NTFR 2009/2256 - Het misbruikbeginsel versus het vertrouwensbeginsel

Verlenen teruggaaf en vertrouwen

Een ondernemer kan op grond van art. 17 Wet OB 1968 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting doen, indien de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de belasting die in het desbetreffende tijdvak verschuldigd is geworden. De inspecteur beslist op het verzoek om teruggaaf bij beschikking (art. 33, lid 7, Wet OB 1968). Indien de inspecteur later tot de conclusie komt dat ten onrechte een teruggaaf is verleend, dan kan hij het bedrag van de te veel terugbetaalde belasting naheffen. Art. 20, lid 1, AWR verschaft de inspecteur daartoe de bevoegdheid. De enkele omstandigheid dat de inspecteur de teruggaaf aanvankelijk verleend heeft, vormt daarvoor geen belemmering, en kan op zichzelf dus geen basis zijn voor een beroep op het vertrouwensbeginsel.²

Teruggaaf na overleg met de inspecteur

In dit geval is er echter meer gebeurd. De inspecteur heeft niet alleen op basis van een aangifte een teruggaaf verleend, maar de belastingplichtige heeft hem ook de achterliggende overeenkomsten en ander feitenmateriaal verstrekt, waarop de inspecteur een expliciet standpunt over het recht op teruggaaf heeft ingenomen. Dit zijn bijkomende omstandigheden, die een beroep op het vertrouwensbeginsel in een wezenlijk ander daglicht plaatsen. Wanneer sprake is van een toezegging van de bevoegde inspecteur in het concrete geval, dan is die inspecteur daaraan op grond van het vertrouwensbeginsel gebonden, indien hij kennis heeft genomen van de relevante bijzonderheden van het geval, en de informatie die de belastingplichtige hem daarover verschaft heeft juist en volledig is. (Zie HR 26 september 1979, BNB 1979/311). Deze rechtspraak brengt mee dat een gewijzigd inzicht van de inspecteur in het recht, bijvoorbeeld naar aanleiding van nieuwe jurisprudentie (zoals het Halifax-arrest) geen argument kan zijn om een gedane toezegging (standpuntbepaling) niet na te komen. Hoogstens zou dit aanleiding kunnen geven om de toezegging in te trekken voor zover het om toekomstige (belastbare) feiten gaat.

Teruggaaf onder voorbehoud van controle achteraf

Een dergelijke standpuntbepaling of toezegging van de inspecteur kan zich onder omstandigheden ook voordoen, indien de inspecteur zijn visie kenbaar heeft gemaakt in het kader van de beoordeling van een verzoek om teruggaaf van btw, ook indien dat verzoek – zoals in casu – door de fiscus is gehonoreerd onder voorbehoud van latere controle. HR 14 juni 1989, BNB 1989/271 betrof een dergelijk geval. Uit de nationale jurisprudentie moet inderdaad worden afgeleid dat de inspecteur, ondanks het algemene voorbehoud, is gebonden aan zijn verleende teruggaaf, indien hij een voldoende grondig onderzoek heeft gedaan naar de relevante feiten, althans indien de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat een voldoende grondig onderzoek heeft plaatsgevonden.³ Aan het – standaard gemaakte – voorbehoud kan niet een zover gaande betekenis worden toegekend dat het de werking van het vertrouwensbeginsel in alle gevallen volledig buiten werking stelt.⁴ In bovengenoemde casus houdt de reactie van de inspecteur een toezegging in, althans een duidelijk kenbare standpuntbepaling van de inspecteur, inhoudende dat er op basis van de beschikbare informatie voor de fiscus geen mogelijkheid bestaat de constructie te bestrijden. Het oordeel op basis van de gepresenteerde en beoordeelde feiten lijkt daarmee definitief, in die zin dat de inspecteur geen voorbehoud maakt voor een nadere juridische standpuntbepaling door de belastingdienst.

Einde van het gewekte vertrouwen

Een volgende vraag is tot welk tijdstip het gewekte vertrouwen van kracht blijft. Het is niet zo dat de inspecteur door hem gewekte verwachtingen altijd tot in lengte van dagen moet honoreren. De inspecteur heeft in het algemeen de bevoegdheid om door hem gewekte verwachtingen te beëindigen, door een toezegging of goedkeuring met onmiddellijke ingang, of met ingang van een tijdstip in de toekomst, in te trekken. De Hoge Raad in zijn arrest van 22 juli 1994, BNB 1994/296 overwoog dat een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel als regel op toepassing van een beleidsregel mag rekenen totdat die regel is ingetrokken of gewijzigd. Intrekken van een goedkeuring met terugwerkende kracht is niet geoorloofd als de belastingplichtige daarin niet bewilligt, aldus HR 4 januari 1989, BNB 1989/89. Evenzo blijkt uit HR 13 december 1989, BNB 1990/119 dat het volgen van de aangifte over een bepaald jaar onder omstandigheden het in rechte te beschermen vertrouwen kan wekken dat de inspecteur de aangifte ook in een volgend jaar op een bepaald punt zal volgen. J.P. Scheltens⁵ meent dat de gebondenheid van een inspecteur aan een goedkeuring zich bij duurverhoudingen ook kan uitstrekken tot de toekomst, behoudens in sommige gevallen de mogelijkheid van opzegging, maar dan alleen voor jaren na de opzegging.

Een en ander betekent voor de geschetste situatie dat eerst op het moment dat voor de belastingplichtige duidelijk is geworden dat de inspecteur alsnog tot het oordeel is gekomen dat hij de btw-constructie kan en zal bestrijden, de toezegging is ingetrokken. Dit betekent derhalve dat de belastingplichtige zich kan blijven beroepen op de gewekte verwachtingen voor zover het gaat om belastingteruggaven over tijdvakken tot het moment waarop het standpunt van de fiscus voor haar duidelijk werd.

Tussenconclusie inzake nationaal vertrouwensbeginsel

De tussenconclusie is dat de belastingplichtige in casu op basis van het Nederlandse nationale recht goede argumenten heeft voor een succesvol beroep op het door de inspecteur destijds gewekte vertrouwen dat de constructie niet zal worden bestreden. Wel maak ik daarbij de kanttekening dat eventuele wezenlijke feitelijke afwijkingen van de gesloten contracten die uitkomst kunnen doen veranderen. Verder is de tussenconclusie dat belastingplichtige goede argumenten heeft om zich te blijven beroepen op de gewekte verwachtingen voor zover het gaat om belastingteruggaven over tijdvakken tot het moment waarop het standpunt van de fiscus voor haar duidelijk werd.

Nationale versus Europese rechtsbeginselen

Het Europees recht heeft eigen rechtsbeginselen die qua strekking een vergelijkbare inhoud hebben als nationale rechtsbeginselen. De verschillen zijn terug te voeren op de uiteenlopende doelstellingen. Europese beginselen hebben ten doel het Gemeenschapsrecht zo volledig mogelijk tot uitdrukking te brengen. Nationale beginselen dienen een vergelijkbaar doel op nationaal niveau. Zo kent het Europese recht veel jurisprudentie over het Europese vertrouwensbeginsel waarbij justitiabelen al dan niet hebben mogen vertrouwen op uitlatingen van Europese instellingen, zoals de Europese Commissie.⁶ Het misbruikbeginsel beoogt ook primair het Gemeenschapsrecht te beschermen. Btw is in wezen gemeenschapsrecht. Misbruik maken van de nationale omzetbelastingwetgeving vormt daarom tevens een misbruik van het Europese recht.

Ervan uitgaande dat in dit geval naar Nederlands nationaal recht met succes een beroep kan worden gedaan op het vertrouwensbeginsel, rijst vervolgens de vraag of het Europese gemeenschapsrecht in de weg staat aan een dergelijk beroep, vanwege de omstandigheid dat het hier gaat om misbruik van Europees recht.

Europese misbruikjurisprudentie werkt terug in de tijd (ex tunc)

Wellicht is het nog goed te benadrukken dat beslissingen van het HvJ EG een ex-tuncwerking hebben. Dat betekent dat een beslissing geacht wordt met onmiddellijke werking vanaf de inwerkingtreding van de Zesde btw-richtlijn (thans Btw-richtlijn) van kracht te zijn.⁷ Ook voor belastingplichtigen ongunstig uitwerkende rechterlijke beslissingen hebben dus in beginsel werking met betrekking tot het verleden, zeker als sprake is van fraude of misbruik. Bij de bespreking van de nationale jurisprudentie, kwam reeds tot uitdrukking dat dit nog niet onmiddellijk met zich meebrengt dat de belastingdienst dus ook altijd kan naheffen. Het vertrouwensbeginsel kan hieraan in de weg staan. De vraag is of dat ook bevestiging vindt in de Europese jurisprudentie.

Terugwerking misbruikjurisprudentie en het vertrouwensbeginsel

De afweging tussen het met onmiddellijke en met terugwerkende kracht van toepassing zijnde verbod van misbruik en het vertrouwensbeginsel lijkt met name een vraag te zijn voor de nationale rechter. In punt 90 en 91 van de zaak Halifax geeft het HvJ EG slechts een algemene aanwijzing.

‘91. Het staat dus in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de BTW door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij zij evenwel binnen de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende grenzen moeten blijven (zie beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punt 28’

Blijkens deze overweging bepalen lidstaten zelf onder welke voorwaarden de belasting in geval van misbruik kan worden nagevorderd (in Nederland: nageheven). De fiscus en de nationale rechter zullen bij het navorderen (naheffen) moeten blijven binnen de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende grenzen. Dat blijkens de zaak Halifax aan de belastingplichtige gegeven teruggaaf van voorbelasting moet worden gerestitueerd in geval van misbruik, bevestigt het beeld dat reeds opdoemde uit de rechtspraak van het HvJ EG.

Een belastingplichtige die misbruik van recht krijgt tegengeworpen kan dit niet eenvoudig pareren door te wijzen naar de letter van de wet en te stellen dat hij daaruit heeft mogen afleiden dat hij recht had op teruggaaf. De letter van de wet maakte misbruik immers juist mogelijk.⁸ Het is dan ook niet meer dan logisch dat de belastingplichtige die misbruik maakt, niet ter verdediging van zijn handelen kan wijzen naar de letter van de wet.

Wel kan de belastingplichtige vertrouwen ontlenen aan een (nationaal) gerechtelijk oordeel dat in het desbetreffende tijdvak geen sprake is van misbruik (kracht van gewijsde), ondanks het gegeven dat deze constructie in het (in de tijd terug schijnende) licht van de zaak Halifax mogelijk wel als misbruik moet worden aangemerkt. Dit gewettigde vertrouwen kan zich blijkens HvJ EG 3 september 2009, zaak C-2/08, (Fallimento Olimpiclub Srl), NTFR 2009/1959, echter niet uitstrekken tot de jaren ten aanzien waarvan de rechter nog geen definitief oordeel heeft gegeven (ook al heeft de nationale rechter uitgesproken dat hij geen misbruik aanwezig acht ten aanzien van dezelfde feiten in andere tijdvakken).

Deze jurisprudentie geeft nog geen antwoord op de vraag of de belastingplichtige die achteraf beschouwd misbruik heeft gepleegd, een gewettigd vertrouwen mocht ontlenen aan de bijzondere omstandigheid dat hij de fiscus op de hoogte heeft gebracht van de constructie en de fiscus onder voorbehoud van controle achteraf een teruggaaf heeft verleend.

Betekenis van het voorbehoud van controle achteraf in het Gemeenschapsrecht

In HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-396/98, (Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse), NTFR 2000/922, gaat het HvJ EG in op de betekenis van het voorbehoud van controle achteraf. Het HvJ EG maakt duidelijk dat aan het voorbehoud van controle achteraf slechts betekenis toekomt in twee gevallen, waarvan in casu slechts de eerste relevant is: als in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen ten aanzien waarvan aftrek mogelijk is, in zijn privévermogen heeft pogen op te nemen, heeft het voorbehoud betekenis.

Gesteld kan worden dat de belastingplichtige in de door mij geschetste casus niet een economische activiteit heeft voorgewend. Blijkbaar vatte het HvJ EG de term ‘misbruik’ in zijn oudere jurisprudentie (waaronder dus Schlossstrasse) op als een vorm van fraude. Na Halifax is duidelijk dat het woord ‘misbruik’ een veel meer legale lading heeft gekregen. Het gaat immers (thans) om een handeling waarmee de belastingplichtige wel binnen de letter van de wet blijft, maar in strijd handelt met het doel van die wet (als het belastingvoordeel zijn wezenlijke oogmerk is). De vraag is dan ook gerechtvaardigd of het HvJ EG, na de zaak Halifax, de bedoelde overweging inzake het voorbehoud voor controle achteraf niet ruimer zou hebben geformuleerd, in die zin dat aan het gemaakte voorbehoud tevens betekenis toekomt aan situaties waarbij misbruik ‘nieuwe stijl’ heeft plaatsgevonden.

Mijn conclusie is dat de term ‘misbruik’ in het Schlossstrasse-arrest moet worden uitgelegd als een vorm van het bedriegen van de belastingdienst door de feiten anders voor te spiegelen dan zij feitelijk zijn (het HvJ EG spreekt immers van het ‘voorwenden’ van een economische activiteit). Een ander belangrijk punt is dat in de Schlossstrasse-zaak onduidelijk is of aan het gemaakte voorbehoud wel een (gedegen) onderzoek door de belastingdienst is voorafgegaan. Dat is in de geschetste casus wel het geval. Het is dan ook van belang de betekenis te weten van een voorbehoud in geval van (achteraf vastgesteld) misbruik waarbij de belastingplichtige bij het aangaan van de constructie open kaart heeft gespeeld.

Het einde van het vertrouwen volgens het Gemeenschapsrecht

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG kan op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen (de Europese variant van het vertrouwensbeginsel) een beroep worden gedaan door iedere ondernemer bij wie een (Europese) instelling gegronde verwachtingen heeft gewekt. Uit Europese jurisprudentie komt naar voren dat wanneer een voorzichtig en bezonnen handelaar de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige communautaire maatregel kan voorzien, hij zich niet (meer) op dit beginsel kan beroepen wanneer die maatregel uiteindelijk toch wordt vastgesteld (HvJ EG 1 februari 1978, zaak 78/77, Luehrs, Jurisp. 1978, p. 169). De vraag is wat deze jurisprudentie voor betekenis heeft nu de inspecteur in onze casus schrijft dat hij op basis van de ontvangen contracten nog niet de mogelijkheid heeft om de constructie te bestrijden. Passen wij dit in de onderhavige zaak (analoog op de nationale variant van het vertrouwensbeginsel) toe, dan betekent dit arrest dat belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachting mocht hebben dat de fiscus de constructie tot in het oneindige ongemoeid zou laten. De voorzichtige ondernemer mag immers uit de opmerking van de inspecteur afleiden dat de stand van de jurisprudentie op dat moment zijn handelingen niet aanmerkt als strijdig met het recht, maar dat de mogelijkheid bestaat dat door een eventuele wetswijziging of evoluerende werking van de jurisprudentie in de toekomst dezelfde handelingen wel strijdig geacht moeten worden met het (gemeenschaps)recht.

Deze jurisprudentie wijst mijns inziens in een richting waarbij het vertrouwensbeginsel de ondernemer in bescherming neemt die zijn zaak voorlegt aan de fiscus en van de fiscus verneemt dat de handelingen – op dat moment althans – niet strijdig zijn (lijken) met het (gemeenschaps)recht, maar dat het vertrouwen op zeker moment ophoudt als vast komt te staan dat diezelfde handelingen door ontwikkelingen in de jurisprudentie toch als misbruik van recht moeten worden aangemerkt.

Ten slotte zou nog de vraag kunnen worden opgeroepen of een inspecteur die een aan hem voorgelegde constructie niet bestrijdt en teruggaaf verleent, terwijl er voor hem een rechtsingang openstond die niet bij voorbaat kansloos was (dat blijkt wel, zie Halifax) en pas veel later aanhaakt op het succes van Britse collega’s die wel vergelijkbare constructies hebben bestreden, hij in dat geval het recht niet heeft verspeeld om op zijn eerder gedane beslissing om teruggaaf te verlenen terug te komen? Belastingplichtigen die achteroverleunen en niet tijdig beroep doen op Europees recht vissen immers ook achter het net.⁹ Ofschoon aan dergelijke wijze van argumenteren (via spiegelbeelden) bezwaren kleven (de positie van een inspecteur is immers niet dezelfde als die van een belastingplichtige), bevestigt dit mijns zienswijze dat in casu het vertrouwensbeginsel kan worden ingeroepen.

De tussenconclusie kan mijns inziens zijn dat de grenzen die worden getrokken door het gemeenschapsrecht de toepassing van het vertrouwensbeginsel op nationaal niveau in een zaak aangaande misbruik van recht geenszins belemmert.

De conclusie is dat op basis van het Nederlandse nationale recht de belastingplichtige in de door mij geschetste casus goede argumenten heeft voor een succesvol beroep op het door de inspecteur gewekte vertrouwen dat de constructie niet zal worden bestreden. Verder is de conclusie dat bedoelde belastingplichtige goede argumenten heeft om zich te blijven beroepen op de gewekte verwachtingen voor zover het gaat om belastingteruggaven over tijdvakken tot het moment waarop het standpunt van de fiscus voor haar duidelijk werd.

De conclusie is voorts dat de grenzen die worden getrokken door het gemeenschapsrecht de toepassing van het vertrouwensbeginsel op nationaal niveau in een zaak aangaande misbruik van recht, geenszins belemmert.