NTFR 2009/236 - Verstoorde balans

Afhankelijk van het onderwerp vergt een rechtvaardige regelgeving meer of minder detaillering. Indien een algemene regel op verschillende situaties divers uitwerkt, ontstaat uit het oogpunt van rechtvaardigheid de behoefte om meer nuances in de regeling aan te brengen. Hierdoor kan de uitvoerbaarheid evenwel onder druk komen te staan, waardoor in het ergste geval in de praktijk van de regeling maar weinig of zelfs in het geheel niets terechtkomt. Een van de vele afwegingen die de wetgever moet maken ziet dus op het vinden van de balans tussen de rechtvaardigheid van de regelgeving enerzijds en de doelmatigheid en de uitvoerbaarheid ervan anderzijds. Hierbij moet de wetgever letten op de uitvoeringslast voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Aan de hand van enkele voorbeelden in de Wet IB 2001 wil ik in deze Opinie laten zien dat de wetgever bij de afweging tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid een weinig consequente koers vaart en daarbij ook lang niet altijd steekhoudende argumenten hanteert.

Parlementaire geschiedenis: (ook) streven naar vereenvoudiging

In de memorie van toelichting van de Wet IB 2001 merken de bewindslieden onder meer op dat de belastingherziening moet ‘leiden tot verbreding en versterking van de belastinggrondslag en tot vereenvoudiging van de regelgeving.’¹ Tevens schrijven zij dat het een illusie zou zijn ‘te denken dat in een complexe samenleving als de onze, met enkele simpele heffingsregels zou kunnen worden volstaan. Zo mag het nastreven van eenvoud er niet toe leiden dat fiscale verplichtingen zijn te ontgaan of dat een onevenwichtige lastenverdeling ontstaat.... In concrete gevallen wordt onderzocht met welke maatregelen bepaalde beleidsdoelstellingen het beste zijn gediend. Niet zelden blijken dan fiscale maatregelen de meest geëigende. Een zekere complexiteit van het belastingstelsel is alleen daarom al onvermijdelijk. Dit laat echter onverlet dat moet worden gestreefd naar optimalisering van grondslag, tarief en eenvoud van de belastingen.’²

Onder meer uit deze passages blijkt dat de wetgever zich terdege bewust is van het feit dat de diverse doelstellingen van de belastingheffing ertoe leiden dat moet worden gezocht naar een evenwicht tussen onder meer rechtvaardigheid en doelmatigheid. De bewindslieden schrijven dan ook dat het zoeken naar het optimale stelsel het zoeken naar een compromis is³, al doelen ze daarmee niet alleen op dit evenwicht.

Primaat bij de politiek

Bij de zoektocht naar het gewenste compromis zou in eerste instantie een grove, simpele en gemakkelijk uitvoerbare regeling als uitgangspunt kunnen worden genomen. Indien te verwachten is dat deze regeling rechtvaardig uitwerkt, kan hiermee worden volstaan. Indien naar het oordeel van de wetgever de regeling niet rechtvaardig uitpakt, is verdere detaillering geboden. Wanneer dat het geval is, is uiteindelijk een politieke keuze. Helaas ontbreekt het in ons rechtssysteem aan algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Wellicht zou men de Grondwet kunnen zien als een verzameling van een aantal basisregels die in ieder geval in acht moet worden genomen. Bij schending van die regels door de wetgever, mag de rechter hieraan evenwel geen consequenties verbinden. De rechter mag de wet immers niet aan de Grondwet toetsen. Uit de recente politieke weerstand tegen de voorstellen van mevrouw Halsema van Groen Links om in ieder geval een beperkt toetsingsrecht in te voeren, blijkt dat de politiek dat ook graag zo wil houden. De facto wenst men dus de mogelijkheid open te houden om wetten te maken die strijdig zijn met de Grondwet.

Het primaat van de politiek bij onder meer de afweging van rechtsvaardigheid en doelmatigheid van een wettelijke regeling is dus, op de eventuele bescherming van de contribuabele door het inroepen van internationale verdragen na⁴, absoluut. Naar mijn mening gaat de wetgever met deze verantwoordelijkheid niet bijster consequent om. Bovendien blijkt dat in een aantal gevallen een vergaande detaillering de rechtvaardigheid helemaal niet dient.

Afschaffing aftrek beroepskosten

Een voorbeeld waarbij de wetgever bereid bleek een grove simpele regeling zonder nader detaillering te accepteren, vormt de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor mensen die werkzaam zijn in dienstbetrekking. In de memorie van toelichting wordt ter zake verwezen naar de Verkenning⁵:

‘Als relevante gezichtspunten voor afschaffing zijn (in de Verkenning; AJvL) genoemd:

• conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en in verband daarmee uitvoeringsproblemen en procedures,

• beperkte en afnemende betekenis van de werkelijke kostenaftrek (circa twee procent van de belastingplichtigen benut de aftrek).

... Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding.’⁶

Het vervallen van deze aftrekpost leverde f 450 miljoen op.⁷ Dit bedrag werd opgebracht door ongeveer 2% van het aantal belastingplichtigen in 2001. Mij is niet bekend hoeveel belastingplichtigen er waren in 2001, maar het is duidelijk dat het per belastingplichtige gemiddeld om een aftrekpost van enkele duizenden guldens gaat. De tariefsverlaging voor alle belastingplichtigen werd (en wordt) voor een deel dus betaald door 2% van die belastingplichtigen. Het gaat hierbij om de kosten die worden gemaakt voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. We hebben dus niet te maken met een subsidieregeling maar met een regeling die de kern van een inkomstenbelasting raakt. Een basisregel lijkt me daarbij dat het inkomen is de bruto-opbrengst verminderd met de kosten die worden gemaakt om die bruto-opbrengst te verdienen. Wie 10 ontvangt, maar daarvoor eerst 3 heeft moeten uitgeven, verdient uiteindelijk 7. Belastingheffing in het kader van een inkomstenbelasting over een ander bedrag dan 7, lijkt mij onrechtvaardig.⁸ Er moeten dan ook zwaarwegende argumenten zijn om desondanks met de kosten geen rekening te houden. De argumenten van de wetgever vind ik niet overtuigend. Van Dijck⁹ spreekt in dit verband over ‘de voosheid van argumentatie’ en ‘de prietpraat van Vermeend’. Het feit dat de regeling conflictgevoelig is, raakt de uitvoeringslast. Kennelijk vond de wetgever de doelmatigheid hier dermate zwaarwegend dat een van de basisprincipes van een inkomstenbelasting opzij kon worden gezet.

Arbeidskorting

In de Wet IB 2001 is naast de aftrek van beroepskosten ook het arbeidskostenforfait geschrapt. In de sfeer van de heffingskortingen is daarvoor de arbeidskorting in de plaats gekomen. Tegen de achtergrond van de doelmatigheidsoverwegingen en de wens de wet te vereenvoudigen waar mogelijk, is deze regeling curieus te noemen. Wie denkt dat het hier om een simpele aftrek van één bedrag op de te betalen belasting gaat, komt bedrogen uit. De berekeningsystematiek van de reguliere aftrek – ik ga hier voorbij aan de situatie van het derde lid – staat vermeld in lid 2 van art. 8.11 Wet IB 2001. De tekst luidt:

‘...De arbeidskorting bedraagt:

a.1,738% van de arbeidskortingsgrondslag met een maximum van € 154, vermeerderd met:

b.12,381% van de arbeidskortingsgrondslag voor zover die meer bedraagt dan € 8.859, waarbij de som van de bedragen berekend op de voet van de onderdelen a en b niet meer bedraagt dan € 1.504, en verminderd met:

c.1,25 % van de arbeidskortingsgrondslag voor zover die meer bedraagt dan € 42.509, met dien verstande dat de vermindering ten hoogste € 24 bedraagt.

Ingeval de arbeidskortingsgrondslag niet meer bedraagt dan € 42.509, bedraagt de arbeidskorting ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 toegekende arbeidskorting, maar maximaal het in de tweede volzin, onderdeel b, als laatste vermelde bedrag.’

De eerste tranche van de arbeidskorting (en de tweede ook) wordt dus berekend op basis van een percentage tot drie cijfers achter de komma! Dit doet vermoeden dat het om grote bedragen gaat. Niets blijkt echter minder waar. De maximale aftrek van de eerste tranche bedraagt slechts € 154. Hier blijkt gemillimeter dus kennelijk geen enkel bezwaar. Ik ben er nog niet van overtuigd dat een dergelijke complexe regeling noodzakelijk is om tot een rechtvaardige aftrekpost te komen. Mijn inziens zou ook zeer goed te leven zijn met één percentage (van liefst één cijfer zonder getallen achter de komma) met één maximum.

Doelmatigheidsdrempel aftrekbeperking van schulden

Een ander voorbeeld van een regeling waarbij de verhouding tussen de mate van detaillering en de doelmatigheid volledig zoek lijkt, is art. 5.3 Wet IB 2001 waar het de hoogte van de in aanmerking te nemen schulden betreft in het kader van de vermogensrendementsheffing. In het oorspronkelijke wetsontwerp van de Wet IB 2001 was de bepaling nog buitengewoon overzichtelijk. In art. 5.1.3, lid 1 werd bepaald dat de rendementsgrondslag de waarde van de bezittingen is verminderd met de waarde van de schulden. Het derde lid voegde daaraan toe dat schulden verplichtingen zijn met waarde in het economische verkeer. De wetgever heeft het hier echter niet bij gelaten. In de tweede nota van wijziging¹⁰ werd voorgesteld om ‘een doelmatigheidsdrempel voor kleine schulden te introduceren’. Deze doelmatigheidsdrempel bedraagt thans € 2.900 per belastingplichtige. ‘De invoering van een drempel voor kleine schulden is mede verdedigbaar’, zo betoogden de bewindslieden, ‘vanuit de gedachte dat een deel van de schuld veelal mede betrekking zal hebben op (de financiering van) vermogensbestanddelen die buiten de heffingsgrondslag vallen. Bijkomend voordeel daarvan is, dat daarmee wordt voorkomen dat belastingplichtigen die vrijwel geen betekenende schulden hebben, zich vanwege de vermogensrendementsheffing genoodzaakt zouden voelen om op de peildatum alle kleine nog openstaande schulden te inventariseren. Nog niet betaalde rekeningen zijn daarvan een goed voorbeeld.’¹¹

De wetgever realiseerde zich dat fiscale partners alle bezittingen en schulden aan een van hen zouden kunnen toedelen. Hierdoor zou effectief maar eenmaal met de doelmatigheidsdrempel rekening worden gehouden. Dit werd als onrechtvaardig beschouwd. Hierdoor is de wettelijke regeling nu dat partners niet een doelmatigheidsdrempel van € 2.900 in aanmerking moeten nemen, maar een van € 5.800 per persoon. Dit leidt echter weer tot onrechtvaardigheid indien zij allebei een deel van de bezittingen en schulden fiscaal krijgen toegerekend. Hiervoor is de oplossing gekozen dat in dat geval een van hen (of beide) de bezittingen verhogen met een bedrag van € 5.800, waarna de schulden integraal kunnen worden afgetrokken.¹²

Duidelijk is dat de doelmatigheidsdrempel tot een bepaald complexere regeling heeft geleid. Ik zie ook niet hoe de doelmatigheid van de belastingheffing wordt verhoogd door de invoering van deze doelmatigheidsdrempel. Er is namelijk helemaal niets doelmatigs aan. De enige argumentatie die enig hout snijdt, is dat het oorspronkelijke wetsvoorstel ertoe leidde dat het mogelijk is dat een lening is aangegaan om een vermogensbestanddeel te kopen dat niet belast is in het kader van de vermogensrendementsheffing, terwijl met de lening wel rekening wordt gehouden. Als dit de reden is dan lijkt het voor de hand te liggen de gehele schuld buiten beschouwing te laten en niet een willekeurig bedrag. Men haalt zich dan wel de problematiek op de hals hoe de toerekening van schulden aan vermogensbestanddelen moet plaatsvinden. Hierbij komt de vraag op of een economische benadering of een historische benadering moet worden gevolgd. Dit heeft de wetgever niet gewild en er is in beginsel voor gekozen schulden die nog niet tot een aftrek hebben geleid, ongeacht het bestedingsdoel, in box 3 in aftrek toe te laten. De wetgever had het daar naar mijn mening bij moeten laten. Wat als doelmatigheidsdrempel wordt geduid is een buitengewoon ondoelmatige korting op de aftrek van schulden.

Het als bijkomend voordeel gepresenteerde feit dat door de doelmatigheidsdrempel wordt voorkomen dat belastingplichtigen die vrijwel geen betekenende schulden hebben, zich vanwege de vermogensrendementsheffing genoodzaakt zouden voelen om op de peildatum alle kleine nog openstaande schulden te inventariseren, lijkt me een onjuiste voorstelling van zaken. De wetgever suggereert dat hij om doelmatigheidsredenen de belastingplichtige de last wil besparen om op de peildata alle dressoirkasten en -laden af te moeten struinen op zoek naar nog onbetaalde rekeningen. Als de belastingplichtige dat niet doet, wordt hij echter evenzeer geconfronteerd met de aftrekbeperking. Kortom, de belastingplichtige dient sowieso zijn schuldpositie op de peildata te bepalen. Als de belastingplichtige geen zin zou hebben om alle nog onbetaalde rekeningen op te sporen, moet de wetgever juist geen doelmatigheidsdrempel invoeren. De belastingplichtige bepaalt dan zelf wel of hij zich de moeite van het speurwerk wil getroosten of niet. Doet hij dat niet, omdat hij dat niet doelmatig vind, dan is dat in het voordeel van de schatkist.

Wanneer we bovendien kijken naar het belang van deze doelmatigheidsdrempel dan lijkt ook dat eerder een argument voor afschaffing (om doelmatigheidsredenen) dan voor handhaving. Het belang van 1,2% van € 2.900, is nog geen € 35.

Afsluiting

In deze Opinie heb ik slechts enkele regelingen aangehaald. Regelmatig wordt in de literatuur gewezen op het belang van goede wetgeving. Recente ontwikkelingen op het gebied van onder meer Horizontaal Toezicht¹³ en de wens om nu echt eens forse stappen te maken op het vlak van de administratieve lastenverlichting zullen hopelijk de wetgever aansporen de fiscale wetgeving kritisch te bezien en waar nodig een nieuw evenwicht te vinden tussen doelmatigheid en rechtvaardigheid.