NTFR 2009/2131 - In de nood leert men zijn vrienden kennen

Op microniveau zullen veel bedrijven zich afvragen welke middelen zij hebben om zo goed mogelijk uit het financiële onweer te komen. Dan is het goed om te weten dat de fiscale wetgeving en jurisprudentie vele mogelijkheden bieden om te besparen op belastingen in tijden waarin verliezen worden geleden. Zo is er de mogelijkheid van fiscale verliesverrekening: een fiscaal verlies kan door IB-ondernemers drie jaar worden teruggewenteld en door VPB-ondernemers één jaar. De mogelijkheid tot voorwaartse verliesverrekening is voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting op negen jaren gesteld. Vóór de invoering van de wet ‘Werken aan winst’ per 1 januari 2007 was de carry-backtermijn in alle gevallen drie jaren en was de carry-forwardtermijn in de tijd onbeperkt. Het moge duidelijk zijn dat deze beperkingen van de verliesverrekeningsmogelijkheden in tijden van crisis erg slecht uitkomen. Ik vind het dan ook terecht dat het kabinet in het Belastingplan 2010 voorstelt om VPB-plichtige bedrijven voor de jaren 2009 en 2010 de optie te bieden voor een verlenging van de carry-backtermijn van één naar drie jaren. Als men van deze optie gebruik wenst te maken, levert men echter wel drie jaren in van de carry-forwardtermijn van negen jaar. Bovendien geldt voor de extra verrekeningsjaren een plafond voor het te verrekenen verlies per jaar van € 10 miljoen.

Naast de fiscale verliesverrekening, bestaan ook nog andere mogelijkheden om fiscaal optimaal gebruik te maken van de economische tegenspoed.¹ Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de mogelijkheid van middeling van inkomen in box 1, het afwaarderen van bedrijfspanden op lagere bedrijfswaarde, afwaardering van gekochte goodwill, de vorming van fiscale voorzieningen en het toepassen van willekeurige afschrijvingen ten aanzien van bepaalde investeringen. In het Belastingplan 2010 is de bestaande mogelijkheid van willekeurige afschrijving in het jaar 2009 verlengd tot en met 2010. Minstens zo belangrijk als regelgeving die tegemoetkomt aan de financiële crisis is een soepele opstelling van de Belastingdienst en fiscale rechters bij de toepassing van deze regelgeving. Juist in tijden van nood, kan een ondernemer een halsstarrige houding van een belastinginspecteur niet gebruiken, laat staan dat hij staat te wachten op procedures. In de praktijk kan dat echter tegenvallen. In het onderstaande zal ik een aantal van de meest heikele punten in de winstsfeer de revue laten passeren.

Als gevolg van het terugbrengen per 1 januari 2007 van de in tijd onbeperkte carry-forwardtermijn naar negen jaren, kan het voorkomen dat een bedrijf wordt geconfronteerd met dreigende verliesverdamping. Daarvan is sprake indien fiscale verliezen niet meer kunnen worden verrekend als gevolg van het verstrijken van de verrekeningstermijn. Dit zal straks nog sterker aan de orde komen bij die bedrijven die er voor opteren om voor de jaren 2009 en 2010 de carry-backtermijn te verlengen met twee jaren in ruil voor een verkorting van de carry-forwardtermijn met drie jaren. Om verliesverdamping te voorkomen, kan het dan gewenst zijn dat een ondernemer opteert voor een wijziging van het stelsel van winstbepaling. De fiscale rechter is in het algemeen mild als het gaat om het toelaten van een stelselwijziging in het kader van goed koopmansgebruik. Als het nieuwe stelsel maar in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, geen sprake is van willekeur en bovendien geen incidenteel fiscaal voordeel wordt nagestreefd, wordt de stelselwijziging geaccepteerd. Uit de jurisprudentie blijkt dat bij een incidenteel fiscaal voordeel vooral moet worden gedacht aan het eenmalig benutten van een tariefvoordeel, een situatie die zich kon voordoen in de tijd dat er nog een bijzonder tarief in de winstsfeer bestond. Bijvoorbeeld: het veranderen van een voorraadwaarderingsstelsel gebaseerd op historische kostprijs in een ijzeren-voorraadstelsel is op zich toegestaan, maar als die wijziging plaatsvond vlak voordat de IB-onderneming ruisend werd ingebracht in een bv, werd dit aangemerkt als een stelselwijziging gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel aangezien als gevolg van deze stelselwijziging progressief belaste winst eenmalig werd omgezet in tegen het stakingstarief belaste winst.²

Een herhaaldelijk terugkerende vraag is of er ook sprake is van een stelselwijziging met het oog op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel als deze wijziging plaatsvindt met de bedoeling om verliesverdamping te voorkomen. Ik ben het volledig eens met diegenen die stellen dat in dat geval geen sprake is van het nastreven van een incidenteel fiscaal voordeel, maar hooguit van het voorkomen van een incidenteel fiscaal nadeel. Dit mag niet worden afgedaan als louter semantiek.³ Als uitgangspunt voor de winstberekening heeft immers te gelden het totaalwinstbeginsel van art. 3.8 Wet IB 2001. Het vermijden van het verloren gaan van fiscale verliesverrekeningscapaciteit dient te worden geplaatst in het streven van de wetgever om uiteindelijk niet minder maar ook niet meer dan de totaalwinst in de heffing te betrekken. Als aan alle overige voorwaarden voor een stelselwijziging is voldaan, mag het recht doen aan de totaalwinst daardoor naar mijn mening niet door de fiscus worden tegengehouden met een beroep op een incidenteel fiscaal voordeel.

Eén van de beproefde methoden om verliesverdamping tegen te gaan, is het realiseren van stille reserves in activa door deze te verkopen aan een gelieerde vennootschap. De sale-lease-back-methode is hier een variant op. Als deze transacties tegen ‘arm’s length’-prijzen plaatsvinden, is hier niets op tegen. Veel moeilijker doet de Belastingdienst echter indien ondernemers bepaalde activa wensen te waarderen tegen de waarde in het economische verkeer zonder dat de daardoor vrijvallende stille reserve is gerealiseerd door middel van een verkooptransactie aan een ‘derde’. Dit zou in strijd zijn met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realisatiebeginsel. Het staat echter niet vast dat het realisatiebeginsel een zelfstandig beginsel van goedkoopmansgebruik is. Het voorzichtigheidsbeginsel leidt ertoe dat men zich voorzichtig mag opstellen in die zin dat men verliezen onder bepaalde voorwaarden al mag nemen voordat deze zijn gerealiseerd. Winstneming mag men in de regel niet langer uitstellen dan tot het moment van realisatie. Dat neemt echter niet weg dat een ondernemer er wel voor mag kiezen zich minder voorzichtig op te stellen door bijvoorbeeld al eerder dan het moment van realisatie winsten te nemen, mits die winstneming maar in overeenstemming is met het realiteitsbeginsel. De hogere waardering van activa dient dan ook in overeenstemming te zijn met de werkelijke waarde van die activa. Uit oude, maar daarom niet minder relevante, jurisprudentie blijkt ook dat een stelselmatige waardering van bedrijfsmiddelen naar werkelijke waarde is toegestaan.⁴ Zelfs een eenmalige opwaardering zonder dat sprake is van bijzondere omstandigheden, lijkt op grond van HR 27 oktober 1926, B. 3911 niet op voorhand verboden te zijn, zij het dat ik het met Lubbers⁵ eens ben dat dit arrest onvoldoende basis vormt om tot al te stellige conclusies te komen. Indien een dergelijke eenmalige opwaardering echter plaatsvindt in het kader van het voorkomen van fiscale verliesverdamping, meen ik onder verwijzing naar mijn betoog in het vorige onderdeel, dat dan het belang van het totaalwinstbeginsel een dergelijke opwaardering rechtvaardigt.

In het zogenoemde baksteenarrest⁶ heeft de Hoge Raad een drietal voorwaarden gesteld aan de vorming van een fiscale voorziening:

1. de oorsprongvoorwaarde: de toekomstige uitgaven waarop de voorziening ziet, dienen hun oorsprong te vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan;

2. de goedkoopmansgebruikvoorwaarde: die uitgaven dienen ook overigens aan die periode te kunnen worden toegerekend en

3. de behoorlijke-kansvoorwaarde: ter zake van die uitgaven dient een redelijke mate van zekerheid te bestaan dat zij zich zullen voordoen.

In de praktijk spitst de discussie zich vaak toe op de eerste twee voorwaarden. Weliswaar kan een oorsprong voor de te vormen voorziening in de periode voorafgaande aan de balansdatum worden aangewezen, maar de vraag is of de verwachte toekomstige uitgaven waarvoor de voorziening is gevormd, in één keer in die voorziening mogen worden opgenomen dan wel gespreid over de komende periode aangezien het matchingbeginsel van goed koopmansgebruik voorschrijft dat de uitgaven zoveel mogelijk aan de toekomstige jaren moeten worden toegerekend. Naar de mening van Goes is de oorsprongvoorwaarde nutteloos aangezien deze helemaal zou opgaan in de toerekeningsvoorwaarde (matchingbeginsel) van goed koopmansgebruik.⁷ Naar mijn mening is de oorsprongvoorwaarde wel degelijk door de Hoge Raad bedoeld als een zelfstandige voorwaarde. Deze wordt pas opzij gezet als er een sterke band bestaat tussen de toekomstige uitgaven en de toekomstige periode, bijvoorbeeld in het geval de uitgaven onmiskenbaar zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen (dit doet zich meestal voor als de uitgaven zijn te relateren aan nog te verrichten arbeidsprestaties) of indien de uitgaven naar hun aard kosten zijn van toekomstige jaren, zoals bedrijfsverplaatsingskosten of bedrijfsjubileumkosten. Dit wordt duidelijk geïllustreerd in het vuilstortplaatsarrest.⁸ Daarin beslist de Hoge Raad expliciet dat de kosten voortvloeiend uit de sanering van de oude vuilstortplaats aan de exploitatie van de oude vuilstortplaats mogen worden toegerekend (en derhalve in het desbetreffende boekjaar in zijn geheel in een voorziening kunnen worden opgenomen). Weliswaar is er ook een band met de exploitatie van de nieuwe vuilstortplaats, maar deze is niet sterk genoeg om belanghebbende te verplichten de uitgaven aan die toekomstige periode toe te rekenen.⁹ De oorsprongvoorwaarde dient derhalve niet te snel opzij te worden gezet door de goedkoopmansgebruikvoorwaarde. Vergelijk in dit verband bijvoorbeeld vraag en antwoord nr. 12 in het besluit van 11 november 2004, NTFR 2004/1707 over het vormen van een voorziening voor loondoorbetaling tot ontslagdatum. Terecht wordt in dit besluit opgemerkt dat ondanks het bestaan van de arbeidsovereenkomst het voorzichtigheidsbeginsel (lees: de oorsprongvoorwaarde) prevaleert boven het matchingbeginsel indien de ondernemer duurzaam feitelijk geen gebruikmaakt van de diensten van zijn werknemer, dan wel daar duurzaam substantieel minder gebruik van zal maken.