeld de genoten rente-inkomsten in het geheel niet heeft aangegeven.

Indien de inkeer niet wordt geaccepteerd of de Belastingdienst een belastingplichtige reeds langs andere wegen op het spoor is gekomen – bijvoorbeeld in de bekende gevallen met KB-Lux en Van Lanschot – wordt niet alleen de te weinig geheven belasting nagevorderd, maar wordt tevens een vergrijpboete opgelegd. Voor het opleggen van die vergrijpboete geldt dat door de Belastingdienst moet worden gesteld en bewezen dat aan de belastingplichtige een verwijt kan worden gemaakt. Een verwijt in de zin van een handelen met grove schuld of een (voorwaardelijk) opzettelijk handelen. Daartoe moeten door de Belastingdienst feiten en omstandigheden worden aangevoerd. Toegegeven zij dat dit ook op basis van vermoedens mag. Uit niets blijkt echter dat in het huidige systeem van het opleggen van de vergrijpboete het (mede)bekostigen van het overheidsapparaat een overweging voor de omvang van de op te leggen boete vormt.

Het opleggen van een bestuurlijke boete is het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM en heeft tot doel het bestraffen van een beboetbare gedraging. Daarmee is niet te verenigen – net zo min als dat dit in het commune strafrecht geschiedt – dat degene die wordt bestraft een bijdrage levert in de kosten van de hem vervolgende instantie!

Is de berichtgeving door de media op dit punt wellicht onjuist/onzorgvuldig geweest? Met deze mogelijkheid moet zeker rekening worden gehouden nu in dezelfde berichten tevens melding ervan wordt gemaakt dat de inkeerregeling pas in 2001/2002 in het leven is geroepen. Deze bestond ook voordien al, maar kreeg als gevolg van de KB-Lux-affaire in die jaren extra veel aandacht!

Vijfde nota van wijziging Fiscaal stimuleringspakket

In de Vijfde nota van wijziging bij het fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen³ wordt – onder andere – een drietal wijzigingen in de AWR voorgesteld. De eerste twee hebben betrekking op de vergrijpboete. De derde ziet op een verhoging van de in art. 69 AWR opgenomen geldboete.⁴

Voor de vergrijpboete wordt voorgesteld om aan art. 67d en 67e een nieuw lid toe te voegen. Daarin is bepaald dat voor zover de (navorderings)aanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 Wet IB 2001, de boete in afwijking van het eerste lid ten hoogste 300% bedraagt van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij die (navorderings)aanslag is vastgesteld.

Een vergrijpboete van 300% wordt volgens het voorstel dus alleen ingevoerd voor de box 3-inkomsten. In de Algemene Toelichting wordt opgemerkt dat de verhoging voortvloeit uit de strijd tegen de belastingontduiking. ‘Zwartspaarders krijgen verhoudingsgewijs een lage boete, terwijl ze met de “inkeerregeling” de mogelijkheid hebben hun vermogensbestanddelen zonder boete alsnog bij de fiscus aan te geven.’.

Volgens de Algemene Toelichting kan geen schatting worden gemaakt van het totale vermogen van Nederlanders dat buiten het zicht van de Belastingdienst blijft. Dit is een maatschappelijk onaanvaardbaar verschijnsel dat ten koste gaat van degenen die wel aan hun fiscale verplichtingen voldoen. Bovendien moet het probleem in een bredere context worden geplaatst. In internationaal verband – bijvoorbeeld de G20 – maakt Nederland zich sterk in de strijd tegen belastingontduiking. In dat verband past het om dan ook zelf te komen met krachtige maatregelen tegen zwartspaarders en belastingontduikers. Volgens het kabinet staat de huidige boete van 100% bij het verzwijgen van box 3-inkomsten niet in verhouding tot de ernst van het beboetbare feit en vormt dit de reden tot invoering van de vergrijpboete van 300%.

In de toelichting wordt bovendien expliciet géén onderscheid gemaakt naar gelang van de wijze waarop het box 3-inkomen buiten het zicht van de Belastingdienst is gehouden: het plaatsen daarvan op een buitenlandse bankrekening of ‘het verstoppen daarvan in de spreekwoordelijke oude sok’. Volgens het kabinet maakt dit het niet minder ernstig.

Als rechtvaardiging voor de regel dat de verhoging van de vergrijpboete alleen geldt voor box 3-inkomen, wordt genoemd dat dit inkomen relatief eenvoudig buiten het zicht van de Belastingdienst kan worden gehouden.

De cijfermatige uitwerking van het voorstel werpt een ander licht op deze verhoging.

‘Een verhoging van de vergrijpboete tot 300 percent betekent dat het maximum bedrag aan heffing en boete 120 percent van het fictief rendement zal bedragen. Dit komt neer op 4,8 percent van de gemiddelde rendementsgrondslag, zijnde 1,2 percent van de gemiddelde rendementsgrondslag plus een maximale rendementsgrondslag van 3,6 percent.’.

Consequenties wetsvoorstel

Een vergrijpboete wordt opgelegd omdat aan belastingplichtige een verwijt in de zin van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld kan worden gemaakt waardoor te weinig belasting is geheven. In de wettekst is in de eerste leden van art. 67d respectievelijk 67e AWR bepaald dat dan een vergrijpboete van ten hoogste 100% kan worden opgelegd. De nadere uitwerking van ‘ten hoogste’ vindt plaats in het BBBB.

De nieuwe vergrijpboete gaat uit van ten hoogste 300%, waarbij reeds in de toelichting wordt vermeld dat dit percentage in verhouding is tot de ernst van het beboetbare feit. Daarnaast moet de Belastingdienst wel rekening houden met de omstandigheden zoals genoemd in het BBBB waardoor wellicht een vermindering van de vergrijpboete op zijn plaats is.

Rechtvaardiging voor deze vergrijpboete

De hoofdreden voor deze vergrijpboete is dat box 3-inkomen relatief eenvoudig buiten het zicht van de Belastingdienst kan worden gehouden. Bovendien is het kennelijk niet goed mogelijk om een schatting te maken van de totale omvang. Dit wordt in de Algemene Toelichting als maatschappelijk onaanvaardbaar aangemerkt. Toegegeven, het is eenvoudig om geld contant bij een bankinstelling op te halen en over te brengen naar het buitenland om het vervolgens niet meer in een belastingaangifte te vermelden. Hiervoor is weinig creativiteit/intelligentie nodig. Daarnaast komen echter ook andere vormen van frauderen voor waarmee grote bedragen buiten het zicht van de Belastingdienst worden gehouden, waarbij de indruk bestaat dat ook deze relatief eenvoudig lijken plaats te vinden, zoals een carouselfraude, of fraude in het douanerecht.

Behalve dat box 3-inkomen relatief eenvoudig buiten het zicht van de fiscus kan worden gehouden, is in de Algemene Toelichting te lezen dat zwartspaarders verhoudingsgewijs een lage boete krijgen.

Maar heeft de wetgever met de invoering van de rendementsheffing in 2001 niet zelf bewerkstelligt dat die boete voor verzwegen box 3-inkomen ‘verhoudingsgewijs’ laag werd? Het verwijt dat aan zwartspaarders kan worden gemaakt is met het verstrijken van de tijd namelijk niet gewijzigd. Dat wat is gewijzigd, is de wijze waarop vermogensinkomsten in de belastingheffing – inkomstenbelasting – wordt betrokken. In plaats van dat de daadwerkelijk genoten inkomsten in aanmerking worden genomen, is gekozen voor een fictief rendement waarover bovendien een laag tarief aan inkomstenbelasting is verschuldigd, zodat de heffing box 3-inkomen feitelijk 1,2% bedraagt. Het is dan oneigenlijk om nu als redengeving voor de invoering en meteen verhoging van een vergrijpboete aan te voeren dat de zwartspaarder verhoudingsgewijs een lage boete krijgt opgelegd. Daarmee tot uitdrukking brengend dat het aan de zwartspaarder te maken verwijt dusdanig zwaar is dat dit een verdrievoudiging rechtvaardigt.

Geen onderscheid binnen- en buitenland

Het koppelen van de nieuwe vergrijpboete aan de rendementsheffing uit de inkomstenbelasting (box 3) maakt het eenvoudig om geen onderscheid te maken tussen het daadwerkelijk plaatsen van het geld op een in het buitenland gehouden bankrekening en het verstoppen in de spreekwoordelijke oude sok. Voor belastingplichtigen maakt het echter wel degelijk verschil. Voor de in het buitenland aangehouden bankrekening geldt dat de Belastingdienst tot twaalf jaren terug kan navorderen. In de Algemene Toelichting bij de Vijfde nota van wijziging wordt dit element expliciet opgemerkt. De spreekwoordelijk oude sok zal zich waarschijnlijk niet in het buitenland bevinden waardoor de navorderingstermijn tot vijf jaren is beperkt. Het zou mij dan ook niets verbazen als plotseling veel Nederlanders blijken te beschikken over een oude sok met veel geld.

Afzonderlijke boetebeschikkingen?

Het opleggen van een vergrijpboete geschiedt bij aparte boetebeschikking. Nu kan de vergrijpboete tegelijkertijd met de aanslag op één biljet worden vermeld, maar het is een beschikking die door de inspecteur apart wordt genomen. Met het huidige voorstel kan het voorkomen dat voor een belastingaanslag zowel voor box 1- als voor box 3-inkomen een vergrijpboete kan worden opgelegd. Aangezien de stelplicht en bewijslast voor de beboetbare gedraging bij de inspecteur ligt, zal deze voor beiden feiten en omstandigheden dienen aan te voeren. Het moge duidelijk zijn dat dit niet dezelfde feiten en omstandigheden zijn nu de beboetbare gedragingen verschillend zijn. Bovendien zijn de in de wettekst opgenomen maximale boetepercentages verschillend. Het BBBB kwalificeert het opleggen van een boete als een vorm van straftoemeting. Daarom moet de inspecteur rekening houden met omstandigheden die aanleiding geven tot een hogere of lagere boete dan op grond van de percentages of bedragen van het BBBB kan worden opgelegd. Voor elke afzonderlijke vergrijpboete dient dus een dergelijke afweging plaats te vinden.

Daarnaast kan belastingplichtige voor de vergrijpboete welke mogelijk kan worden opgelegd voor een box 1-inkomen, strafverminderende omstandigheden aanvoeren, die door de inspecteur afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Wellicht zijn er eveneens strafverzwarende omstandigheden voor de vergrijpboete voor de box 3-inkomen, die in de beoordeling moeten worden betrokken.

Als strafverminderende omstandigheid worden in het BBBB genoemd de financiële omstandigheden van de belastingplichtige. Dienen deze nu per op te leggen vergrijpboete afzonderlijk te worden beoordeeld of worden de vergrijpboeten eerst bepaald en wordt daarna bekeken of wellicht als gevolg van de financiële omstandigheden van belanghebbende een matiging van de totaal opgelegde vergrijpboete op zijn plaats is?

Moeten indien zowel een vergrijpboete voor een box 1-inkomen als voor een box 3-inkomen kan worden opgelegd, twee boetebeschikkingen worden genomen of worden deze samen op een boetebeschikking vermeld? Indien een belanghebbende bezwaar maakt tegen de boetebeschikking en gronden aanvoert tegen slechts een van de twee vergrijpboeten, wordt het bezwaar dan ook geacht tevens te zijn gericht tegen die andere vergrijpboete?

Ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel

Het commune strafrecht kent naast het opleggen van straffen de mogelijkheid om aan een veroordeelde maatregelen op te leggen. De gedachten gaan hier uit naar de maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Art. 36e, lid 1, WvSr bepaalt:

‘Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel.’.

Deze verplichting kan niet alleen worden opgelegd ten aanzien van feiten waarvoor betrokkene is veroordeeld. Ook feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door hem zijn begaan, vormen voldoende grond voor de bepaling van de omvang van het te ontnemen bedrag.

In de Algemene Toelichting wordt betoogd dat de box 3-heffing plus de voorgestelde maximale vergrijpboete 4,8% van het rentedragend kapitaal belopen. Hiervan gaat de suggestie uit dat de totale vordering meevalt. Mijns inziens is dat echter niet het geval.

Wanneer nu een boete van 300% wordt verlangd, beloopt deze samen met de heffing zelf op tot méér dan 100% van het veronderstelde bedrag aan inkomen van 4%. Dat is meer dan met betrekking tot box 1-inkomen aan boete plus heffing ten hoogste wordt gevraagd!

Het door de belastingplichtige begane misdrijf c.q. beboetbare feit betreft immers het niet afdragen van 30% belasting over het veronderstelde inkomen. Dat inkomen zelf is niet wederrechtelijk verkregen. De thans voorgestelde vergrijpboete impliceert dus dat niet alleen meer de verschuldigde belasting in feite wordt verdubbeld maar dat het gehele rechtmatig verkregen inkomen wordt ontnomen. Dat is ook in vergelijking met de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel zeer fors, want die bepaling gaat niet verder dan ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel zelf.

Afschaffen inkeerregeling

Tijdens het televisie-optreden sprak de staatssecretaris er nog over dat hij serieus nadacht om over twee jaren de inkeerregeling af te schaffen. De reden hiervoor is dat belastingparadijzen steeds meer onder druk komen te staan waardoor zij schoorvoetend bereid zijn informatie te verstrekken.⁵

Sinds het televisie-optreden van de staatssecretaris is bekend geworden dat ook Costa Rica, de Filipijnen, Maleisië en Uruguay hebben beloofd internationale belastingafspraken te gaan naleven. Deze belofte hebben zij gedaan nadat de G20 hebben besloten dat zij de strijd tegen de internationale belastingontduiking steunen.

De OESO heeft voorts een lijst gepresenteerd waarop landen staan die hebben toegezegd zich te zullen houden aan de internationale belastingregels. Naar aanleiding van deze lijst hebben Luxemburg en Zwitserland beloofd het bankgeheim te gaan versoepelen.

De conclusie lijkt dan ook gerechtvaardigd dat de inkeerregeling op termijn zal gaan verdwijnen. In het nu gepresenteerde wetsvoorstel wordt de inkeerregeling echter nog steeds genoemd als een mogelijkheid waarvan de zwartspaarder gebruik kan maken om zonder risico dat aan hem een vergrijpboete wordt opgelegd, zijn vermogen aan de Belastingdienst te melden. Dit laat echter onverlet dat binnen het Ministerie van Financiën wel plannen kunnen worden ontwikkeld om uiteindelijk te komen tot een afschaffing van die inkeerregeling.

Echter, ook als er vanuit het (verre) buitenland bereidheid bestaat tot het verstrekken van informatie, zal dit waarschijnlijk toch nog steeds een bereidheid zijn nadat door de Nederlandse fiscus om informatie over een bepaalde Nederlandse belastingplichtige is verzocht. Bovendien bestaat de kans dat de plaatselijke autoriteiten zullen verlangen dat de Nederlandse fiscus (begin van) bewijs aandraagt dat de rekeninghouder frauduleus handelt. Dit is nog iets anders dan dat de belastingparadijzen jaarlijks spontaan over alle bij hen bekende buitenlanders aan de betrokken buitenlandse overheden fiscaal relevante informatie gaan verstrekken.

Conclusie

Na het televisie optreden van de staatssecretaris van Financiën is veel onduidelijkheid geweest over de vraag wat de inhoud van zijn opmerking dat de vergrijpboete van 100 naar 300% zou worden verhoogd inhield. Met het verschijnen van de Vijfde nota van wijziging is nu in ieder geval bekend dat de verhoging betrekking heeft op het invoeren van een nieuw soort vergrijpboete, namelijk alleen voor de box 3-inkomens die buiten het zicht van de Belastingdienst zijn gehouden. Daarbij maakt het geen verschil of deze in dan wel buiten Nederland buiten het zicht van de Belastingdienst zijn gehouden.

De praktische uitwerking roept echter nog veel vragen op die in de nu voorhanden zijnde algemene en artikelsgewijze toelichting niet worden beantwoord. Duidelijk is wel dat van de zijde van de Belastingdienst een signaal is afgegeven dat de jacht op zwartspaarders wordt opgevoerd en dat dit kennelijk door de Tweede Kamer wordt gestimuleerd.