NTFR 2009/1095 - Egalité

Het optreden van staatssecretaris De Jager bij Pauw en Witteman op 20 april jl. moest publicitair succes voor de herziening van het successierecht opleveren, maar het is de vraag of dit gelukt is. Wanneer Linda de Mol het stralend heeft over de meest gehate belasting en de staatssecretaris daar niet meer tegenover stelt dan dat iedereen die wat krijgt zonder dat hij er iets voor doet daarvan een deel aan de staat moet afstaan en dat de staat de opbrengst van het successierecht nodig heeft, klinkt door dat de rechtvaardigingsgronden voor het successierecht zwak zijn.

Rechtvaardigingsgrond

Het beeld van de uitzending wordt bevestigd door de memorie van toelichting bij de nieuwe wijziging van de Successiewet 1956.¹ Daarin wordt erkend dat er maatschappelijk en politiek in toenemende mate kritiek is op de belastingen op erfenissen en schenkingen. De kritiek wordt gevoed door een wijziging in het bereik van het successierecht, nu niet meer alleen van de rijken maar veelmeer ook van de middenklasse wordt geheven. De weergegeven kritiek neemt, aldus de memorie van toelichting, echter niet weg dat het legitiem kan zijn belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt; niet is gebleken dat het uitgangspunt dat de erfrechtelijke verkrijging een draagkrachtvermeerderende omstandigheid is, niet langer juist is.

Bij een aanpassing van het successierecht mogen de vragen naar de rechtvaardigingsgrond van de belasting eigenlijk niet op deze wijze uit de weg worden gegaan, maar ook bij vorige herzieningen en wijzigingen is de wetgever niet veel verder gekomen. Zo is bij de wijziging van de successiewet in 1980 niet meer opgemerkt dat als rechtsgrond voor de successiebelasting kan gelden dat bij de erfrechtelijke verkrijger een toeneming van vermogen plaatsvindt die bij hem de sluis van een belasting zou moeten passeren. Is het vermogen aangegroeid door middel van bespaard inkomen (bij voorbeeld vergoeding voor verrichte arbeid of interest), dan is over die besparing inkomstenbelasting betaald. Het is redelijk om, wanneer vermogen aangroeit door een erfrechtelijke verkrijging, ook deze aangroei de sluis van een belasting te laten passeren. Bovendien is deze vermogenstoeneming min of meer als een buitenkans aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger.² Hiervan uitgaande gaat het bij de rechtvaardiging van het successierecht niet zozeer om een heffing over hetgeen de erflater tijdens zijn leven heeft verworven, maar om een heffing over de draagkrachtvermeerdering die aan een verkrijger opkomt krachtens erfrecht of schenking; de verkrijger krijgt zonder enige tegenprestatie een voordeel dat zijn draagkracht vermeerdert.

Het belang van een duidelijke rechtvaardigingsgrond voor de heffing van een belasting is groot. Het buitenkansbeginsel heeft aan betekenis ingeboet door gewijzigde verwachtingspatronen in de huidige samenleving over van wie al dan niet geërfd zal worden en ten aanzien van de partner moet een plaats worden gegeven aan de continuïteitsgedachte die aan het vigerende erfrecht ten grondslag ligt. Bovendien wordt de vraag of het nog redelijk is dat bij elke overdracht van vermogen van generatie op generatie belasting geheven wordt, binnen een stelsel van periodieke heffingen op winst en inkomen niet meer zonder meer bevestigend beantwoord door de betekenis die thans aan de belastingheffing bij de vorming van het vermogen wordt gehecht.

Indien niet meer dan hiervoor is aangegeven als rechtvaardigingsgrond is aan te voeren, zou het successierecht in de lijn van Von Schanz moeten worden bezien als een complement op de inkomstenbelasting. Daarbij past, dat het te belasten voordeel aansluit bij het in de inkomstenbelastingheffing betrokken inkomen. Dit zou moeten leiden tot een pragmatisch verkrijgingsbegrip, waarbij ruimte is voor aansluiting bij de maatschappelijk ervaren verrijking bij overlijden of schenking, het gaat om materieel geformuleerde bepalingen en niet een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft, alsmede tot een tariefstelling die in balans is met het tarief van de inkomstenbelasting.

Maatschappelijk ervaren verrijking

In zijn gastcollege van 14 april 2008³ noemt staatssecretaris De Jager de aansluiting met de economische werkelijkheid als een van de punten waar het mis is met de huidige wet. Hij noemde in dit kader als voorbeeld de ouderlijke boedelverdeling, die sinds 2003 als wettelijk stelsel geldt. Hierbij krijgen de kinderen een niet-opeisbare vordering op de langstlevende ouder, waarover successierecht wordt geheven terwijl de economische werkelijkheid is dat zij niets in handen krijgen. Het effect van deze heffing is dat de langstlevende echtgenoot ondanks de ruime – veelal niet volledig benutte – partnervrijstelling toch effectief successierecht betaalt, aangezien deze ouder het door de kinderen verschuldigde successierecht uit de boedel voorschiet. Dit stuit op veel onbegrip bij de burger. Aan de andere kant is de ouderlijke boedelverdeling ook constructiegevoelig door rentemanipulatie.

Dit alles pleit volgens de staatssecretaris de heffing van successierecht bij de realiteit dat in eerste instantie de ouder alles krijgt en de kinderen op dat moment nog niets, aan te laten sluiten; de defiscalisering van de vorderingen en schulden die voortvloeien uit het wettelijk erfrecht.

De staatssecretaris heeft zijn pleidooi moeten terugnemen. In de brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 24 oktober 2008 merkt hij op dat na invoering van de defiscalisering de opbrengsten ervan pas over een aantal jaren naar voren komen en aanvankelijk, zelfs zonder een adequaat overgangsrecht, de opbrengst van de belastingen op schenken en erven negatief beïnvloeden. De voorwaarde van budgettaire neutraliteit brengt dan mee dat er geen sprake kan zijn van een substantiële verlaging van de tarieven.⁴

Het lijkt een gemiste kans voor de aanvaardbaarheid van het successierecht, of de schenk- en erfbelasting zoals deze heffing moet gaan heten, geen budgettaire ruimte in te ruimen voor de defiscalisering.

Hetzelfde geldt ten aanzien van de positie van met name mantelzorgers, die een testamentaire making ten minste voor een deel niet als een (toevallige) verrijking zullen ervaren. Zij zijn steeds voor de omvang van het partnerbegrip in de discussie betrokken geweest. Dat heeft er toe geleid dat in 2001 onder het partnerbegrip – na een andersluidend regeringsvoorstel – op grond van een uitvoerig parlementair debat naast gehuwden ook ongehuwd samenwonenden begrepen bleven in situaties waarin sprake is van een samenlevingsvorm die in termen van duurzaamheid en onderlinge zorgplicht naar maatschappelijke opvattingen gelijkwaardig is met het huwelijk en het geregistreerde partnerschap.

Nu wordt het in 2001 verworpen regeringsvoorstel om het partnerbegrip te beperken opnieuw gedaan zonder aandacht te geven aan de toen gemaakte afwegingen. Daarin is te onderkennen, dat de verzorgingsgedachte ook naar voren kan komen zonder dat daartoe een rechtens afdwingbaar recht bestaat maar is gebaseerd op een naar maatschappelijke opvattingen gelijkwaardige zorgplicht die is ontstaan door het voeren van een langdurige gemeenschappelijke huishouding.⁵

Voor een meer gerichte zorgvrijstelling die onder meer voor mantelzorgers zou kunnen gaan gelden, kan een oplossing zijn eerst de vrijstelling voor partners te splitsen in een voetvrijstelling en een zorgvrijstelling. Dit biedt de ruimte het partnerbegrip te beperken en afzonderlijk te bezien voor wie de zorgvrijstelling zou moeten gelden. Dit zou steeds het geval zijn voor partners uit hoofde van de wettelijke of notarieel vastgelegde zorgplicht. Daarnaast zou de zorgvrijstelling, eventueel gedifferentieerd naar hoogte, verruimd kunnen worden tot anderen en daarbij toegespitst kunnen worden op situaties waarin naar maatschappelijke opvattingen een zorgverantwoordelijkheid of een natuurlijke verbintenis van de erflater jegens de verkrijger bestaat.

Gegeven de rechtvaardigingsgrond dient een in het successierecht betrokken verkrijging maatschappelijk te worden ervaren als een verrijking. De ontwikkeling van de maatschappelijke opvattingen zoals die onder meer blijkt uit de recente wijziging van het erfrecht, zou daarbij in aanmerking moeten worden genomen. Voor zover van maatschappelijk ervaren verrijking geen sprake is, moet het budgettair belang wijken voor een aanpassing van de wetgeving, aangezien hierbij de kern van het successierecht wordt geraakt.

Materieel geformuleerde bepalingen

Het successierecht heeft zich anno 2009 ook door zijn systematiek vervreemd. De wet is sinds zijn invoering in 1859 in wezen hetzelfde gebleven. Het belastingstelsel is echter aanmerkelijk gewijzigd en ook de plaats van deze belasting in dat stelsel is veranderd. Hoewel de wet meermalen is aangepast, is hij in zijn huidige opzet verouderd gebleven. Het belangrijkste element van veroudering vormen de formeel geformuleerde bepalingen, hoezeer deze ook begrijpelijk zijn tegen de achtergrond van de maatschappij van 1859 en 1897, toen zij werden geschreven. Formeel geformuleerde bepalingen leiden tot een strikte uitleg, zoals de rechtspraak ook heeft geleerd, onder meer het in het voorstel betrokken arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43.209, NTFR 2008/1233, BNB 2008/203 (uitgestelde levering), en roepen dan vervolgens – opnieuw formeel geformuleerde – reparatievoorstellen op zoals ook het nieuw voorgestelde art. 11, lid 2, SW 1956 een voorbeeld is. Bij modernisering van het successierecht zouden dan ook in de eerste plaats de formeel geformuleerde bepalingen vervangen dienen te worden door materieel geformuleerde bepalingen. De sterke gerichtheid op het burgerlijk recht bij de uitleg van de bepalingen zou daardoor in betekenis inboeten ten gunste van een meer economische benadering. Dit sluit dan aan op de ontwikkeling die de inkomstenbelasting heeft doorgemaakt.

Bij het successierecht kan als een materieel criterium voor de voorwerpen van belasting worden gehanteerd het voordeel dat aan de verkrijger opkomt als gevolg van het overlijden van de erflater of van de vrijgevigheid van de schenker. Het zou bij het successierecht niet meer zozeer moeten gaan om de waarde van al wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde, maar om het voordeel dat bij de verkrijger opkomt als het gevolg van het overlijden van de erflater of de vrijgevigheid van de schenker. Een voordeel kan niet alleen opkomen bij een rechtstreekse verkrijging van geld, zaken of rechten door een eenzijdige handeling van erflater of schenker, maar ook op grond van een overeenkomst die tussen erflater of schenker met de verkrijger niet op louter zakelijke gronden wordt gesloten maar op voor de verkrijger gunstige voorwaarden die hun oorsprong uitsluitend vinden in de bijzondere relatie tussen erflater of schenker en de verkrijger. In deze gevallen moet de overeenkomst worden ontleed in een ‘zakelijke’ transactie, gesloten op voorwaarden die ook met willekeurige derden overeengekomen worden, en een bevoordeling die voortvloeit uit de bijzondere relatie tussen erflater of schenker en de verkrijger. Deze bevoordeling is dan vervolgens het voorwerp van het successierecht.

Bij het wetsvoorstel is geen sprake van enige modernisering, maar wordt door het opnieuw opnemen van formele reparatiebepalingen vastgehouden aan de mode van de vorige eeuwen.

Buiten de heffing blijvende verkrijgingen

Uitgaande van de rechtvaardigingsgrond dat de verkrijger in het verlengde van de belastingheffing op winst en inkomen belast mag worden voor de draagkrachtvermeerdering die aan hem om niet opkomt krachten erfrecht of schenking, vergt het vrijstellen of nagenoeg onbelast laten van bepaalde erfrechtelijke verkrijgingen een uitdrukkelijke motivering teneinde de schijn van een willekeurige heffing te voorkomen. Dit geldt in het bijzonder voor de verkrijgingen uit buitenlandse nalatenschappen en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.

Er is vanuit de rechtvaardigingsgrond geen objectieve en redelijke motivering te geven om de in het buitenland opengevallen nalatenschappen anders te belasten dan de ‘Nederlandse’ nalatenschappen. Het probleem van de (on)bekendheid met de buitenlandse nalatenschappen voor de Belastingdienst kan op eenzelfde wijze worden aangepakt als bij de belastingen op winst en inkomen al lang plaatsvindt, en de dubbele heffingsproblematiek kan worden opgelost door een eenzijdige regeling zolang de verdragen ter voorkoming van dubbel successierecht nog niet in voldoende mate zijn gesloten. Ook hier geldt: waar een wil is, is een weg.

Evenmin is in de toelichting een objectieve en redelijke motivering gegeven voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De faciliteit is steeds geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteit leidt ertoe dat aanvankelijk (2002) 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij moet worden aangenomen dat tussentijds de grens is overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat op dit moment overigens nog geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden.

Ondanks het nog niet (kunnen) evalueren van de effectiviteit van de faciliteit wordt toch voorgesteld het ondernemingsvermogen nagenoeg geheel onbelast laten. De heffing wordt in de familiesfeer teruggebracht tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%. Dit is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen; ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat het successierecht vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van het successierecht over de overige vermogensbestanddelen is zoek.

Het ontbreken van objectieve en redelijke motiveringen voor het onbelast laten van buitenlandse nalatenschappen en het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft, ondergraaft de belasting als zodanig. Het successierecht krijgt in het bijzonder door de bedrijfsopvolgingsfaciliteit een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit de aangevoerde rechtvaardigingsgrond kan worden verklaard.

Tarief

De voorgestelde verlaging van de successierechttarieven brengt deze meer in balans met de inkomstenbelastingtarieven. Het is echter de vraag of deze verlaging het wetsvoorstel als zodanig in voldoende mate kan rechtvaardigen. Het successierecht schiet ook na de voorgestelde wijzigingen door de door de aangevoerde rechtsgrond opgeroepen passendheidstoets heen. Door de afstand tot de maatschappelijke werkelijkheid en de niet objectief en redelijk te motiveren vrijstellingen verstoort het successierecht de égalité. Dit roept tegenkrachten op, waarbij het successierecht als zodanig niet buiten de discussie zal blijven.