NTFR 2009/2392 - De bijleenregeling beperkt vereenvoudigd!

Aanleiding voor de afschaffing van de goedkoperwonenregeling van art. 3.119a, lid 2, Wet IB 2001 is geweest de complexiteit van de regeling in samenhang met de partnerregeling van art. 3.119a, lid 9, Wet IB 2001.³ Omdat de wetgever de partnerregeling niet wenst af te schaffen heeft de wetgever ervoor gekozen om de goedkoperwonenregeling te slachtofferen. Hierdoor zal in een aantal gevallen sprake zijn van een verdergaande beperking van de hypotheekrenteaftrek. Ik zal dat hierna verduidelijken. Aan het feit dat de beperking in strijd is met de toezegging gedaan bij het opstellen van het regeerakkoord dat tijdens de huidige regeerperiode niet zou worden gesleuteld aan de renteaftrek in box 1, wordt gemakshalve voorbijgegaan. Illustratief in dit verband is dat op een uitdrukkelijke vraag hiernaar van de VVD en de PVV wordt geantwoord dat het vereenvoudigen van de bijleenregeling op verzoek van de Tweede Kamer plaatsvindt. Anders gezegd, als vereenvoudigen een verdergaande beperking meebrengt dan is dat niet te wijten aan de regering maar aan de Tweede Kamer. Ik vrees dat deze regeerakkoordafspraak al is gesneuveld bij de invoering van de verzwaringen in het eigenwoningforfait die in de periode 2009 tot 2016 voor met name de woningen boven een WOZ-waarde van € 1.000.000 van kracht worden. Hierdoor wordt immers impliciet de renteaftrek beperkt. De afschaffing van de goedkoperwonenregeling wordt nu verdedigd met de stelling dat dit past bij de doelstelling van de bijleenregeling en dat de regeling in feite haaks staat op de bijleenregeling. Als gevolg van de goedkoperwonenregeling kan immers een deel of de volle overwaarde van de vorige eigen woning voor consumptiedoeleinden worden besteed. Dit geldt overigens alleen als de partnerregeling geen roet in het eten gooit. Het voorbeeld in de memorie van toelichting onderstreept dit.⁴ Als twee partners 50/50 een nieuwe woning kopen van € 300.000 en de vorige eigen woning waarin zij samenwoonden was eigendom van een van beide partners, dan zal bij verkoop daarvan voor € 300.000 na aflossing van de EWS van € 200.000 bij die partner een EWR ontstaan van € 100.000. Voor deze partner is sprake van goedkoperwonen omdat zijn aandeel in de nieuwe woning slechts € 150.000 is. Op grond van art. 3.119a, lid 1, Wet IB 2001 zou zijn EWS voor de nieuwe woning € 150.000 –€ 100.000 = € 50.000 bedragen. Op grond van art. 3.119a, lid 2, Wet IB 2001 mag hij doorgaan met een EWS van € 150.000 en houdt hij een EWR over van € 100.000. Deze EWR wordt op grond van art. 3.119a, lid 9, Wet IB 2001 bij de andere partner in aanmerking genomen zodat diens EWS € 150.000 –€ 100.000 = € 50.000 bedraagt. Kortom, in deze situatie betekent de afschaffing van de goedkoperwonenregeling dat aan de partnerregeling niet meer wordt toegekomen omdat de eerstgenoemde partner zijn eigen EWR voortaan moet benutten. Per saldo blijft bij beide partners over hetzelfde bedrag renteaftrek mogelijk, namelijk over € 200.000. Nadelige gevolgen van de afschaffing treden wel op als de partnerregeling in het voorbeeld niet van toepassing zou zijn omdat beide partners niet in de vorige woning hebben samengewoond. In plaats van dat beide partners hun aandeel volledig kunnen financieren betekent de afschaffing dat de bezitter van de vorige eigen woning nog slechts € 50.000 als EWS mag opvoeren. Toegegeven moet worden dat in geval van een verhuizing naar een goedkopere woning de afschaffing geen financieringsproblemen oproept omdat de middelen voorhanden zijn om de nieuwe woning met eigen geld voor het bedrag van de EWR te financieren. In zoverre bijt de afschaffing de doelstelling van de bijleenregling niet. De opmerking in de algemene toelichting op het wetsvoorstel dat de afschaffing het aflossen op de EWS stimuleert in plaats van deze zo hoog mogelijk te houden⁵ kan ik alleen maar plaatsen in de context dat na afschaffing van de regeling de EWS bij goedkoperwonen zal afnemen. Er gaat echter zeker geen stimulans vanuit tot het doen van extra aflossingen. Overeind blijft dat elke aflossing op de EWS tot een toekomstige hogere EWR leidt en dus tot een lagere EWS bij doorstroming naar een volgende eigen woning. Ook het KEW-, SEW- en BEW-regime zet een straf op het aflossen op de EWS als daardoor het bedrag van de vrijstelling op grond van art. 3.118, lid 4, Wet IB 2001 komt dit liggen onder de vrijstellingsbedragen conform art. 3.118, lid 1, en lid 3, Wet IB 2001.

Effecten afschaffing goedkoperwonenregeling

De afschaffing van de goedkoperwonenregeling heeft als effect dat in minder gevallen na verhuizing een EWR resteert die in aanmerking moet worden genomen bij een verbouwing van of het plegen van onderhoud aan een volgende eigen woning. Een lening voor dergelijke uitgaven verhoogt de EWS alleen voor zover dit bedrag een positief bedrag van de EWR overtreft (art. 3.119a, lid 3, Wet IB 2001). Vanaf 2010 resteert een EWR na verhuizing nog in de situatie dat de woning wordt verkocht of verhuurd in combinatie met een (al dan niet tijdelijke) verhuizing naar een huurwoning (al dan niet in het buitenland) en in geval van verkoop van de woning in verband met emigratie en verhuizing naar een eigen buitenlandse hoofdverblijfwoning zonder dat sprake is van een eigen woning op grond van de keuze voor binnenlandse belastingplicht ex art. 2, lid 5, Wet IB 2001. Er is dan geen eigen woning die kan worden verbouwd of waaraan onderhoud kan worden gepleegd zodat een resterende EWR niet in het kader van art. 3.119a, lid 3, Wet IB 2001 in aanmerking kan worden genomen. Hierna bespreek ik nog een niet veel voorkomende situatie waarin een EWR kan resteren die wel in aanmerking kan worden genomen in het kader van een verbouwing of gepleegd onderhoud.

Door Van Mourik⁶ is al in 2004 geconstateerd dat indien onderhoud of verbouwing van een woning plaatsvindt direct na de verwerving ervan en deels met eigen, deels met vreemd geld wordt gefinancierd, de formulering van art. 3.119a, lid 3, Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat bij de bepaling van de verhoging van de EWS met het feit dat al in de EWR besloten liggende eigen middelen zijn aangewend geen rekening wordt gehouden. Slechts voorzover de lening meer bedraagt dan de EWR wordt de EWS verhoogd. Dit wordt veroorzaakt doordat ten aanzien van verbouwingsleningen de maximale toevoeging aan de EWS in art. 3.119a, lid 3, Wet IB 2001 anders is geformuleerd dan in lid 1 met betrekking tot een lening voor de verwerving van de woning. Het gevolg hiervan is dat omwegen moeten worden bewandeld om het bedrag van de lening toch volledig tot de EWS te kunnen rekenen. De thans ingezette vereenvoudigingsoperatie was een uitgelezen kans geweest om het voorstel van Van Mourik⁷ tot aanpassing van lid 3 over te nemen: de EWS wordt verhoogd met het gezamenlijke bedrag van de schulden die zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de woning of ter afkoop van de rechten van erfpacht (…) doch ten hoogste met een bedrag gelijk aan de kosten van verbetering, onderhoud of afkoop verminderd met het positieve bedrag van de eigenwoningreserve direct voorafgaand aan de verbetering, onderhoud of de afkoop.

Dit door Van Mourik gesignaleerde knelpunt kan zich vanaf 2010 voordoen in de nog niet eerder genoemde situatie dat een EWR ter zake van de vorige eigen woning groter is dan de verwervingskosten van de nieuwe eigen woning, bijvoorbeeld wanneer uit de verkoop van de vorige woning een EWR van stel € 400.000 resulteert omdat op deze woning een forse waardestijging is gerealiseerd. Wanneer vervolgens samen met de partner met geleend geld 50/50 een woning van € 600.000 met achterstallig onderhoud wordt gekocht, resteert een EWR van € 100.000 ervan uitgaande dat de EWR niet aan de partner hoeft te worden toegerekend omdat in de verkochte woning niet is samengewoond. In deze situatie blijft het door Van Mourik gesignaleerde knelpunt bestaan. De wetgever heeft het niet nodig gevonden dit knelpunt op te lossen en zo een verdergaande vereenvoudiging te realiseren. Wellicht is de reden hiervan dat het onderzoek naar knelpunten in de bijleenregeling in de aangiften 2006 zich alleen heeft toegespitst op de toepassing van de bijleenregeling bij verhuizing naar een nieuwe woning en aan de toepassing van de bijleenregeling op verbouwingsleningen geen aandacht is besteed.

Het tweede knelpunt dat Van Mourik⁸ in 2004 heeft geconstateerd had te maken met de formulering van de wettekst van de goedkoperwonenregeling. De regeling hield geen rekening met direct na de verwerving met geleend geld te plegen verbouwing of onderhoud. Hierdoor ontstaat een verschil in maximale omvang van de EWS tussen personen die in totaal hetzelfde bedrag in een nieuwe goedkopere woning investeren maar waarbij de één een kant-en-klare woning verwerft en de ander een woning waaraan nog moet worden verbouwd of onderhoud gepleegd. Door de afschaffing van de goedkoperwonenregeling komt deze onevenwichtigheid (gelukkig) te vervallen.

Verkorting verjaringstermijn van vijf tot drie jaar

Op grond van art. 3.119a, lid 6, Wet IB 2001 vervalt een toevoeging aan de EWR na vijf jaar. De regering stelt voor deze termijn terug te brengen tot drie jaar. Deze verkorting heeft niets te maken met de complexiteit van de termijn maar alles met het verminderde aantal situaties waarin na afschaffing van de goedkoperwonenregeling nog een EWR resteert die op een later moment in aanmerking wordt genomen.⁹ Ik heb deze situaties hiervoor al beschreven. De termijnverkorting kan gunstig zijn voor woningbezitters die nog maar iets meer dan drie jaar in een huurwoning of in het buitenland moeten wonen om geen last meer te hebben van een bij verkoop of verhuur van hun vorige woning ontstane toevoeging aan de EWR. De termijnverkorting kan van belang zijn in de volgende situatie. Een woningbezitter wordt door zijn werkgever voor enkele jaren naar het buitenland uitgezonden. Wanneer hij zijn woning tijdens het verblijf in het buitenland verhuurt, gaan woning en lening over naar box 3 en is sprake van een fictieve vervreemding. De EWR die daaruit voortvloeit, moet worden aangewend zodra sprake is van een fictieve verwerving van de woning bij terugkeer in Nederland enkele jaren later. Is tijdens het verblijf in het buitenland de waarde van de woning gedaald, wat onder de huidige marktomstandigheden geen fata morgana is, dan zal de afschaffing van de goedkoperwonenregeling nadelig uitwerken op de maximale omvang van de EWS na terugkeer. Een voorbeeld: een eigen woning is gekocht voor € 300.000 met een EWS van € 300.000. Bij emigratie is de waarde van de woning die vanaf dat moment wordt verhuurd € 400.000. De EWR bedraagt dan € 100.000. Woning en lening gaan naar box 3. Bij terugkeer in Nederland enkele jaren later is de waarde van de woning gedaald tot € 350.000. De EWS neemt af vanwege de EWR tot € 350.000 –€ 100.000 = € 250.000. Gevolg renteaftrek in box 1 over € 50.000 gaat verloren. Dit nadelige effect treedt niet op als tussen emigratie en immigratie meer dan drie jaar is verstreken. In zoverre is termijnverkorting gunstig. Voor uitzendingen korter dan drie jaar kan echter de afschaffing van de goedkoperwonenregeling nadelig uitpakken wanneer tijdens het verblijf in het buitenland de waarde van de woning is gedaald. En dat alles terwijl sprake is van dezelfde woning en dezelfde lening. Dit zullen woningbezitters als hoogst onrechtvaardig zien. Ik vraag me af of de wetgever aan dit gevolg heeft gedacht. Een goedkeuring dat in geval van terugkeer naar dezelfde woning de EWS in dezelfde omvang als ten tijde van de emigratie mag worden gecontinueerd, is op zijn plaats.

De lege plek die de afschaffing van de goedkoperwonenregeling in art. 3.119a Wet IB 2001 achterlaat wordt opgevuld met een wettelijke regeling van een oude eerder ingetrokken goedkeuring. Vanaf 2010 behoort tot de EWS het bedrag dat wordt geleend ter financiering van de kosten van de lening ter verwerving van de eigen woning. Bedoeld wordt de lening voor o.a. de taxatiekosten voor de hypotheek, afsluitprovisies, de notariskosten voor de hypotheekakte en de kadastrale kosten van inschrijving van de hypotheek. Deze kosten zijn niet alleen direct aftrekbaar maar mogen dus voortaan ook weer worden geleend waarbij de rente als aftrekbare kosten van eigen woning geldt. Om het geheugen op te frissen volgt een kort resumé van het voorafgaande. Vanaf 1 januari 2001 heeft een goedkeuring¹⁰ bestaan op grond waarvan de financieringskosten konden worden meegeleend met renteaftrek in box 1. De invoering van de bijleenregeling bracht volgens de besluitgever¹¹ echter mee dat deze goedkeuring vanaf 2004 niet meer gold. Alleen voor starters bleef de goedkeuring in stand. Onder starter dient te worden verstaan degene die bij de aanschaf van een eigen woning geen EWR heeft ter zake van een eerder verkochte woning zodat op hem de bijleenregeling niet van toepassing is. Ik ga mijn bezwaren tegen de handelswijze van de besluitgever en tegen de argumenten die voor de inperking van de goedkeuring zijn aangedragen, hier niet herhalen. Geïnteresseerden kunnen die nalezen in mijn eerdere beschouwing¹² hierover. Feit is dat thans de wetgever het kennelijk opportuun vindt om het zelf gecreëerde verschil tussen starters en doorstromers op te heffen. Het feit dat hij zelfs nog een stapje verdergaat door de goedkeuring in de wet op te nemen, komt de rechtszekerheid ten goede en valt alleen maar toe te juichen. Het voor de herintroductie van de renteaftrek over meegefinancierde leenkosten gehanteerde argument dat het verschil tussen starters en doorstromers verwarrend is¹³, is echter nauwelijks serieus te nemen. Het tweede argument dat de nieuwe regeling de doorstroming naar een nieuwe woning stimuleert, snijdt meer hout. Bij de voorliggende wettekst maak ik wel de volgende kanttekening. In de tekst wordt de uitbreiding van de renteaftrek beperkt tot het lenen voor de financieringskosten die worden gemaakt voor de lening ter verwerving van de woning. Dat houdt in dat de uitbreiding niet geldt voor het meelenen van de kosten voor een lening voor onderhoud of verbouwing van de eigen woning. In de B.3.6.k-goedkeuring waarnaar in het besluit van 13 november 2006 wordt verwezen, wordt gesproken over kosten die verband houden met het aangaan van schulden in verband met aankoop, onderhoud of verbetering van de eigen woning. Waarom wordt de regeling beperkt tot alleen de meegefinancierde kosten voor de verwerving? De toelichting zwijgt hierover in alle talen.

Ik had het overigens chique gevonden als de wetgever zo ruimhartig zou zijn geweest om bij het terugkeren op haar schreden geen periode van vijf jaar in stand te laten waarin er geen renteaftrek over de meegeleende leenkosten mogelijk is. Dit tegen de achtergrond dat pas eind 2006 de inperking van de goedkeuring voor een ieder duidelijk is geworden.

Ten slotte merk ik op dat verzuimd is in art. 3.119a, lid 5 Wet IB 2001 onderdeel a aan te passen door de betekenisloze verwijzing naar het (nieuwe) tweede lid van dat artikel te verwijderen.

In het Belastingplan 2010 is voor de jaren 2010 en 2011 in een aanpassing van de leegstandsbepaling van art. 3.111, lid 2, Wet IB 2001 voorzien. Vanwege de economische crisis ondervinden huizenbezitters problemen met het verkopen van hun woning en bestaat er behoefte om mogelijk te maken dat een woning in afwachting van betere marktomstandigheden tijdelijk kan worden verhuurd. Tijdens de verhuurperiode bevindt de woning zich in box 3 zodat de renteaftrek stopt. De voorgestelde regeling maakt het mogelijk om na afloop van de tijdelijke verhuurperiode de woning binnen de in het tweede lid gestelde termijn weer als een leegstaande woning aan te merken zodat zolang de woning nog niet is verkocht en geleverd, de renteaftrek weer herleeft. De regeling geldt blijkens de voorgestelde tekst alleen als de woning na het verlaten ervan leeg heeft gestaan en aannemelijk is dat de woning een verkoopbestemming heeft. Deze eis lijkt mij in de huidige omstandigheden nodeloos beperkend. Het is overduidelijk dat de huidige marktomstandigheden niet uitnodigen om een woning in de verkoop te gooien. Waarom moet een huizenbezitter eerst zijn verkoopintenties aannemelijk maken en hoe moet hij dat dan doen? Moet hij kosten maken door eerst een makelaar in de arm te nemen of een verkoopadvertentie te plaatsen? Ik pleit ervoor dat ook woningeigenaren die meteen een woning tijdelijk gaan verhuren, onder de regeling worden gebracht. Zoals door de staatssecretaris is opgemerkt zal een bank alleen toestemming voor verhuur geven als de huurder geen huurbescherming heeft.¹⁴ Daartoe moet een woningeigenaar een vergunning voor tijdelijke verhuur op grond van de Leegstandswet bij de gemeente aanvragen. Met een dergelijke vergunning in de hand heeft mijns inziens een woningeigenaar voldoende aannemelijk gemaakt dat hij de woning na afloop van de tijdelijke verhuur weer te koop zet. De periode, hoe kort ook, dat de woning leegstaat tussen het moment van verlaten van de woning door de eigenaar en het betrekken ervan door de tijdelijke huurder moet ook voldoende zijn om aan de wettekst te voldoen. Kortom, een woningeigenaar die aansluitend zijn woning verhuurt kan mijns inziens ook onder de tijdelijke regeling vallen.

Van de voorgestelde maatregelen inzake de bijleenregeling is de afschaffing van de goedkoperwonenregeling de meest ingrijpende. Hiertegen kan geen ander bezwaar worden ingebracht dan dat dit een inbreuk is op de toezegging in het coalitieakkoord dat tijdens deze regeerperiode van verdere inperking van de renteaftrek geen sprake zou zijn. In de politiek lijkt de financiële crisis de laatste rem op het verder inperken van de hypotheekrenteaftrek al te hebben weggenomen zodat verdergaande inperkingen in het verschiet liggen. Is een woningeigenaar thans van plan zijn woning te verkopen en een andere goedkopere woning te gaan kopen dan kan daarop de goedkoperwonenregeling alleen nog worden toegepast indien vóór 1 januari 2010 zowel de nieuwe woning is gekocht en geleverd als de oude woning is verkocht en geleverd. Een bijleenregeling zonder goedkoperwonenregeling leidt vanaf 2010 tot een vereenvoudiging mede omdat de knelpunten die verborgen zitten in de partnerregeling van lid 9 en de verbouwingscausale schulden van lid 3 in minder situaties manifest kunnen worden als gevolg van de afname van het aantal gevallen waarin nog een EWR resteert na een verhuizing. Deze afname is voor de wetgever wel reden geweest om de verjaringstermijn van de EWR in te korten maar (helaas) geen reden geweest om de partnerregeling af te schaffen en art. 3.119a, lid 3 te herzien. Mijn conclusie is dat de afschaffing van de goedkoperwonenregeling enige verlichting geeft binnen de bijleenregeling maar dat de complexiteit van de eigenwoningregeling voor het grootste deel in stand blijft, denk aan de samenloop die tussen de verschillende antimisbruikbepalingen zich kan voordoen. Van een echte vereenvoudiging is daarom geen sprake. De eerdere toezegging om onderzoek te doen naar mogelijke vereenvoudigingen heeft slechts één serieuze maatregel opgeleverd die ook nog ten nadele is van belastingplichtigen. Verdergaande vereenvoudigingen leiden naar de mening van de wetgever tot te rigoureuze ingrepen die de bijl aan de wortel van de huidige eigenwoningregeling leggen. En dat is nu nog een stap te ver.