NTFR 2009/2310 - Prinsjesdag en de AWR

In het kader van de ‘herijking van het boetebeleid’–‘beleid’ in de betekenis van ‘algemeen regeringsbeleid’ en niet van ‘uitvoeringsbeleid’– komt Financiën met wettelijke maatregelen die alle betrekking hebben op verzuimboeten.¹ Ik noem de verviervoudiging van de maximumboete voor het niet (tijdig) doen van aangifte voor de aanslagbelastingen, de boete wegens het niet (tijdig) betalen voor de aanslagbelastingen (een feit dat nu nog niet beboetbaar is) en de overheveling van feiten van het strafrecht naar het boeterecht (te weten, de feiten van art. 68, lid 1, AWR, bijvoorbeeld het niet (tijdig) verzoeken om toezending van een aangiftebiljet). Dit zijn evenzovele aanscherpingen, wat ook geldt voor laatstgenoemde maatregel. In de praktijk zal het wel zelden zijn gekomen tot bestraffing van die feiten door de strafrechter, al was het maar door gebrek aan opsporings- en vervolgingscapaciteit. Beboeting door de inspecteur daarentegen is een reële mogelijkheid. En de aanscherping van vergrijpboeten? Als onderdeel van de strijd tegen het zwartsparen geldt sinds kort een maximumboete van 300% voor verzwegen inkomen uit sparen en beleggen en is de inkeerregeling beperkt en gebonden aan een termijn van twee jaar.² In de Notitie Fiscaal boete- en strafrecht (bijlage 2 bij het BP 2010) komt ook de mogelijkheid aan de orde van beboeting van medeplegers (en feitelijk-leidinggevers en opdrachtgevers) sinds 1 juli van dit jaar.³ Dit ‘past bij het streven van flexibiliteit om een passende bestraffing mogelijk te maken’, wat ‘zelfs (kan) betekenen dat op termijn het kwaliteitsvereiste in het fiscale boeterecht komt te vervallen’ aldus de notitie. Uit de toonzetting ervan maak ik op dat de Belastingdienst die mogelijkheid (ten volle) wil gebruiken en zich actiever zal opstellen jegens (vermeende) medeplegers dan aanvankelijk aangekondigd. In elk geval bij het opleggen van vergrijpboeten (op welke boeten de notitie zich concentreert) maar mogelijk ook bij het opleggen van verzuimboeten (de notitie bevat geen aanwijzingen voor het tegendeel).

Degene die, in welke kwaliteit ook, wordt beboet, weet zich verzekerd van adequate rechtsbescherming. Omdat een fiscale boete bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt opgelegd, is deze vatbaar voor beroep bij de belastingrechter. Tal van andere fiscale besluiten zijn dat ook, maar vele ook niet. Welke fiscale besluiten – besluiten in de zin van art. 1:3, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (Awb) – die nu niet vatbaar zijn voor beroep bij de belastingrechter, zouden dat moeten worden? Of moeten alle fiscale besluiten vatbaar worden voor beroep bij de belastingrechter en moeten we, met andere woorden, overstappen van een gesloten naar een open stelsel van rechtsbescherming? Over de tweede vraag zal ik kort zijn.⁴ Het wachten is nog steeds op het standpunt van de regering daarover, al dan niet naar aanleiding van een al meermalen door haar aangekondigde studie over die kwestie. Dan de eerste vraag, over de wenselijkheid van uitbreiding van het gesloten stelsel. Eén van de prinsjesdagvoorstellen is dat (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om vermindering ambtshalve van een aanslag IB bij voor bezwaar vatbare beschikking geschiedt.⁵ Op die manier wordt een belangrijk deel van de besluiten op grond van art. 65 AWR vatbaar voor beroep bij de belastingrechter. Dat is positief. Een suggestie aan Financiën is om eens te denken aan met name besluiten op de voet van art. 63 AWR (de hardheidsclausule) en besluiten van de ontvanger die bestuursrechtelijk van aard zijn, zoals die over uitstel van betaling en kwijtschelding, en ook deze besluiten vatbaar te maken voor beroep bij de belastingrechter. Dit lijken mij geen hete hangijzers. De rechtsbescherming tegen controlehandelingen is dat wel. Om de in het slop geraakte behandeling van het desbetreffende initiatiefwetsvoorstel uit 2006 weer ‘vlot te trekken’, is het voorstel onlangs aangepast.⁶ Komt dit voldoende tegemoet aan het – voor Financiën tot nog toe kennelijk onoverkomelijke – bezwaar dat kwaadwillende belastingplichtigen die alleen uit zijn op vertraging van de aanslagregeling, de voorgestelde regeling zullen misbruiken? Blijkens het aangepaste voorstel en de toelichting erop is het de inspecteur die beslist of een voor bezwaar vatbare beschikking wordt genomen wanneer de belastingplichtige zich tegen een informatieverzoek verzet. Deze kan zo’n beschikking – informatiebeschikking genoemd – niet meer afdwingen, zoals in het oorspronkelijke voorstel. Het initiatief ligt bij de fiscus. Dat houdt ook in dat wanneer de inspecteur er om welke reden dan ook van afziet om zo’n beschikking te nemen, omkering van de bewijslast niet meer aan de orde is. Als ik het goed zie, zou de kwaadwillende belastingplichtige nu steeds met omkering van de bewijslast moeten worden geconfronteerd. Als hij de gevraagde informatie niet verstrekt, neemt de inspecteur een informatiebeschikking. Wordt hij in een procedure over die beschikking door de rechter in het ongelijk gesteld, dan krijgt hij van de rechter geen nieuwe termijn om die informatie alsnog te verstrekken. Althans niet in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, het in het voorstel gehanteerde criterium. Dit zou wel eens een zwak punt kunnen zijn, omdat de belastingrechter niet snel geneigd is een handelen (of nalaten) van de belastingplichtige als misbruik van procesrecht te bestempelen.

Een ander prinsjesdagvoorstel houdt in dat geen bezwaar meer mogelijk is tegen voorlopige aanslagen IB. Dit lijkt een stap terug (een beperking van het gesloten stelsel), maar dat is niet (helemaal) zo. Tegen de voorlopige aanslag zelf staat geen bezwaar meer open, maar wel tegen de afwijzing van het verzoek om herziening van die aanslag (de afwijzing geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking).⁷ De mogelijkheid van bezwaar wordt beperkt tot situaties waarin een geschil bestaat tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Zolang het louter gaat om het verzamelen en actualiseren van gegevens, zijn beiden meer gebaat bij een eenvoudige en snelle procedure waarbij gegevens door de Belastingdienst kunnen (en zullen) worden aangepast. De voorgestelde werkwijze zal ook en vooral zijn ingegeven door het belang van de Belastingdienst. Daar is niets mis mee, mits daardoor de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet in de knel komt. Het voorstel neemt ook de klachten weg over de handelwijze van de Belastingdienst eerder dit jaar met betrekking tot voorlopige aanslagen IB 2009. Belastingplichtigen kregen toen van de Belastingdienst de mededeling dat zij een verzoek tot wijziging moesten doen wanneer zij het niet eens waren met de voorlopige aanslag en dat zij pas bij afwijzing van dit verzoek bezwaar hoefden te maken. Daardoor liepen zij het risico dat de bezwaartermijn ongebruikt verstreek. Dit risico lopen zij straks niet meer doordat bezwaar mogelijk is tegen de afwijzing van het herzieningsverzoek. Een nadeel van het voorstel voor belastingplichtigen (die een belastingadviseur inschakelen) is wel dat bij toewijzing van het herzieningsverzoek geen aanspraak bestaat op een bezwaarkostenvergoeding. Maar hiermee valt, vind ik, te leven, ook nu het basisbedrag voor die vergoeding per 1 oktober van dit jaar is opgetrokken van € 161 naar € 218.⁸

Een prinsjesdagvoorstel dat naar mijn mening zeker een verbetering van de rechtsbescherming is, is dat de heffingsrente, de revisierente, de betalingskorting en het verzamelinkomen, vermeld op het aanslagbiljet, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep deel uitmaken van de belastingaanslag.⁹ Al die besluiten zijn nu al vatbaar voor beroep bij de belastingrechter. De hoofdregel is dat tegen elk besluit afzonderlijk bezwaar moet worden gemaakt, met als vermeldenswaardige uitzonderingen lid 2 van art. 24 AWR (bezwaar tegen de aanslag geldt ook als bezwaar tegen de boete) en de jurisprudentie van de Hoge Raad over verliesbeschikkingen (bezwaar tegen de aanslag geldt ook als bezwaar tegen de verliesbeschikking). Het voorstel bewerkstelligt dat bezwaar tegen het ene besluit ook geldt als bezwaar tegen de andere besluiten. Dit houdt in dat HR 16 oktober 1996, nr. 31.662, BNB 1996/398 (bezwaar tegen de aanslag houdt niet automatisch bezwaar tegen de heffingsrente in) zijn belang verliest. Het toeval wil dat A-G IJzerman onlangs op mijns inziens goede gronden heeft bepleit dat ook onder de huidige regeling bezwaar tegen de heffingsrente als bezwaar tegen de aanslag kan gelden.¹⁰ Maar ook als de Hoge Raad om gaat en de advocaat-generaal volgt, verdient naar mijn mening een wettelijke regeling de voorkeur.

Art. 16, lid 1, AWR – in de uitleg van deze bepaling door de Hoge Raad – verzet zich in de volgende situaties tegen correctie van een te lage (primitieve) aanslag:

1. een te lage aanslag als gevolg van een fout van de belastingplichtige in de aangifte, welke fout door de inspecteur niet is onderkend; dit is een ambtelijk verzuim dat navordering belet; zie het geruchtmakende HR 7 december 2007, nr. 44.096, NTFR 2007/2249, BNB 2008/178;

2. een te lage aanslag als gevolg van een fout van de inspecteur, bijvoorbeeld bij het overnemen van cijfers uit de aangifte, welke fout voortvloeit uit de door de belastingadministratie gekozen werkwijze; in zulke gevallen is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie niet van toepassing; zie onder meer HR14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315.

Moet ook in zulke situaties – situaties als die onder a zullen (heel) weinig voorkomen, situaties als die onder b vaker – correctie mogelijk zijn? Ja, zegt Financiën (en ik ben het daar op zich mee eens), wanneer ook voor de belastingplichtige duidelijk is dat de aanslag te laag is. Een beroep op de rechtszekerheid komt dan niet te pas. De door Financiën gekozen oplossing is: uitbreiding van het tweede lid van art. 16 AWR. Navordering is mede mogelijk wanneer voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat door een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld.¹¹ Deze oplossing betekent een beperkte inbreuk op het bestaande systeem. Er is niet voor gekozen om, zoals in de literatuur wel is verdedigd, de eis van het nieuwe feit (in het eerste lid van art. 16 AWR) te laten vervallen. Mijns inziens terecht, ik ben er allesbehalve van overtuigd dat de huidige geautomatiseerde werkwijze zo’n maatregel nodig maakt. Lid 2 van art. 16 AWR omvat die situaties waarin navordering, bij wijze van uitzondering, ook mogelijk is wanneer een nieuw feit ontbreekt of in geval van een ambtelijk verzuim. Andere aspecten van het voorstel – de introductie van (ook) een kwantitatief criterium voor de kenbaarheidseis; een verkorte navorderingstermijn van twee jaar, te rekenen vanaf het tijdstip waarop de aanslag is vastgesteld of het besluit is genomen geen aanslag op te leggen – laat ik verder onbesproken. Mijn voorkeur gaat uit naar een verdergaande oplossing: reparatie van het eerste lid van art. 16 AWR, in die zin dat het tweede deel (‘behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is’) wordt vervangen door ‘behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven’ (dat is, de oorspronkelijke tekst van het voorstel waarbij het kwadetrouwcriterium werd geïntroduceerd). In deze tekst moet ook op het tijdstip waarop de belastingplichtige de aanslag heeft ontvangen, worden beoordeeld of deze ‘wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven’. De huidige tekst daarentegen laat toetsing aan het kwadetrouwcriterium op het tijdstip van ontvangst van de aanslag naar mijn mening niet toe. Met andere woorden, een belastingplichtige die bij ontvangst van de aanslag onmiddellijk ziet dat de aanslag te laag is maar dit niet aan de fiscus meldt, is niet te kwader trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR. Zou dat wel zo zijn, dan zou aan de voorgestelde bepaling geen behoefte bestaan. Ten slotte moet, eventueel door aanpassing van de tekst, duidelijk worden dat grove schuld voldoende is voor navordering (de Hoge Raad legt ‘te kwader trouw’ uit als (voorwaardelijk) opzet).

De meeste formele prinsjesdagvoorstellen dienen met name de belangen van de Belastingdienst.¹² Zo ook het voorstel om naheffing mogelijk te maken wanneer ten onrechte vrijstelling of vermindering van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend, ook wanneer de verleende vrijstelling, vermindering of teruggaaf niet voortvloeit uit ‘een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek’.¹³ Daar is, zoals eerder gezegd, niets op tegen, zolang niet op onaanvaardbare wijze tekort wordt gedaan aan de belangen van belastingplichtigen.