NTFR 2009/1771 - Het ondernemersbegrip van de Wet IB 2001 raakt 'uit de tijd'

Het ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB 2001 is overgenomen uit de Wet IB 1964, met dien verstande dat is toegevoegd de voorwaarde dat belanghebbende verbonden moet zijn voor ondernemingsverbintenissen, hetgeen betekent dat hij daarvoor extern aansprakelijk moet zijn. Het verbondenheidscriterium heeft een dubbele achtergrond.

In de eerste plaats werd hiermee opgetreden tegen fiscaal geïndiceerde cv’s, zoals film- en scheepvaart-cv’s, waarin beleggers participeerden vanwege investeringsgerichte ondernemingsfaciliteiten, in het bijzonder de investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving. Zoals ook Stevens⁴ opmerkte, werd misbruik van dergelijke cv’s bij de invoering van de Wet IB 2001 eigenlijk al voldoende ondervangen door de introductie van de samentellingsregeling voor samenwerkingsverbanden in de investeringsaftrek.⁵ Toegevoegd kan worden dat de aantrekkelijkheid van de faciliteit van de willekeurige afschrijving niet zo zeer was gelegen in deze faciliteit op zichzelf, maar veeleer in het feit dat dergelijke samenwerkingsverbanden werden aangegaan voor beperkte duur in combinatie met de stakingsvrijstelling. De willekeurige afschrijving leidde immers tot een stille reserve. Bij staking binnen korte tijd bleef die stille reserve onbelast door de toenmalige faciliteit van de stakingsvrijstelling. Omdat de stakingsvrijstelling werd vervangen door een eenmalige stakingsaftrek van slechts € 3.630 was introductie van het verbondenheidscriterium naar mijn mening niet nodig om de strijd aan te gaan tegen genoemde cv’s.

In de tweede plaats werd met het verbondenheidscriterium, samen met de aanscherping van het urencriterium van art. 3.6, lid 2, Wet IB 2001, opgetreden tegen man-vrouwvennootschappen die uit fiscale overwegingen werden opgericht. Hun fiscale aantrekkelijkheid hing voornamelijk samen met het feit dat de omvang van de zelfstandigenaftrek afneemt naarmate de winst stijgt. Als een eenmansondernemer door een vennootschapsovereenkomst te sluiten een deel van de winst fiscaal verschuift naar zijn echtgenote kan hijzelf in aanmerking komen voor een hogere zelfstandigenaftrek. Onder de Wet IB 1964 kreeg zijn echtgenote alsdan eveneens een hoge zelfstandigenaftrek. Ingeval de zelfstandigenaftrek wordt afgebouwd in ruil voor een hogere mkb-winstvrijstelling, verliezen dergelijke man-vrouwvennootschappen automatisch hun aantrekkingskracht. Spreiding van de winst over de echtgenoten leidt immers niet tot een hogere mkb-winstvrijstelling. Daarmee zou de aanleiding voor het verbondenheidscriterium ook wat man-vrouwvennootschappen betreft vervallen. Ook is er alsdan geen reden meer voor handhaving van het discussiegevoelige aangescherpte urencriterium van art. 3.6, lid 2, Wet IB 2001. Integendeel, misbruik van man-vrouwvennootschappen is niet meer aan de orde, en die man-vrouwvennootschappen die om andere reden worden aangegaan of in stand worden gehouden, dienen niet te worden afgestraft.

Essers wees er bovendien al op dat ten gevolge van de introductie van het verbondenheidscriterium ook nijvere stille maten geen recht meer hebben op toegang tot de ondernemersfaciliteiten, ondanks het feit dat zij geen deel hebben gehad aan het hiervoor genoemde misbruik van het ondernemersbegrip zoals dat zich voordeed onder de Wet IB 1964. Naast de commanditaire vennoten en de echtgenoten in stille (onder-)maatschappen, vormen de nijvere stille maten thans de belangrijkste categorie medegerechtigden. Het betreft hier maten die volledig werkzaam zijn in de onderneming, maar die niet zijn verbonden voor de ondernemingsverbintenissen omdat sprake is van een stille maatschap zodat in het rechtsverkeer niet op naam van de maatschap wordt gehandeld. In HR 14 november 2008, nr. 42. 927, NTFR 2008/2226, V-N 2008/55.22, is bevestigd dat nijvere stille maten niet als ondernemer kwalificeren, ook al lijkt de wetgever zich dat bij introductie van het verbondenheidscriterium niet te hebben gerealiseerd.⁶ Zolang het verbondenheidscriterium wordt gehandhaafd, zullen deze stille maatschappen, teneinde de stille maten toegang te bieden tot de ondernemersfaciliteiten, moeten worden omgezet in openbare vennootschappen. De wetgever stimuleert hiermee echter geen nieuw ondernemerschap, maar eist in feite dat degenen die al op andere wijze ondernemingsrisico’s kunnen lopen, zoals omzetrisico, debiteurenrisico en investeringsrisico, zich aansprakelijk stellen. Dat is ongewenst, aangezien de gedachte dat het maatschappelijk onaanvaardbaar is dat een ondernemer kiest voor een ondernemingsstructuur waarbij hij niet in privé aansprakelijk is reeds ver achter onder ons ligt.⁷ Ik steun dan ook het pleidooi van Essers dat het wenselijk is dat de toegang van nijvere stille maten tot de ondernemersfaciliteiten wordt hersteld.

Verder merk ik op dat er sinds de introductie van het verbondenheidscriterium een ongelijkheid dreigt tussen zelfstandige beroepsbeoefenaren en overige ondernemers. Eerstgenoemden hoeven mijns inziens in het geheel niet aan het verbondenheidscriterium te voldoen om als ondernemer te kwalificeren, aangezien zij in art. 3.5, lid 2, Wet IB 2001 zonder nadere voorwaarden gelijk worden gesteld met ondernemers.⁸

Ten slotte is van belang dat inmiddels is gebleken dat een verbondenheid in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 niet tot een reëel risico hoeft te leiden. Een verbondenheid volgens de privaatrechtelijke wetgeving is voldoende, zo blijkt uit onder meer HR 14 juli 2006, nr. 42.125, NTFR 2006/1033, BNB 2006/321. In HR 23 januari 2009, nr. 43.963, NTFR 2009/240, V-N 2009/6.17, is bevestigd dat dit ook voor commanditaire vennoten geldt. Commanditaire vennoten die volgens het Wetboek van Koophandel aansprakelijk zijn, hebben aldus toegang tot ondernemersfaciliteiten, zelfs ingeval crediteuren van de cv niet op de hoogte zijn van die aansprakelijkheid en hun daaruit voortvloeiende extra verhaalsmogelijkheden. Ook blijken de aansprakelijkheidsrisico’s van vennoten in de praktijk op verschillende manieren te worden afgedekt, bijvoorbeeld door middel van de interne draagplicht voor verliezen in de vennootschapsovereenkomst, non-recourseleningen, limited-recourseleningen en optiecontracten.

Dit alles maakt de vraag gerechtvaardigd of het verbondenheidscriterium nog wel een lang leven moet zijn beschoren.

Nu de verschillen in belastingdruk tussen ondernemers en resultaatgenieters door introductie van de mkb-winstvrijstelling groter zijn geworden en door verhoging van de mkb-winstvrijstelling in de toekomst toe lijken te nemen, rijst tevens de vraag of het wel gerechtvaardigd is om het onderscheid tussen winstgenieters en resultaatgenieters te handhaven. Voor de afbakening tussen beide inkomensbronnen is van belang de wijze waarop het begrip objectieve onderneming is ingevuld in de jurisprudentie. Bij de afbakening tegenover andere inkomensbronnen, in het bijzonder het resultaat uit overige werkzaamheden, komen als belangrijkste kenmerken van een objectieve onderneming naar voren dat sprake moet zijn van zelfstandige, duurzame activiteiten in het economische verkeer, waarbij ondernemingsrisico wordt gelopen, in het bijzonder debiteurenrisico of investeringsrisico.⁹

Uit de jurisprudentie blijkt dat de hiervoor genoemde kenmerken van de objectieve onderneming niet tevens gelden voor de subjectieve onderneming. Een vennoot in een vof of openbare maatschap is aldus ondernemer op grond van het enkele feit dat hij aansprakelijk is en meedeelt in de winst van de in de vennootschap gedreven objectieve onderneming. Niet aan zijn ondernemerschap staat bijvoorbeeld in de weg dat alle investeringen worden gedaan door een andere vennoot die het gebruiksrecht van de bedrijfsmiddelen inbrengt in de vennootschap. Evenmin vormt een beletsel voor het ondernemerschap van een vennoot dat het debiteurenrisico en de verliezen op grond van de vennootschapsovereenkomst in de interne verhouding tussen de vennoten onderling volledig worden gedragen door een andere vennoot.

Inmiddels blijkt uit HR 12 september 2008, nr. 43.401, NTFR 2008/1741, BNB 2008/108, dat ook het feit dat een vennoot slechts gedurende een korte periode participeert in een vennootschap geen invloed heeft op zijn ondernemerschap. De voorwaarde dat sprake moet zijn van duurzame activiteiten geldt slechts voor de objectieve onderneming, maar niet voor de subjectieve onderneming. Een vennoot heeft dus ook recht op de mkb-winstvrijstelling als hij geen debiteurenrisico en investeringsrisico loopt en slechts tijdelijk meedeelt in de winst, mits hij wel verbonden is en aan het urencriterium voldoet. Anders ligt dat voor een waarnemer. De waarnemer die zijn werkzaamheden zelfstandig uitoefent, een percentage ontvangt van het resultaat van de praktijk die hij waarneemt, debiteurenrisico loopt en aansprakelijk is, kwalificeert niet als ondernemer indien hij niet de intentie heeft duurzaam waar te nemen. Het waarnemen vormt in dat geval geen objectieve onderneming.¹⁰ Participeert hij onder dezelfde voorwaarden tijdelijk als vennoot in de praktijk van degene die moet worden waargenomen, dan kwalificeert hij ingevolge genoemd arrest wel als ondernemer, ook al zijn rechten en plichten materieel gelijk.

Evenmin kwalificeert in beginsel als ondernemer de beroepsbeoefenaar, zoals de tandarts, die tegen een percentage van de omzet werkzaam is in de praktijk van een ander, ook al verricht hij zijn werkzaamheden zelfstandig en duurzaam. Volgens Hof Leeuwarden 10 april 2009, nr. 08/00106, NTFR 2009/967, heeft een dergelijke tandarts zelfs geen recht op ondernemersfaciliteiten ingeval hij zelf aansprakelijk is voor zijn werkzaamheden en niet wordt uitbetaald ingeval zijn patiënten niet verschijnen, al zou daar op grond van HR 28 februari 1990, nr. 26.288, BNB 1990/107, wel anders over kunnen worden gedacht. Ook hij kan materieel dezelfde rechten en plichten krijgen maar dan met een gegarandeerde toegang tot de ondernemersfaciliteiten door een vennootschapsovereenkomst te sluiten waarin hij zijn arbeid inbrengt en de eigenaar van de praktijk het genot van de praktijk inbrengt. Gelet op art. 3.5, lid 2, Wet IB 2001 zou bij beroepsbeoefenaren in een dergelijk geval mijns inziens zelfs sprake kunnen zijn van een stille maatschap.

De ruime contractuele vrijheid bij personenvennootschappen, de huidige praktijk en recente jurisprudentie laten aldus zien dat de grens tussen de categorieën ondernemerschap en resultaat genieten in veel gevallen flinterdun is. Dit nodigt in de praktijk uit om nieuwe wegen te zoeken om toegang te krijgen tot de mkb-winstvrijstelling, in het bijzonder door (tijdelijke) personenvennootschappen aan te gaan. Nieuwe ondernemingsactiviteiten worden hiermee niet gestimuleerd, wel wordt aldus bevorderd dat betrokkene zich aansprakelijk stelt voor de activiteiten waaruit hij thans reeds zijn omzet genereert.

De idee om de mkb-winstvrijstelling te verhogen in ruil voor afbouw van de zelfstandigenaftrek verdient mijns inziens steun, omdat zo de groei in plaats van het klein houden van (ondernemings)activiteiten wordt gestimuleerd.

Thans staat de mkb-winstvrijstelling slechts open voor de ondernemer die aan het verbondenheidscriterium dient te voldoen. Hiervoor is aangegeven dat dit criterium niet nodig is om misbruik van ondernemersfaciliteiten door commanditaire vennoten tegen te gaan. Verhoging van de mkb-winstvrijstelling in ruil voor afbouw van de zelfstandigenaftrek, doet ook de aanleiding voor het bestaan van het verbondenheidscriterium voor man-vrouwvennootschappen verder vervallen. De jurisprudentie met betrekking tot nijvere stille maten en tot commanditaire vennoten, de wegen die de praktijk vindt om de risico’s van aansprakelijkheid af te dekken, en het verschil tussen de ondernemer en de zelfstandige beroepsbeoefenaar van art. 3.5 Wet IB 2001 zetten het verbondenheidscriterium verder onder druk. Het criterium stimuleert geen nieuwe activiteiten of groei van activiteiten, maar slechts het zichzelf aansprakelijk stellen.

Nu de mkb-winstvrijstelling de belangrijkste ondernemersfaciliteit is geworden en de vrijstelling naar verwachting verder zal worden verhoogd, is ook de belastingdruk tussen de ondernemer en de resultaatgenieter te ver uiteen gaan lopen. Dat geldt overigens ook voor de resultaatgenieter in vergelijking met degene die zijn activiteiten in de rechtsvorm van een bv heeft vormgegeven. Alleen de laatste heeft immers kunnen profiteren van de verlaging van de VPB-tarieven in de afgelopen jaren. De mkb-winstvrijstelling werd ingevoerd om degenen te stimuleren die reële ondernemingsrisico’s lopen en voor wie hun activiteit de belangrijkste inkomstenbron vormt. Aangezien de criteria voor de objectieve onderneming niet gelden voor de subjectieve onderneming van een individuele vennoot, kunnen de risico’s die een fiscale ondernemer loopt binnen de perken worden gehouden. De veronderstelling dat hij wordt geconfronteerd met grotere omzetschommelingen dan een werkzame resultaatgenieter is mijns inziens niet juist. Ook de laatste loopt in de regel reële risico’s, waaronder omzetrisico. Evenmin zegt het onderscheid tussen ondernemers aan de ene kant en medegerechtigden en resultaatgenieters aan de andere kant veel over het antwoord op de vraag of hun activiteit hun belangrijkste inkomstenbron vormt. Het urencriterium vormt daarvoor een betere toets, zij het dat een andere vraag is of het wenselijk is dit criterium te handhaven. De notitie ‘Fiscaal bevorderen ondernemerschap’ doet zelf de suggestie om het urencriterium op termijn te laten vervallen, zodat ook deeltijders in aanmerking zouden kunnen komen voor de mkb-winstvrijstelling. Bijkomend voordeel daarvan zou mijns inziens zijn dat ook degenen die onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen, recht zouden kunnen krijgen op de mkb-winstvrijstelling.¹¹ De ratio van de terbeschikkingstellingsregeling vergt namelijk evenwicht in belastingdruk ten opzichte van de ondernemer en van degene die zijn onderneming in de rechtsvorm van een bv uitoefent. De regeling is immers gericht tegen box-3-arbitrage; het ontlopen van het winstregime of van het VPB-regime om het gunstige box-3-regime deelachtig te worden.

In de notitie ‘Fiscaal bevorderen ondernemerschap’ wordt voorzichtig geconstateerd dat een maximale vereenvoudiging zou worden bereikt door slechts een loonregime en een winstregime te definiëren en de resultaatgenieters te belasten in de winstsfeer. Het feit dat door de inzet van extra middelen voor de ondernemersfaciliteiten de belastingdruk tussen ondernemers en resultaatgenieters wordt vergroot, maakt het volgens de notitie echter moeilijker om beide groepen samen te voegen.¹² Ik zie de inzet van die middelen juist als een kans om resultaatgenieters onder het winstregime te brengen en hen, al dan niet onder voorwaarden, toegang te verlenen tot de mkb-winstvrijstelling. Dat alsdan de mkb-winstvrijstelling weliswaar kan worden verhoogd, maar niet naar het hoge percentage van 24% zie ik als geen bezwaar, maar als een eerlijkere verdeling van de middelen. Ook het contrast in belastingdruk ten opzichte van de werknemer wordt dan minder groot.¹³

Al met al concludeer ik dat het ondernemersbegrip van de Wet IB 2001 uit de tijd raakt en dat het aanbeveling verdient om ter gelegenheid van de afbouw van de zelfstandigenaftrek en de verhoging van de mkb-winstvrijstelling alle winstgenieters en resultaatgenieters samen te voegen.¹⁴